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摘要：企業(yè)對不確定事項未來的使用壽命、可變現(xiàn)額，殘值率、損失率等結(jié)果，依據(jù)最近可利用信息作出估計，隨時間推移原估計所依據(jù)的基礎(chǔ)信息發(fā)生變化時需對其重新估計;企業(yè)會計估計變更時應(yīng)采用未來適用法計量交易事項在變更日起各會計期間的有關(guān)損益以及資產(chǎn)負債項目數(shù)額，并作出相關(guān)賬務(wù)處理及報表附注說明，不需要對原賬面記錄作出調(diào)整。

關(guān)鍵詞：會計估計變更;未來適用法;賬務(wù)處理

同一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)交易事項，按不同會計估計數(shù)核算所形成的各期損益以及期末相關(guān)資產(chǎn)負債數(shù)額通常不相同。比如某公司欠本企業(yè)應(yīng)收賬款具有壞賬損失風險，前期按估計的壞賬損失比例計提了壞賬準備金，從而分攤了壞賬損失減少了營業(yè)利潤，且減少了前期應(yīng)收賬款的期末賬面價值;但在本期末分析該公司經(jīng)營狀況，依據(jù)最新相關(guān)證據(jù)重新估計該應(yīng)收賬款的壞賬損失比例，估計的結(jié)果可能比原有估計損失比例更高或者更低，從而需要對相關(guān)項目額作出會計調(diào)整處理，由此引起當期損益以及期末相關(guān)資產(chǎn)變動。又如企業(yè)取得某專利權(quán)人賬當期，估計了能夠產(chǎn)生利益的有效期以及預計了凈殘值，但幾年后依據(jù)最近資料證據(jù)重新估計該專利權(quán)能夠產(chǎn)生利益的剩余有效期與最初估計數(shù)不相同，從而需要調(diào)整剩余攤銷期限和每期攤銷金額;再如企業(yè)銷售產(chǎn)品中作出了“三包”承諾，從而預計了未來可能發(fā)生的保修費比例，并按估計比例預提了保修費損失準備金，但在承諾有效期內(nèi)，依據(jù)最新實際支付的保修費用情況，發(fā)現(xiàn)原有估計比例不符合現(xiàn)實，從而需要重新估計保修費比例，并需對相關(guān)項目作出調(diào)整的會計處理等，不同的估計數(shù)所形成的各期損益以及期末相關(guān)資產(chǎn)賬面價值額通常不相同。

企業(yè)很多經(jīng)濟業(yè)務(wù)交易事項中涉及會計估計，以及業(yè)務(wù)環(huán)境條件變化后依據(jù)最近資料證據(jù)需要變更會計估計數(shù)。相關(guān)準則規(guī)定，企業(yè)會計估計變更應(yīng)當采用未來適用法核算。在會計業(yè)務(wù)的理論學習以及實務(wù)操作中，需要正確理解運用未來適用法的應(yīng)用條件以及賬務(wù)處理方法。

一、未來適用法的適用條件以及運用步驟方法分析

（一）未來適用法的概念特點以及需要作出會計估計的常見情形分析

未來適用法是指交易事項按變更后的會計估計或者會計政策確認計量當期以及未來期間影響數(shù)的方法，其中會計估計變更應(yīng)當采用未來適用法進行會計核算，也就是交易事項的當期以及未來期間按照變更后的會計估計進行會計處理，不需要計算變更前產(chǎn)生的累積影響數(shù)，不調(diào)整變更前各期的賬面以及報表中相關(guān)項目數(shù)額，即賬簿以及報表中有關(guān)項目金額仍然保留原有數(shù)額。會計估計是企業(yè)對未來結(jié)果不確定的交易事項依據(jù)最近可利用的信息證據(jù)為基礎(chǔ)所作出的估算判斷。企業(yè)很多交易事項的未來結(jié)果具有不確定性，隨著時間推移和業(yè)務(wù)環(huán)境變化，原有估計數(shù)不符合現(xiàn)狀實際，從而需要企業(yè)在會計業(yè)務(wù)核算中，以最近可利用信息資料為基礎(chǔ)，經(jīng)常重新作出會計估計。需要作出會計估計的常見交易事項可概括歸類為以下5種情形：（1）企業(yè)需要估計持有固定資產(chǎn)的未來可使用壽命期限以及報廢時凈殘值率，采用的折舊方法;（2）企業(yè)無形資產(chǎn)在未來能夠產(chǎn)生效用的預計壽命期限;（3）公允價計量的投資性房地產(chǎn)或金融資產(chǎn)等項目在期末的市場公允價;（4）各報表日計提固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)減值損失時，需要估計其可回收金額;各期末計提存貨跌價準備金時，需要估計期末存貨的可變現(xiàn)凈額;（5）在未決訴訟、履行“三包”承諾、債務(wù)擔保、虧損合同等事項中，各期末需要估計可能的損失額。

（二）未來適用法的運用步驟分析

運用未來適用法核算會計估計變更引起的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項過程中，首先，需要計算確定經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項在會計估計變更日的原賬面價值結(jié)余額，明確相關(guān)項目按原會計處理形成的賬表項目數(shù)額。其次，按現(xiàn)有估計數(shù)確定該業(yè)務(wù)事項的會計估計變更數(shù)。比如原估計某專利權(quán)的有效期限10年，但三年后重新估計的有效期為6年，即變更會計估計后確定的剩余有效使用年限只有3年。再次，按照變更日的賬面價值和估計的變更數(shù)，計算確定變更日起的各期相關(guān)項目數(shù)額，并作出相應(yīng)的會計處理。最后，在財務(wù)報表附注中作出估計變更說明。包括說明會計估計變更的理由、估計變更對企業(yè)損益的影響額等。

二、未來適用法在會計核算中運用的案例分析

為清楚表達筆者對未來適用法在會計核算中運用方法的理解，舉例說明如下：丙公司于2017年1月1日起對某生產(chǎn)設(shè)備開始計提折舊，原價120萬元，預計使用10年，預計報廢時的凈殘值率為8%，按平均年限法計提折舊。2019年7月初，由于同類設(shè)備的新生產(chǎn)技術(shù)發(fā)展等原因，重新估計了該設(shè)備的使用壽命以及凈殘值率，按最近可利用信息重新估計該設(shè)備未來尚可使用壽命為5年，預計報廢時的凈殘值率為原價的5%，企業(yè)所得稅率25%，假設(shè)各期生產(chǎn)的產(chǎn)品全部實現(xiàn)了銷售，從而各期計入成本的折舊費用全部形成了當期損益。丙公司對該設(shè)備會計估計變更的會計處理如下（金額單位萬元）：

（一）不調(diào)整以前各期折舊額，也不計算估計變更形成的累積影響數(shù)額。

（二）計算估計變更日該固定資產(chǎn)的賬面價值。

按原估計，該設(shè)備的年折舊額=120×（1-8%）/10=11.04萬元，已經(jīng)折舊2.5年，累計提取折舊額為27.6萬元，該固定資產(chǎn)（生產(chǎn)設(shè)備）的賬面價值為120-27.6=92.4萬元。

（三）按照變更后的估計，計算2019年下半年的折舊額，并作出會計處理。2019年下半年該設(shè)備應(yīng)提取折舊額=（92.4-120×5%）/5×28.64萬元，

借：制造費用8.64;貸：累計折舊8.64

2019年下半年如果按原估計數(shù)需計提的折舊額=11.4/25.7萬元，2019年下半年因會計估計變更減少的凈利潤=（8.64-5.7）×（1-25%）=2.205萬元。

（四）在財務(wù)報表附注中說明。因新技術(shù)發(fā)展，原價120萬元的生產(chǎn)設(shè)備已不能按原估計的10年壽命以及8%凈殘值率計提折舊，重新估計該設(shè)備的剩余壽命變更為5年以及凈殘值率為5%，因變更該估計引起本年凈利潤減少額為22050元。

（五）2020年起的每半年期間，按2019年下半年的方法計提該設(shè)備的折舊額以及作出賬務(wù)處理和報表附注說明。

三、運用未來適用法核算的注意事項分析

（一）經(jīng)濟業(yè)務(wù)交易事項變更會計估計應(yīng)當采用未來適用法核算，但會計政策變更后無法計算出累積影響數(shù)的情況下，也可以采用未來適用法核算。

（二）會計估計是企業(yè)以最近可利用的信息資料為基礎(chǔ)對結(jié)果不確定事項作出的判斷。雖然會計核算中要求企業(yè)以實際發(fā)生的交易事項為依據(jù)進行確認計量報告，但客觀事實上存在著很多業(yè)務(wù)事項的未來結(jié)果是不確定的，因此會計核算中的會計估計是不可避免的，企業(yè)依據(jù)最近可利用的可靠證據(jù)作出合理估計的核算結(jié)果，不會削弱會計信息的可靠性。

（三）并非各期末都需要重新估計經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的未來結(jié)果狀況的，但原會計估計所依據(jù)的基礎(chǔ)發(fā)生了顯著變化、或者取得了新的證據(jù)、或者積累了更多估計經(jīng)驗等情形，應(yīng)當重新估計不確定業(yè)務(wù)事項的結(jié)果，包括不確定事項未來的使用壽命、可變現(xiàn)額，殘值率、損失率等。

（四）分清未來適用法與追溯調(diào)整法之間的核算差異。這兩種方法的適用條件和調(diào)整期間不同，未來適用法是在會計估計變更日后各會計期間，按照新估計數(shù)確認計量經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，作出相關(guān)賬務(wù)處理以及報表附注說明，不需要對原賬面記錄作出調(diào)整，主要適用于會計估計變更的調(diào)整;而追溯調(diào)整法是因會計政策變更引起的對過去交易事項累計影響數(shù)的調(diào)整。