丘翠華

摘要：BT模式的出現(xiàn)有效解決了中國政府公共投資經(jīng)費短缺的問題。BT項目模式是近年來國內(nèi)建筑建設(shè)領(lǐng)域普遍應(yīng)用的一種模式。其中，會計處理屬于BT業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，處理好會計工作對BT項目建設(shè)來說有著重要的現(xiàn)實意義。為此，本文首先簡單概述了BT項目的概念與特點，然后重點分析了BT項目會計核算的關(guān)鍵點，最后介紹了BT項目的會計報表處理方法，以供各位參考。

關(guān)鍵詞：會計管理;BT業(yè)務(wù);方法

一、BT項目的概述

（一）BT項目的概念

Build Transfer的英文縮寫就是BT，意思就是“建設(shè)一轉(zhuǎn)讓”。作為近年來興起的一種融資建設(shè)模式，BT項目已大量運(yùn)用到建設(shè)行業(yè)中。國內(nèi)很多BT項目均屬于基建項目，由項目發(fā)起人（多為政府）與投資方（多為國企）簽訂合同，而項目具體的融資與建設(shè)則由投資方負(fù)責(zé)。投資方必須在規(guī)定時間內(nèi)完成建設(shè)項目并將其移交給項目發(fā)起人，而項目發(fā)起人則按先前達(dá)成的回購協(xié)議分期向投資方支付費用，包括項目總投資費用與確定的回報。

（二）BT項目具有的特點

該項目大致有三大特點：第一，業(yè)主利用的是非政府資金，即投資建設(shè)方的融資。第二，當(dāng)項目完成后投資建設(shè)方需將其移交給業(yè)主，自身不能對其進(jìn)行經(jīng)營;第三，待業(yè)主收到項目后應(yīng)向投資建設(shè)方支付報酬，可選擇一次性支付合同約定價款，也可選擇按比例分期支付。

二、BT項目會計核算分析

該項目模式帶有建造合同與融資的兩大特性，施工利潤與融資利息是其主要利潤來源。項目一般可分為建設(shè)期與回購期兩個階段，因此，在會計處理時也需視有無提供相關(guān)建造服務(wù)等進(jìn)行具體處理，而且需分為建設(shè)期與回購期兩個階段進(jìn)行處理。

（一）建設(shè)投資方提供建造服務(wù)

1.建造階段的會計處理

參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則15號-建造合同》對建造期間的會計工作進(jìn)行處理，一般是歸集成本、確認(rèn)收入等內(nèi)容。（1）若成本已發(fā)生，此時采用“工程施工”進(jìn)行歸集，借：工程施工一合同成本，貸：銀行存款等;（2）應(yīng)參照完工百分比法開展收入確認(rèn)工作，借：工程施工一合同毛利，主營業(yè)務(wù)成本，貸：主營業(yè)務(wù)收入;同時確認(rèn)應(yīng)收工程款：借：應(yīng)收賬款（長期應(yīng)收款），貸：工程結(jié)算;（3）當(dāng)工程建成后結(jié)轉(zhuǎn)工程施工及工程結(jié)算環(huán)節(jié)，借：工程結(jié)算，貸工程施工一毛利，工程施工-合同成本。

2.回購階段的會計處理

（1）根據(jù)雙方合同約定項目完工后的一定時限內(nèi)，建設(shè)投資方或項目公司可以從合同授予方獲取一定金額的貨幣，也可以是其它金融資產(chǎn)。工作人員在處理這類情況的準(zhǔn)則主要為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號》。根據(jù)從業(yè)經(jīng)驗筆者建議可根據(jù)回購款總額與長期應(yīng)收款的賬面差額進(jìn)行處理，比如，借：長期應(yīng)收款-BT利息;貸：沒有實現(xiàn)的融資收益。待回購款已收到后應(yīng)及時計算當(dāng)期收益，主要依據(jù)利率與回購款數(shù)額。其中，借：銀行存款，貸：長期應(yīng)收款-BT項目，貸：長期應(yīng)收款-BT利息。參照實際利率算出當(dāng)前具體收益：借：沒有實現(xiàn)融資收益，貸：相關(guān)主營業(yè)務(wù)收入。

部分專家提出在回購階段應(yīng)當(dāng)作持有至到期投資進(jìn)行處理。借：持有至到期投資，貸：長期應(yīng)收款。對于上述做法筆者保持不同的觀點，認(rèn)為有點欠妥，原因如下：參照會計準(zhǔn)則定義可知，非衍生金融資產(chǎn)屬于持有至到期投資重要對象，同時需要將到期日與回收金額進(jìn)行固定或確定。而且企業(yè)必須具有明確的意圖，具備持有至到期的能力。筆者認(rèn)為貸款與應(yīng)收款項都盡量不宜歸到持有至到期投資這部分中。就項目移交工作而言，實際上回購款仍屬于應(yīng)收款項，因而持有至到期投資中不宜將其納入。若回購款牽涉到利息收入，需根據(jù)實際處理相關(guān)賬務(wù)。對于投資方的主要收入來源一般可視為主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行處理，否則會對財務(wù)費用造成沖減效果。

（2）待項目竣工后參照合同約定，合同授予方應(yīng)一次性支付給項目公司相關(guān)其它資產(chǎn)，注意支付時間不可超出約定期限。其中，用項目置換土地是房產(chǎn)企業(yè)通常樂于接受的處理辦法，不僅會計操作簡單，而且好比回購款一次性就能獲得。

（3）BT業(yè)務(wù)完工后基于政府不同回購方式—股劃分為兩種：

①回購股權(quán)形式：政府在確定項目竣工且驗收成功后予以回購。通常政府會以國有獨資公司的興衰來收購項目公司的股權(quán)。對于此類BT會計處理業(yè)務(wù)需以《國有建設(shè)單m位會計制度》為準(zhǔn)，據(jù)此進(jìn)行會計核算。舉例：有建設(shè)公司c，組建了子公司A公司，c公司打算以轉(zhuǎn)讓項目公司股權(quán)來收回投資，會計工作主要涉及到以下幾點：

借：銀行存款

貸：長期股權(quán)投資——投資成本

A公司（由c公司組建）

投資收益：由于項目公司A仍保持存續(xù)狀，該項目需要從A公司核算中得到反映。業(yè)主通過A公司股權(quán)可以間接得到該項目。而A公司自項目經(jīng)過竣工驗收后就應(yīng)從“建安工程投資”及“待攤投資”等科目中撤出，轉(zhuǎn)為“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”進(jìn)行核算。

②回購資產(chǎn)形式：業(yè)主需等到該項目竣工并經(jīng)驗收合格后方可進(jìn)行回購，可選擇回購項目資產(chǎn)的方式。注意項目公司作為建設(shè)方的被投資主體性質(zhì)依然存續(xù)，只是轉(zhuǎn)讓的是本項目的工程資產(chǎn)而已。因此，在處理BT項目會計核算時，項目公司應(yīng)以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號-建造合同》為準(zhǔn)。

對于建筑合同而言，其特點是先有客戶，再有資產(chǎn)（即標(biāo)的），在簽訂合同后建造資產(chǎn)的造價就已被確定。由于資產(chǎn)具有建設(shè)時間長、涉及資產(chǎn)體積大、造價高昂等特征，通常合同具有不可撤銷的特點。公司應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日為基礎(chǔ)，選用完工百分比法來確認(rèn)合同的相關(guān)費用與合同收入。若涉及到完全BT方式的回購資產(chǎn)形式，在承建項目之處項目公司就會與業(yè)主約定好合同，并明確標(biāo)注此項目的轉(zhuǎn)讓價款。相關(guān)會計處理如下：

針對具體發(fā)生的合同成本開展的會計工作主要為：借：工程施工：合同成本;貸：相關(guān)原材料、機(jī)械設(shè)備作業(yè)、銀行存款、支付職工工資。

針對完成結(jié)算的合同價款，在開展會計工作時要注意一點：借：應(yīng)收賬款：業(yè)主;貸：工程結(jié)算。

在項目建設(shè)過程中需對以上會計處理進(jìn)行重復(fù)操作，并對建造合同的預(yù)計損失情況進(jìn)行檢查。將預(yù)計損失歸入當(dāng)期費用的這種會計處理方法，一般適用于合同總收入在項目合同預(yù)計總成本之下的情況。對此的會計操作為：借：資產(chǎn)減值損失;貸：存貨跌價準(zhǔn)備。

（二）建設(shè)投資方?jīng)]有提供相關(guān)建造服務(wù)

對于此類情況會計人員可參考《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號通知》進(jìn)行處理，常規(guī)措施為投資方不會確認(rèn)建造服務(wù)收入。此時，需要把建造時期支付的工程價款予以確認(rèn)，作為金融資產(chǎn)。對此，筆者認(rèn)為關(guān)于未提供建造服務(wù)的具體界定還較為模糊，不夠明晰。其實，投資方或多或少也參與到工程建設(shè)當(dāng)中了，比如，他們可能參與到工程成本管控、工程施工進(jìn)度以及項目質(zhì)量把控等活動中。若參與了上述工作則應(yīng)按照提供了建造服務(wù)來處理，具體參考上文內(nèi)容。若投資方根本未參與則說明他們在BT項目中僅扮演了借款人的角色，因此，建設(shè)階段資金支出仍按長期應(yīng)收款進(jìn)行核算。借：長期應(yīng)收款，貸：銀行存款。回購階段的相關(guān)處理可參照提供建造服務(wù)情況下的相關(guān)處理辦法。

三、結(jié)語

總之，BT業(yè)務(wù)近年來在國內(nèi)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中受到了廣泛的關(guān)注，也得到了大量的應(yīng)用。在開展BT項目時必須注意處理好項目會計核算工作，以期更好地推動項目的實施，獲得更好的收益。