摘要：水資源稅改革是新一輪財稅體制改革的重要組成部分，其改革已初獲成效。水資源作為維持人類基本生存的核心要素，對水資源稅改革應(yīng)當更加遵循稅收公平原則，不僅要做到形式公平，還要做到實質(zhì)公平，防止稅收傷及民本。為實現(xiàn)水資源稅收制度公平，首先應(yīng)讓水資源稅費制度回歸法治軌道，讓“重大改革于法有據(jù)”。具體到制度建設(shè)上，在水資源稅征收層面，現(xiàn)有制度未對水資源稅費減免作出規(guī)定，且在生活、農(nóng)業(yè)等使用方式的低稅（費）率問題上，表述籠統(tǒng)，操作性差。今后，應(yīng)當充分考慮到水資源使用方式的不同，合理確定稅收負擔，對不具有納稅能力的民眾應(yīng)減免其水資源稅的納稅義務(wù);與此同時，鑒于水資源稅“稅費一體化”的性質(zhì)，水資源稅的稅收收入除部分納入一般預算外，還應(yīng)從中抽取部分收入成立專項基金，用于關(guān)注民生以及區(qū)際公平、城鄉(xiāng)公平。以此為基礎(chǔ)，則應(yīng)關(guān)注法治層面的水資源稅費關(guān)系協(xié)調(diào)，以稅收法定原則為基礎(chǔ)，以《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》為鏡鑒，于立法層面推動水資源稅的公平化改革。

關(guān)鍵詞：水資源稅;量能課稅;稅收公平;《中華人民共和國資源稅法》

中圖分類號：F812.42;F205 文獻標識碼：A 文章編號：1000-176X（2020）04-0084-09

黨的十九屆四中全會強調(diào)，“健全自然資源產(chǎn)權(quán)制度，落實資源有償使用制度，實行資源總量管理和全面節(jié)約制度。”在此過程中，稅收無疑具有重要作用，而資源稅改革作為新一輪自然資源產(chǎn)權(quán)制度改革和財稅體制改革的交集，長期以來備受社會各界的關(guān)注。2016年5月，財政部會同國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推進資源稅改革的通知》，標志著資源稅改革的大幕已緩緩拉開，在該通知中，水資源首次作為資源稅的征稅對象被予以規(guī)定，在河北省啟動水資源稅征收的試點工作。而2019年8月通過的《中華人民共和國資源稅法》（以下簡稱“《資源稅法》”），則首次以立法的形式提出“國務(wù)院根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展需要，依照本法的原則，對取用地表水或者地下水的單位和個人試點征收水資源稅。征收水資源稅的，停止征收水資源費?！贝舜巍百M改稅”作為一個良好的契機，不啻為資源稅制度法治化的開端。筆者希望能夠借此契機，對現(xiàn)行水資源稅費制度進行重新梳理，為下一階段深化財稅體制改革與資源稅法改革提供理論支持。

從已有文獻來看，目前對水資源稅研究的重點主要集中于如何發(fā)揮水資源稅的環(huán)境保護功能，以及如何在中央與地方之間劃分水資源稅稅權(quán)這兩個主題上。但筆者認為，除此之外還應(yīng)當從稅收公平視角對水資源稅改革問題進行關(guān)注：一方面，水是生命之源，是人們賴以生存與從事工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的根本所在。對如此重要的自然資源課稅，有可能對稅收負擔能力較差者的基本生活保障造成損失，如何從實質(zhì)公平角度出發(fā)制定合適的稅收法律制度值得研究;另一方面，受自然條件所限，我國水資源分布狀況極不均衡，且我國在水資源利用上的諸多政策（如南水北調(diào)）進一步帶來了許多新的不公平現(xiàn)象，城鄉(xiāng)不公、區(qū)際不公等問題更是不容忽視。作為回應(yīng)，稅收公平視角下的水資源稅收法律制度改革或能成為解決這一問題的有效手段。因此，筆者擬立足稅收公平，從整體上研究適合我國國情的水資源稅改革最優(yōu)策略。

一、稅收公平是水資源稅費改革的題中應(yīng)有之義

從現(xiàn)階段中央的頂層設(shè)計與河北省的試點措施來看，水資源稅改革的主要措施是將原先征收的水資源費政策整體平移至稅收層面，并在若干具體問題上予以創(chuàng)新和細化。由“費”改“稅”，看似一字之差，其背后則深刻蘊含著迥異的法律機理。原有水資源收費制度無法充分體現(xiàn)公平價值，改征水資源稅后，稅收法律制度自身的建制原則為其添附了諸多新的職能，有能力也有義務(wù)在水資源費的取得和使用階段實現(xiàn)資源分配實質(zhì)公平。

（一）轉(zhuǎn)型吁求：水資源收費制度無助于促進社會公平

我國是自然資源單一制的國家，國家是水資源的所有權(quán)人，這是我國憲法所確立的基本原則，也是我國自然資源法律體系的核心內(nèi)容[1]。在此原則下，國家對于水資源便具有了“水資源的所有權(quán)人”與“水資源的管理者”二重身份。除國家以外的其他社會主體，出于生活及工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)等目的使用水資源實際上構(gòu)成了水資源所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。在這一轉(zhuǎn)移過程中，為了體現(xiàn)國家的所有權(quán)人身份，水資源的使用者應(yīng)當向國家支付對價，此對價即體現(xiàn)為水資源使用費，這一點在《中華人民共和國水法》中有明確體現(xiàn)，根據(jù)此法的第48條規(guī)定：“直接從江河、湖泊或者地下取用水資源的單位和個人，應(yīng)當……繳納水資源費，取得取水權(quán)?！睆倪@一點來說，水資源使用費雖冠以“費”的名號，但其本質(zhì)不是行政事業(yè)性收費，而是國家讓渡自然資源所有權(quán)而收取的“租”，是獲得“取水權(quán)”的對價。這就決定了水資源費征管體系的核心職能是財政職能。雖然在制定水資源收費制度時，制定者也關(guān)注到了分配公平問題，通過費率設(shè)置等不同手段對不同行業(yè)、不同用水人群采取不同的收費政策，但受職能導向在內(nèi)的多方面因素掣肘，這些政策的效果非常有限，存在諸多的問題。

長期以來，收費制度作為一種“準稅收”，在水資源收費制度的財政目標控制下，其與稅收最大的區(qū)別在于無法通過科學地設(shè)計稅種、稅目、稅率等要素，對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟行為、市場秩序等方面進行有效調(diào)控，尤其是在地方財政壓力日益增大的大環(huán)境下，水資源費的財政職能進一步被扭曲和異化，更進一步忽視了社會公平。具體來說，現(xiàn)階段我國水資源費的使用實行的是各級分賬制，基層水務(wù)行政主管部門征收的水資源費可自留70%，其余由省、市兩級水務(wù)部門分享。在部門利益的驅(qū)動下，不少地方將水資源費用于水行政管理費收費人員的差旅費、辦公費、水行政執(zhí)法費、交通等工具購置費、水文通訊設(shè)施費、水政監(jiān)察費、行政主管部門水資源規(guī)劃編制費、政策研究費等項目的支出，使之在很大程度上淪為彌補行政經(jīng)費不足的工具[2]。在此背景下，水資源費的征收不僅無法起到保障民生、促進公平的作用，甚至由于部門利益驅(qū)動，費率確定機制混亂等原因，出現(xiàn)了向底層人們征“過頭費”等違背公平原則的亂象。鑒于現(xiàn)行水資源費的職能單一，過分追求財政收入的增加勢必侵害水資源使用者，尤其是弱勢群體的合法權(quán)益，有損社會整體公平。進一步來講，理順地方財政體系、實現(xiàn)地方財政收支民主透明，也是提升地方治理能力水平的重要方面[3]。故長期以來要求水資源費轉(zhuǎn)型的呼聲不斷，水資源稅在現(xiàn)階段是一個最符合公平吁求的改革選擇。

（二）功能反思：費改稅后的公平導向

在傳統(tǒng)理論中，稅法的主要職能有二：一是組織財政收入，二是進行宏觀調(diào)控。統(tǒng)攝于二者之上的還有若干稅法的建制原則，即稅法的價值追求，其中最重要的就是公平價值，稅收公平也因此成為稅法的基本建制原則之一。伴隨著稅法現(xiàn)代化的過程，稅法不再僅僅是傳統(tǒng)意義上的“侵權(quán)法”，而是在公平原則的指引下，將基本權(quán)利保障作為稅捐正義的核心內(nèi)容。正如中國臺灣學者所說“只有符合正義公允之租稅負擔，才能源源不絕地供應(yīng)社會福利所需，故租稅正義為社會法治國、社會福利之前提條件，也是社會福利廣度與深度的指針”[4]。從操作層面來說，稅收公平既有稅收制度自身要素多樣性的制度保障，亦有稅收征管隊伍專業(yè)化的人員保障。但改革并非易事，一字之更不可能直接帶來立竿見影的效果，轉(zhuǎn)變還需要通過制度設(shè)計完成，從理論層面來說，稅收公平原則為水資源稅的制度設(shè)計提出了如下兩點理論要求。

第一，稅法公平原則要求對納稅人的最低生存權(quán)進行保障，不對最低生活資料課稅。它指全體國民均有過著健康的、文化的最低限度的生活的權(quán)利[5]。具體來說，為保證人們最低限度的生存權(quán)利，課稅不應(yīng)侵害到人們最低限度的生存，因此國家不應(yīng)對維持人民最低限度生存權(quán)利的生產(chǎn)生活資料課征稅款。從這一意義來說，國家與納稅人之間的公平體現(xiàn)在：防范課稅的過度，即不能剝奪納稅人最起碼的生存條件，不可以侵犯人性尊嚴，不能出現(xiàn)危害納稅人生存權(quán)的情形，稅收作為財產(chǎn)權(quán)的一種權(quán)力成本或社會義務(wù)，必須被限制在有限的范圍內(nèi)。具體到水資源稅，水是生命之源，是維持一個社會最基本的生產(chǎn)生活所不可或缺的因素，雖說在多數(shù)情況下，水資源的使用者并非水資源稅的納稅人，但在實際上卻通過“加水聯(lián)動機制”成為了“負稅人”[6]?？梢赃@么說，水資源稅的開征與民生息息相關(guān)，如果設(shè)計失當，則有侵害人民基本生活水準之虞，有違稅收公平。

第二，除國家與納稅人之間的公平外，納稅人與納稅人之間、地區(qū)與地區(qū)的關(guān)系也應(yīng)當遵循公平原則。水資源稅是目的稅，其社會屬性較強，因此在水資源稅領(lǐng)域，稅收公平不僅要體現(xiàn)“量能課稅”，即根據(jù)納稅人的經(jīng)濟負擔能力課稅，更要體現(xiàn)“量益課稅”，即保證納稅人對生態(tài)環(huán)境利益的公平分享[7]。從“量能課稅”的角度來看，需在比例原則的把控之下，對保障最低限度生存之目的采取適當?shù)亩愂諆?yōu)惠措施以維護實質(zhì)公平，這就是所謂的水資源稅“不得以絞殺性租稅方式課征，亦不得以零稅收為目標”[8]。從“量益課稅”的角度來看，不同地區(qū)與不同納稅人應(yīng)當就水資源稅開征的損益情況合理劃分稅收負擔與稅收收入。

從上文的分析不難看出，無論是從哪個角度分析，要想在稅收公平的視域下檢視、重構(gòu)水資源稅費制度，均無外乎從收入與支出兩個層面展開。從收入層面來說，如何設(shè)計一套合理的級差調(diào)節(jié)體系，既不傷及納稅人的最低生活保障，保障人民最低限度的水資源生產(chǎn)、生活需求不被侵犯，又能有效發(fā)揮其環(huán)境調(diào)控的生態(tài)職能，實現(xiàn)國家與人民之間、人民與人民之間的公平;從支出層面來說，應(yīng)調(diào)整水資源稅收收入的使用路徑，增加民生支出。在微觀上增強對納稅人個體的民生保障，在宏觀上應(yīng)做到不同區(qū)域間的資金使用公平，維護水資源調(diào)出地的地方利益實現(xiàn)區(qū)際公平和因水源保護而失調(diào)的城鄉(xiāng)利益格局。

二、現(xiàn)行水資源稅費制度中的公平價值缺憾

（一）稅收收入層面之缺憾

如前文所述，水資源作為人們生產(chǎn)生活賴以維系的重要資源，應(yīng)嚴格受到“量能課稅”原則的制約，確保水資源稅的征收不侵犯納稅人的最低生存保障。在理論層面，水資源費改稅是一條實現(xiàn)公平正義的理想路徑，但在現(xiàn)實中，不論是改革中的水資源稅，還是與其并存的水資源費均有如下問題有待解決：一是生活用水中的稅收公平原則缺失，對弱勢群體的稅收關(guān)懷不足;二是生產(chǎn)用水中的稅收公平缺失，農(nóng)業(yè)用水與工商業(yè)用水未能區(qū)別對待。

1.生活用水中的稅收公平缺失

除了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)以外，依據(jù)最低生活資料不課稅原則，理應(yīng)將生產(chǎn)用水與生活用水相區(qū)別。在現(xiàn)有的水資源稅改革政策中，《水資源稅改革暫行試點辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）僅對地下水的用水類別進行劃分，將城鎮(zhèn)生活供水獨立為一種用水方式，但針對該種用水方式應(yīng)采取何種計稅方式，是否可以享受相關(guān)優(yōu)惠，《暫行辦法》并未明確，僅規(guī)定“由河北省人民政府提出建議，報財政部會同有關(guān)部門確定核準”。依據(jù)河北省的規(guī)定，“城鎮(zhèn)生活供水執(zhí)行低于工業(yè)生產(chǎn)用水，高于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用水的計稅標準?！边@一規(guī)定存在兩個問題：第一，以授權(quán)省級地方政府立法報財政部會同有關(guān)部門核準的這種立法方式有違程序正義之嫌，在稅收法定主義的大背景之下，地方政府是否能夠被賦予這樣的立法權(quán)值得商榷，以國家代議機關(guān)立法的方式對水資源稅制度作出規(guī)定方才是稅收公平的制度保障。第二，對節(jié)約用水、正常用水與超合理范圍用水均采用統(tǒng)一標準，無法體現(xiàn)稅收的級差調(diào)節(jié)功能，節(jié)約者與浪費者均采用同一標準，水資源浪費成本極低。既無法實現(xiàn)不同用水主體之間的實質(zhì)公平，也無法實現(xiàn)代際公平。在此次試點過程中，政策制定者對工業(yè)用水采取了級差調(diào)節(jié)制度，而未將此政策范圍擴展至生活用水，殊為遺憾。包括生活用水在內(nèi)的水資源稅收分級制度是世界通例，例如，德國巴登一符騰堡州即規(guī)定，年用水量2000立方米以下的個人可以免交水資源稅，在此范圍外再設(shè)立累進稅率[9]，這是落實水資源稅收實質(zhì)公平的有效途徑。我國現(xiàn)階段規(guī)定對于稅務(wù)機關(guān)和水務(wù)主管部門而言是一種簡便征收的制度設(shè)計，但卻容易帶來“怠政”之嫌。其實以戶為單位，劃定合理用水量，再通過稅價聯(lián)動的方式設(shè)置合理的征收標準與收費標準，其在技術(shù)層面并無障礙，這一做法在我國居民用電、用氣等領(lǐng)域皆有較成熟的實踐經(jīng)驗。

進一步而言，《暫行規(guī)定》中這種“一刀切”的征稅方式是無法體現(xiàn)“量能課稅”原則的，無法體現(xiàn)對弱勢群體的傾斜關(guān)照?！案鶕?jù)量能原則，個人只有超過其個人及家庭生活所需費用始有負擔能力，故所得必須減除保障生存之必要及家庭最低生活所需費用及意外負擔，使得為課稅之起征點”[10]。所得稅如此，與民生直接相關(guān)的水資源稅亦是如此，對于生活貧困，依靠其勞作無法負擔日常生活開支的水資源使用者在一定范圍內(nèi)應(yīng)當免除其稅收負擔。依《暫行規(guī)定》，對限額內(nèi)的農(nóng)業(yè)取水，可以免征水資源稅，但這一優(yōu)惠措施并未涉及生活用水，優(yōu)惠范圍過窄。反而是在原有的水資源費征收領(lǐng)域，根據(jù)《取水許可和水資源費征收管理條例》（以下簡稱《水資源費條例》）規(guī)定，對于確有困難者可以申請水資源費緩繳，但緩繳與免繳畢竟不同。構(gòu)建與用水人困難程度相匹配的緩、免繳體系，做到水資源稅收過程中的傾斜保護確有必要。

2.農(nóng)業(yè)用水的資源稅費特殊待遇亟待細化

出于產(chǎn)業(yè)政策、公共利益以及社會公平的考量，不同行業(yè)之間的稅收政策自然完全不同。在水資源稅領(lǐng)域，最應(yīng)協(xié)調(diào)好的，是農(nóng)業(yè)與其余工商業(yè)之間的水資源稅政策。國無農(nóng)不穩(wěn)，農(nóng)業(yè)是一個國家穩(wěn)定發(fā)展的基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)，同時也是水資源使用的大戶，據(jù)統(tǒng)計，進入21世紀后，全世界仍有超過70%的水資源被用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)[11]。農(nóng)民進行農(nóng)業(yè)生產(chǎn)是民生的基本保障。且由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的平均利潤率顯著低于工業(yè)生產(chǎn)和服務(wù)行業(yè)，全行業(yè)的稅收負擔能力也相應(yīng)較低。無論是從實質(zhì)公平的角度來說，還是從國家產(chǎn)業(yè)政策的角度來說，都不宜對農(nóng)業(yè)用水課以過高的稅收。因此，世界各主要國家均對農(nóng)業(yè)用水采取較為優(yōu)惠的稅費措施，以歐盟為例，農(nóng)業(yè)用水的水資源稅稅率基本為工業(yè)生產(chǎn)用水的一半。

我國也不例外，根據(jù)《水資源費條例》規(guī)定：“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取水的水資源費征收標準應(yīng)當?shù)陀谄渌盟乃Y源費征收標準，糧食作物的水資源費征收標準應(yīng)當?shù)陀诮?jīng)濟作物的水資源費征收標準。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取水的水資源費征收的步驟和范圍由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定?！睋?jù)此，各地政府均制定了實施細則，除個別省區(qū)仍征收較低標準的水資源費及浙江、河北兩省的限額內(nèi)免征法外，均免除了農(nóng)業(yè)用水的水資源費繳納義務(wù)。

與生活用水類似，這種“一刀切”降低農(nóng)業(yè)水資源費征收標準的方法看似關(guān)照了農(nóng)業(yè)用水，實則只做到了形式公平而遠未達到實質(zhì)公平的要求。因為這種做法將帶來水資源使用“成本洼地”的負面影響，使得農(nóng)業(yè)用水集約化程度降低，水資源浪費現(xiàn)象更加顯著，造成了宏觀層面上的水資源匾乏，降低了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的浪費成本。在我國目前的“非均衡經(jīng)濟里”的此種調(diào)控手段，反而會造成“人為的不公平”[12]，屬于典型的反向激勵機制。政策制定者亦承認這一點，“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取水量大，用水模式粗放，不利于水資源的可持續(xù)利用。因此在水資源稅費征收過程中，既要統(tǒng)籌考慮減輕農(nóng)民負擔，也要考慮加大促進水資源集約利益”[13]。

因此，在此次試點過程中，對農(nóng)業(yè)用水的稅率采取了合理范圍內(nèi)免征與超額部分低稅率相結(jié)合的計稅方式。這一方式的優(yōu)勢在于對于合理限度內(nèi)的農(nóng)業(yè)用水免征水資源稅，給予農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者更為優(yōu)惠的稅收待遇，關(guān)照弱勢群體利益，在一定程度上落實了稅收公平，但這一改革并未解決農(nóng)業(yè)領(lǐng)域用水浪費成本低的問題。從實現(xiàn)稅收公平、乃至代際公平的角度出發(fā)，建議進一步增加累進層級，制定更為科學的水資源稅收制度。

（二）收入使用層面之缺憾

目前無論是水資源費還是水資源稅，在資金使用層面均納入一般公共預算統(tǒng)一支出。這是不利于水資源稅的公平職能發(fā)揮的。筆者認為，無論是水資源稅還是水資源費，其資金使用的取向都不應(yīng)該是單一標準的，這是由當代社會國家責任的多元化所決定的。具體來說，政府財政支出政策必須服務(wù)于經(jīng)濟與社會穩(wěn)定的大目標，在市場經(jīng)濟以及全球化條件下，合理的財政支出結(jié)構(gòu)需要不同類型的財政支出形式，從而在不同層面上滿足不同的公共需求[14]。再進一步而言，不同層次的公共需求具體為何，孰輕孰重呢？通過近百年來政府職能的演化我們可以看出，公共財政的作用也伴隨著政府職能的演化而不斷演化，經(jīng)歷了從國防、行政管理等守夜人職能到大量的政府投資、公共產(chǎn)品的生產(chǎn)，再到以福利化為導向的社會保障特征[15]。在福利化導向之下，國家財政支出應(yīng)當更注重公平，更關(guān)注民生。但就目前而言，在水資源稅費的使用環(huán)節(jié)仍有諸多問題存在。

1.城鄉(xiāng)公平：水資源保護區(qū)制度中的補償機制不足

近年來，為保障生活用水質(zhì)量，我國對生活用水取水區(qū)和飲用水水源保護區(qū)（以下簡稱水資源保護區(qū)）實行特別保護機制，對區(qū)內(nèi)的工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)都有較大程度的限制。對于高污染、高排放的企業(yè)均禁止在區(qū)內(nèi)選址，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)而言，在化肥、農(nóng)藥的使用上都有著嚴格的限制，大規(guī)模養(yǎng)殖業(yè)基本無法在區(qū)內(nèi)生存。在此情況之下，區(qū)內(nèi)居民的生產(chǎn)生活必然受到影響。換言之，城市居民飲用水的水質(zhì)保障是以區(qū)內(nèi)居民生產(chǎn)生活水平下降為代價的。有鑒于此，《中華人民共和國水污染防治法》規(guī)定，“國家通過財政轉(zhuǎn)移支付等方式，建立健全對位于飲用水水源保護區(qū)區(qū)域和江河、湖泊、水庫上游地區(qū)的水環(huán)境生態(tài)保護補償機制?！钡唧w這一條文應(yīng)如何落實，法律沒有明確規(guī)定，在實踐中可操作性較差。從比較法來看，以德國為代表的西方國家在這一問題上的經(jīng)驗是值得借鑒的。由于德國水資源稅是州稅，因此各州擁有水資源稅的立法權(quán)。1988年，巴登一符騰堡州成為第一個開征水資源稅的州，其征收的主要目的就是要用稅收收入補償當?shù)剞r(nóng)民在流域內(nèi)限用化肥而產(chǎn)生的損失，這種某個群體之經(jīng)濟利益因環(huán)境改善政策受到影響，而政府用水資源稅收入對其進行補償?shù)牧⒎繕穗S后也被德國其他各州廣泛采納[16]，成為德國水資源稅立法的一大特色。我國對這一群體的補償措施并不完善。目前在這一問題上我國主要采取的解決方式是就業(yè)移民方式，通過財政補貼的方式鼓勵水源保護區(qū)內(nèi)的勞動力轉(zhuǎn)移就業(yè)創(chuàng)業(yè)，并為無法移民的區(qū)內(nèi)居民提供諸如護林員、保潔員等輔助性工作崗位。這一做法的主要問題在于：第一，因沒有專項資金來源，現(xiàn)行補償機制的可持續(xù)性差，地方政府對就業(yè)移民人員的補貼力度往往較大，這一筆支出將對地方政府帶來較大的財政壓力，且以一般公共財產(chǎn)為其“買單”的做法欠缺理論基礎(chǔ)。第二，單一的人口遷移政策會給城鎮(zhèn)帶來較大的就業(yè)壓力，調(diào)控手段過于單一。且以“拋荒”的方式放棄對水源區(qū)內(nèi)的土地進行利用，亦不符合城鄉(xiāng)均衡發(fā)展的理念。

2.區(qū)際公平：跨區(qū)域水資源調(diào)配中的分配正義缺失

為緩解我國北方地區(qū)生產(chǎn)生活用水困難，自2002年起，我國正式啟動南水北調(diào)中、東線工程，這對我國水資源的合理配置起到了重要作用，其本身就是一種改善民生之舉。但水資源的調(diào)出，對調(diào)出地的生態(tài)自然環(huán)境與當?shù)孛裆Ｕ献匀粫a(chǎn)生一定影響，尤其是對于大規(guī)模的水資源調(diào)出[17]，一方面會對調(diào)出地帶來水土流失、生物多樣性減少等生態(tài)負面影響;另一方面，對當?shù)氐墓まr(nóng)業(yè)生產(chǎn)與生活用水也會產(chǎn)生較大的限制，阻礙經(jīng)濟發(fā)展。從財政調(diào)整的“事務(wù)中立”原則來看[18]，在偏離中立場域的情況下，為實現(xiàn)區(qū)際公平，應(yīng)對水資源調(diào)出區(qū)進行適當?shù)难a償。現(xiàn)階段的補償經(jīng)費主要來源于中央財政的一般公共預算支出，且補償用途僅限于生態(tài)補償，未涉及民生補償。筆者認為，在這一問題上，水資源稅費應(yīng)當有所作為。依據(jù)現(xiàn)階段的水資源費征收政策，在跨區(qū)域水資源調(diào)配過程中，“由調(diào)人區(qū)域的取用水的單位或者個人，根據(jù)所在地水資源費征收標準和實際取水量繳納水資源費?！边@也就意味著，該筆收入將在輸人地政府與中央政府之間按照1∶9的比例分成，而輸出地政府則絲毫不能分享收入，顯然與“誰受益，誰補償”的公平負擔原則相悖，甚至發(fā)生湖北省水利廳進京呼吁將南水北調(diào)輸人區(qū)水資源費收入返還輸出區(qū)域的事件。除此之外，在北京、河北、山東等省市，作為水資源輸入地，還將通過提高水資源費征收標準的方式籌集“南水北調(diào)工程基金”，該基金上繳中央國庫，作為南水北調(diào)建設(shè)工程?？顚Ｓ谩Ｓ纱丝梢?，南水北調(diào)輸人地因用水所承擔的水資源費與南水北調(diào)工程基金均不具備補償職能，相反，南水北調(diào)的生態(tài)補償資金反而是從中央政府的一般公共預算中支出，一般公共預算作為財政收入來源于包括輸出地在內(nèi)的全國各地，換言之，輸出地人民還要為自己所得的補償金買單，加之南水北調(diào)水資源輸出地多為經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)，若不完善補償機制，則顯然有悖于稅收公平。

三、水資源稅費改革的公平化制度構(gòu)建

如上文所述，“立足法治，取向公平”是未來水資源稅改革的路徑所在。在河北省的試點工作取得初步成效之際，全國范圍內(nèi)推開水資源稅改革工作已提上議事日程。藉此改革進入攻堅克難的關(guān)鍵契機，筆者從征收與使用兩個層面對未來的改革路徑做出具體規(guī)劃。

（一）征收環(huán)節(jié)：兼顧稅收公平與稅收調(diào)控

1.農(nóng)業(yè)用水與生活用水的低稅率明確

在水資源稅的征收層面，首先應(yīng)當明確農(nóng)業(yè)用水的低稅率標準。從世界立法模式來看，涉農(nóng)稅收的低稅率是通行慣例，是對農(nóng)業(yè)領(lǐng)域納稅人低稅收負擔能力的傾向性保護。但亦不宜“一刀切”，應(yīng)當設(shè)置級差稅率，區(qū)分免稅、低稅率、普通稅率與高稅率的多檔適用模式，在確保正常農(nóng)業(yè)用水稅收負擔較低的前提下，防止水資源的濫用，促進集約型農(nóng)業(yè)發(fā)展。

其次，對于生活用水而言，也應(yīng)確定其相較于生產(chǎn)用水較低的級差稅率，區(qū)分水資源節(jié)約使用、正常使用與超限額使用的稅收待遇。正如中國臺灣學者所說“就租稅之課征而言，生存權(quán)保障之意義，對基本生活需要之物品，應(yīng)免于課稅或從低課征”[19]。在立法層面，出于各地水資源分布狀況不均衡，各地經(jīng)濟發(fā)展目標不一致等因素考慮，對于不同地區(qū)的工業(yè)用水標準可以呈現(xiàn)差異化。但是對于生活用水而言，全國應(yīng)當實行統(tǒng)一標準，確保國民的基本生存權(quán)在全國范圍內(nèi)無差異。保障民生、實現(xiàn)稅收公平與促進水資源的集約利用之間肯定存在著取舍權(quán)衡的問題，如何衡量二者之間的關(guān)系，是立法者必須考察的，否則就容易陷入20世紀末美國水資源稅新政所帶來的，既無助于用水效率，又傷及民本的尷尬境地[20]。

2.稅收減免與嚴格征管之間的平衡

如上所述，對水資源課稅確有威脅民眾生存權(quán)之虞，故對于極少數(shù)生活確有困難的民眾而言，應(yīng)當通過價稅傳導機制免除其一定的水資源稅稅收負擔。具體來說，對申請后經(jīng)認定的生活困難群眾，可以每月免除一定數(shù)額的水費（我國對自來水使用者合并征收水資源費、自來水費和污水處理費，簡稱水費），并由當?shù)刈詠硭a(chǎn)企業(yè)在其繳納的水資源稅中扣除。同時，為切實保障該部分居民的利益，還應(yīng)當構(gòu)建完善的爭議解決機制，妥善處理因資格認定、減免數(shù)額等引發(fā)的糾紛。

稅收減免與嚴格征管并非一組矛盾的概念，在賦予特定納稅人稅負從輕權(quán)的同時，也應(yīng)做到水資源費改稅后的征管力度更加嚴格，確保應(yīng)收盡收。在過去，我國水資源收費實踐中最主要的問題就是收費管理制度的乏力，強調(diào)水資源費改稅的理由中也多次闡述利用稅收法定來克服收費的弊端[21]。征管的不嚴格所帶來最大的問題在于其對稅收公平的侵蝕。往往對于一些大型企業(yè)來說，他們對水資源的汲取、破壞程度較大。但由于他們較強的稅收籌劃與俘獲能力，往往能夠躲避監(jiān)管、逃避納稅義務(wù)。反而是一般民眾成為了包括水資源稅在內(nèi)的納稅“主力軍”。這顯然是對稅收公平原則的破壞。

（二）使用環(huán)節(jié)：以追求區(qū)際公平為核心

1.專項基金：使用環(huán)節(jié)的制度構(gòu)建

現(xiàn)階段，水資源費收入為?？顚Ｓ?，但正如上文所述，在實踐中弊端叢生;水資源稅收入納入一般公共預算統(tǒng)籌使用，無法充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用。因此筆者建議，在今后，應(yīng)當將水資源稅的稅收收入分為兩部份，一部分納入政府一般財政預算，另一部分應(yīng)當專款專用，設(shè)立專項基金管理，用于平衡由全國范圍內(nèi)水資源調(diào)配而造成的不公平現(xiàn)象。這是由未來水資源稅“稅費一體”的性質(zhì)所決定的，將水資源稅中屬于自然資源轉(zhuǎn)移對價的部分設(shè)立專項基金?？顚Ｓ檬欠戏蛇壿嫷模壳霸谖覈?，自然資源使用對價均是以?？顚Ｓ玫男问酱嬖诘?。

具體來說，無論是資源稅還是其它環(huán)境保護類稅收，它們以環(huán)境保護為其核心使命，聚焦環(huán)境稅款當由何種主體承擔（歸責），追求主體依其帶來的環(huán)境外部成本承擔相當稅款（應(yīng)益），展示出“歸責—應(yīng)益”的二元稅制機理[22]。無論是規(guī)則環(huán)節(jié)還是應(yīng)益環(huán)節(jié)，其都展現(xiàn)出了與所得稅、流轉(zhuǎn)稅等普遍征收制的、帶有強烈財政屬性稅種的不同。其所呈現(xiàn)的是特定人群繳納，用作專門目的的功能特性。故在其資金使用環(huán)節(jié)，應(yīng)當避免“撒胡椒面”式的使用方式，應(yīng)以專項基金的形式展現(xiàn)其“應(yīng)益課稅、?？顚Ｓ谩钡奶卣?。當然，此專項基金在預算管理上應(yīng)當納入政府性基金預算的范疇，受人大監(jiān)督、對人大負責。

2.基金去向：使用環(huán)節(jié)的具體路徑設(shè)計

在未來的專項基金成立后，筆者認為其使用渠道應(yīng)當有三：第一，用于補貼因城鎮(zhèn)用水需要而受經(jīng)濟損失的水源保護區(qū)民眾，通過財政補貼的方式在保護區(qū)發(fā)展生態(tài)農(nóng)業(yè)，農(nóng)業(yè)旅游等低能耗、低污染行業(yè)，而不是單純以“運動式”的方法將區(qū)內(nèi)勞動力統(tǒng)一移民就業(yè)。這種以城鎮(zhèn)居民繳納水資源稅補貼水源保護區(qū)民眾的方式能夠真正實現(xiàn)“誰負擔，誰受益”的實質(zhì)公平理念。第二，用于補貼南水北調(diào)工程輸出區(qū)因水資源輸送而受到的損失。區(qū)際公平是稅收公平的題中應(yīng)有之義，正如臺灣學者所說“（區(qū)域間）貧富過度懸殊時，宜多仰賴財政調(diào)整;貧富差異不大時，宜提高自有財源之比率”[18]。但當自有財源（水資源）應(yīng)行政命令被強行調(diào)撥時，就需通過財政調(diào)整的方式進行補償。目前我國雖有南水北調(diào)的補償機制，但是并無專項資金支持，通過一般公共預算支出來補償有違公平原則，因此從南水北調(diào)輸人區(qū)的七?。ㄊ校┥侠U的水資源稅中抽取部分補償輸出地區(qū)，是稅法公平原則的題中應(yīng)有之義。另外，此筆支出不僅應(yīng)用于生態(tài)補償，還更應(yīng)通過水資源稅價內(nèi)補貼降低水資源稅稅收負擔等方式彌補輸出地區(qū)民眾的民生損失。第三，水資源稅稅收收入還應(yīng)當拿出一部分對生活困難的群眾進行補貼，免除其一定的水資源稅負擔。

在設(shè)立專項基金的同時，還應(yīng)當加強對該筆資金使用的監(jiān)督工作。除上文提及的人大監(jiān)督以及審計監(jiān)督等體制內(nèi)監(jiān)督外，更重要的是要加強納稅人、負稅人的用稅監(jiān)督權(quán)。對于水資源稅這一涉及千家萬戶基本生存的資金使用，更應(yīng)當定期通過各種媒介向社會公開專項基金的使用情況、項目效果和進展情況，以確保補償資金的透明使用和公眾的合法監(jiān)督權(quán)，讓公眾成為稅收公平的受益者與推動者。并從司法制度設(shè)計層面，充分保障納稅人提請信息公開之訴的權(quán)利。從整體來說，改革前后的水資源稅費體系的特點，可通過表1反映出來。

四、水資源稅收公平制度的法治化

在全面依法治國的戰(zhàn)略背景下，法治既是國家治理能力和治理體系現(xiàn)代化的重要組成部分，也是落實各項治理事項的基本原則。易言之，水資源稅收公平制度的良性運行和持續(xù)優(yōu)化還應(yīng)當奉法治為圭桌，著重于在立法層面推動法定協(xié)同和稅收法定。

（一）法治層面的水資源稅費關(guān)系協(xié)調(diào)

縱觀水資源稅費體系建設(shè)，我們可以發(fā)現(xiàn)，之所以出現(xiàn)諸多不足之處，其根本原因在于制度設(shè)計偏離了法治路徑，“管理”思想取代了“治理”思維。政策制定者無法站在法治的高度，以公平原則為標桿進行制度設(shè)計，反而從個體利益、部門利益、區(qū)域利益出發(fā)以“打補丁”的方式進行規(guī)劃，遂造成整個水資源稅費體系左支右絀、顧此失彼，有違公平原則。因此筆者認為，要落實水資源稅收制度的公平本質(zhì)，首先要讓制度設(shè)計回歸法治軌道，正所謂費代表權(quán)，稅代表法，稅收法定是稅收公平的法治基礎(chǔ)。

為落實稅收法定，首先應(yīng)當在法律層面協(xié)調(diào)好水資源稅與水資源費二者的關(guān)系。目前我國水資源稅改革的總體思路是整體平移水資源費的既有制度。這既是響應(yīng)中央結(jié)構(gòu)性減稅，國民整體宏觀稅負不增加的必然選擇，也是保障民生追求公平的題中應(yīng)有之義。改革過程中，財政部已將“水資源費率降為零”的方式在變相“取消”了水資源費這一經(jīng)我國《水法》明確開征的費種，這一舉動的合法性基礎(chǔ)值得質(zhì)疑，這一做法并非個例，在資源稅改革中，礦產(chǎn)資源補償費等費種也是同樣操作[23]。在不通過全國人大修改《水法》的情況下，貿(mào)然以財政部一紙通知“取消”水資源費的征收，有失妥當。退一步而言，姑且不論財政部此舉是否在實際上“取消”了水資源費，依據(jù)《水法》，包括費率調(diào)整在內(nèi)的規(guī)則制定權(quán)是歸國務(wù)院所有，《水法》并未授權(quán)財政部對水資源費的費率進行調(diào)整，財政部此舉的合法性值得商榷。因此，在下一階段的改革過程中，水資源稅改革試點的全面推開應(yīng)當與《水法》中有關(guān)水資源稅費的表述轉(zhuǎn)變同時進行，以做到改革中的法際協(xié)同。

（二）水資源稅改革的立法理路構(gòu)想

1.水資源稅改革的立法層級定位

在黨的十八屆四中全會上，中央提出“重大改革應(yīng)于法有據(jù)”。水資源稅改革過程中自應(yīng)貫徹落實稅收法定原則。目前《中華人民共和國資源稅法》已于2019年8月出臺，但在水資源稅的問題上，《中華人民共和國資源稅法》卻并未明確，僅將其授權(quán)給國務(wù)院進行試點。從法理層面來說，這種授權(quán)并非是沒有法律依據(jù)，是符合1985年全國人大在稅收立法層面的授權(quán)性規(guī)范的。但需注意的是，這種授權(quán)應(yīng)秉持“一次用盡”原則，即不可轉(zhuǎn)授權(quán)。國務(wù)院不能再授權(quán)其所屬部委及地方人民政府就稅率等問題作出規(guī)定，以防“在改革中陷入創(chuàng)新性違法”[24]的尷尬局面。

當然，筆者認為最理想的狀態(tài)是依然讓水資源稅在《中華人民共和國資源稅法》中有“一席之地”。水資源稅改革是我國新一輪財稅體制改革的重點所在，制度設(shè)計者理應(yīng)在立法層面予以回應(yīng)。從制度層面而言，為實現(xiàn)稅收公平，立法者在未來水資源稅的整體架構(gòu)上必須對特定對象予以適度傾斜，無論是依據(jù)水資源的用途予以區(qū)別對待，抑或是對生活困難者給予適當額度內(nèi)的免稅，從其本質(zhì)來說這屬于一種稅收優(yōu)惠，當我們考量稅收優(yōu)惠的本質(zhì)時，我們發(fā)現(xiàn)稅收優(yōu)惠作為一種稅收特權(quán)、一種“隱性補助金”，是以犧牲公平負擔原則為代價，傾斜性減輕特定納稅者負擔的一項措施[25]，因此需要嚴格的立法程序加以羈束。依據(jù)《中華人民共和國立法法》第8條所確立的原則，稅收優(yōu)惠屬于絕對的法律保留事項，理應(yīng)通過全國人大立法解決這一問題。這也是黨中央在十九屆四中全會上所強調(diào)的“治理體系、治理能力現(xiàn)代化”的題中應(yīng)有之意。

更進一步來說，通過專業(yè)高效的代議機關(guān)，制定完善的稅收法律，是“遵從契約精神及其內(nèi)涵的公平價值的具體化表現(xiàn)”[26]，就水資源稅而言，因其涉及每個公民的基本生存權(quán)利保障問題，它的開征與具體制度設(shè)計應(yīng)當是全國公民意志的反應(yīng)，應(yīng)當通過法律的形式確定下來，這既是稅收公平原則的內(nèi)在意涵，也是《中華人民共和國立法法》中稅收法定原則的落實。

2.水資源稅改革的具體立法路徑

具體到路徑構(gòu)建上，公平原則不僅是水資源稅的立法價值導向，也是整個資源稅立法所必須遵循的原則。雖然目前《中華人民共和國資源稅法》已經(jīng)出臺，但是下一步的修改完善仍有很大空間。筆者建議，在《中華人民共和國資源稅法》總則部分應(yīng)當將“維護自然資源分配、使用公平，推進生態(tài)文明建設(shè)”寫人立法目的條文，在這一立法目的之下展開具體制度構(gòu)建。當然，稅收法定也并不等于將《中華人民共和國資源稅法》制定成一個無所不包的“大雜燴”，在對資源稅的開征、停征、減征、免征及稅收優(yōu)惠問題作出規(guī)定后，可授權(quán)國務(wù)院及財政部、國家稅務(wù)總局制定《實施條例》與《實施細則》，做到稅收公平與稅收效率的均衡協(xié)調(diào)。另外，在水資源稅的稅率表問題上，可效仿《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》，在劃定稅率范圍的前提下，授權(quán)省級人大對各地稅率做出具體規(guī)定，根據(jù)財政學基本原理，地方政府對本地民眾的偏好有更加深入地了解，更能做出符合稅收公平的路徑選擇。

五、結(jié)語

資源稅立法的完成并非改革的終點，反而是改革的起點，這意味著未來資源稅改革將被逐步納入法制軌道，在全國人大的立法平臺上開展改革工作。在資源稅改革過程中，水資源稅因其特殊性備受關(guān)注。筆者認為，稅收公平是水資源稅收制度所必須堅持的首要原則，這既是稅收正義的基本要求，也是水資源作為人類最基本生存需求所必然要求的。但檢視改革現(xiàn)狀，我們在落實稅收公平的層面做的還有諸多不足。在下一步改革中，只有站在公平立場之下，從稅收收入的籌集與使用兩個層面對水資源稅法律體系進行構(gòu)建，方能使水資源稅成為維護社會公正、籌集財政收入、調(diào)節(jié)級差收入的現(xiàn)代良稅。

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（責任編輯：于振榮）

[DOI]10.19654/j.cnki.cjwtyj.2020.04.010

[引用格式]任俊銘.論公平視域下水資源稅費改革的最優(yōu)路徑研究[J].財經(jīng)問題研究，2020，（4）：84-92.

收稿日期：2020-01-02

作者簡介：任俊銘（1989-），男，湖北武漢人，博士研究生，主要從事民商法等方面的研究。E-mail：gfjnn@163.com