耿建新　馬賽

【摘要】2014年2月17日， 財政部正式頒布《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》， 這是我國第一次就合營安排的相關事項制定單獨的會計準則。 盡管該準則的頒布是會計準則國際趨同的結果， 但中外準則對合營安排規(guī)范的要求、方法等仍然存在差異。 在總結我國合營安排準則的內容和特征的基礎上， 將我國合營安排準則與國際財務報告準則、美國會計準則進行對比， 分析它們之間的區(qū)別及其成因， 并針對我國合營安排準則在執(zhí)行過程中需解決的問題提出相應的建議。

【關鍵詞】合營安排;企業(yè)會計準則;長期股權投資;共同經(jīng)營;合營企業(yè)

【中圖分類號】F233? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）14-0066-6

一、 引言

2014年2月17日， 財政部正式頒布《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》（CAS40）， 該準則自2014年7月1日起執(zhí)行。 在此之前， 我國的會計準則體系并未就合營安排的會計處理制定單獨的會計準則， 僅在長期股權投資準則的應用指南中將合營安排的相關事項予以解釋和規(guī)范。 隨著市場經(jīng)濟的不斷推進以及我國對外開放程度的不斷加深， 企業(yè)的組織形式、經(jīng)營形式逐漸趨向多樣化、復雜化， 國內外企業(yè)之間的合作經(jīng)營業(yè)務也逐漸增多， 長期股權投資準則指南中松散的合營安排規(guī)范在應用過程中逐漸顯現(xiàn)出其在針對性和實際操作性上的缺陷， 構成了實務界對合營安排系統(tǒng)規(guī)范的客觀需求。 財政部會計司在積極聽取業(yè)界及監(jiān)管部門對合營安排準則的相關意見后， 結合我國會計準則與國際趨同的戰(zhàn)略目標， 參照《國際財務報告準則第11號——合營安排》（IFRS11）， 制定了合營安排會計準則， 對合營安排相關事項作了系統(tǒng)性的規(guī)范安排。

IFRS11對合營安排的表述是Joint Arrangements， 其中Arrangement的含義除“安排”之外還有“協(xié)約”的意思。 由此可以看出， 合營安排并不是特指平常所說的合伙企業(yè)或者合作企業(yè)， 它是指多個企業(yè)之間合作經(jīng)營的協(xié)約關系; 合營安排準則所討論的不是一個企業(yè)的問題， 而是涉及企業(yè)群體管理的事項。

合營安排的實現(xiàn)形式靈活多樣：可以是幾家公司通過簽訂協(xié)議共同完成某大型產(chǎn)品的生產(chǎn)制造和加工銷售， 也可以是合營方通過成立一個獨立的合作經(jīng)營企業(yè)來開發(fā)市場， 共享收益; 可以成立股權式合營的合資企業(yè)， 也可以成立契約式合營的合作企業(yè)。 合營安排具有其他組織經(jīng)營模式所沒有的顯著特性：相比于參與方僅有重大影響的聯(lián)營而言， 合營強調了參與方對該項經(jīng)營安排的控制權; 相比于母子公司之間的關系， 合營強調了共同控制的概念， 任何一個參與方都不能單獨控制該安排。 合營安排的特性加上其多樣的表現(xiàn)形式導致合營安排的各參與方之間關系變得復雜， 一個合營安排中往往會有多種類型的參與方各自扮演不同的“角色”， 而不同“角色”的參與方相應地需要不同的會計處理。 因此， 無論是國際財務報告準則還是我國的企業(yè)會計準則， 都選擇了專門針對合營安排制定單獨的準則， 根據(jù)合營方享有的權利和義務對合營安排進行分類并相應地對各參與方的會計處理做出規(guī)范。

二、 CAS40的內容及特征

（一）合營安排的概念解釋

CAS40總共分五章二十三條， 規(guī)范了合營安排的認定、分類、會計處理和銜接規(guī)定等事項。 根據(jù)準則定義， 合營安排是指由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排， 各參與方均受到該安排的約束， 任何一個參與方都不能單獨控制該安排， 對安排具有共同控制的任何一個參與方均能阻止其他參與方或參與方組合單獨控制該安排[1] 。 舉例說明如下。

例1：A、B、C三家公司共同出資建立D公司， 并分別持有D公司50%、30%、20%的表決權股份。 協(xié)議約定， D公司相關活動的決策需要75%以上表決權通過方可做出。 A公司、B公司、C公司為該項安排的三個參與方， 這三個參與方均未達成對D公司的單獨控制， 但A公司與B公司構成的參與方組合卻能形成對D公司的共同控制， 因此該安排屬于合營安排。 CAS40并不要求合營安排的所有參與方都能夠對該安排實施共同控制， A公司、B公司這類對合營安排享有共同控制的參與方被稱為“合營方”， 而C公司這類對合營安排不享有共同控制權的參與方被稱為“非合營方”。

（二）合營安排的認定

能否準確完成對合營安排的認定， 其核心在于判斷該安排中是否存在共同控制。 CAS40在第五條中說明了共同控制的判斷依據(jù)， 即對經(jīng)營回報產(chǎn)生重大影響的決策必須經(jīng)過分享控制權的參與方一致同意后才能做出。 “必須”和“一致同意”是這一段說明的兩個關鍵詞： “一致同意”旨在強調共同控制下不存在單獨控制的情況， 多個參與方聯(lián)合起來才能達到對某安排的控制; “必須”強調的是盡管所有參與方聯(lián)合起來一定能夠控制該安排， 但共同控制還要考慮最少需要幾個參與方聯(lián)合起來才能控制該安排的問題。 在例1中， 盡管A、B、C三家公司聯(lián)合起來必然能夠控制D公司， 但A、B兩家公司構成的參與方組合才是聯(lián)合起來能夠控制D公司的參與方數(shù)量最少的組合， 因此稱A公司與B公司共同控制了D公司， C公司并不享有對D公的共同控制權。

除了共同控制的基本定義之外， CAS40還針對實務中出現(xiàn)的某些特殊情形， 列出了一些判定共同控制的附加條件。 比如， CAS40第七條針對的是安排中存在不止一個滿足要求的最小參與方組合的情況， 該項條款強調了共同控制合營安排的參與方組合的唯一性。 CAS40第八條基于實質重于形式原則強調了僅享有保護性權利的參與方不享有共同控制。 表1對例1中的某些條件稍作改動， 以對合營安排與共同控制概念進行更清晰的說明。

在情況2中， A公司與B公司的參與方組合或A公司與C公司的參與方組合都能夠達到75%表決權的要求。 此時存在能夠集體控制合營安排的多個參與方組合， 這種情況不構成共同控制。 在情況3中， A公司與B公司的參與方組合擁有D公司80%的表決權， 但由于C公司對D公司的重大事項具有一票否決權， A公司與B公司沒有辦法無視C公司的意見對D公司實施共同控制， 因此在這種情況下是A、B、C三家公司一起共同控制D公司。 在情況4中， C公司享有的保護性權利與實質性權利不同， 它只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況時保障權利持有人的利益， 并沒有賦予其持有人對于相關活動進行決策的權利， C公司不能影響其他參與方共同控制D公司， 因此在這種情況下是A、B兩家公司對D公司實施共同控制。

（三）合營安排的分類

合營安排可以被劃分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。 CAS40第九條規(guī)定， 如果對合營安排實施共同控制的參與方享有該安排的相關資產(chǎn)且承擔該安排的相關負債， 那么該合營安排就是共同經(jīng)營; 如果對合營安排實施共同控制的參與方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權利， 那么該合營安排就是合營企業(yè)。

在實務中， 辨別一項合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)通常是以判斷合營安排是否通過單獨主體來達成為起點的。 單獨主體不要求一定具備法人資格， 但它必須具有法律所認可的單獨可辨認財務架構。 如果一項合營安排中沒有像這樣獨立于各參與方之外的主體來代替合營方成為相關權利和義務的載體， 那么合營安排中的權利和義務即為合營方的權利義務， 進而該項合營安排應該被劃分為共同經(jīng)營。 需要注意的是， “通過單獨主體達成”僅僅是判斷一項合營安排為合營企業(yè)的必要不充分條件， 即合營企業(yè)必然是一個單獨個體， 但通過單獨個體達成的合營安排未必就一定是合營企業(yè); 判斷是不是合營企業(yè)， 還要根據(jù)單獨個體的法律形式、合同條款以及其他相關事實來分析合營方對該安排中的相關資產(chǎn)和負債是否分別享有權利和承擔義務。

（四）共同經(jīng)營參與方的會計處理

對于共同經(jīng)營的參與方， 無論其是否享有對該共同經(jīng)營的共同控制權， 只要其享有該共同經(jīng)營的相關權利并承擔該共同經(jīng)營的相關負債， 就應當確認其與共同經(jīng)營中利益份額相關的項目， 并按照規(guī)定進行會計處理：①確認單獨持有的資產(chǎn)（獨享）， 以及按其份額確認共同持有的資產(chǎn)（共享）; ②確認單獨所承擔的負債（獨享）， 以及按其份額確認共同承擔的負債（共享）; ③確認出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入（獨享）; ④按其份額確認共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入（共享）; ⑤確認單獨所發(fā)生的費用（獨享）， 以及按其份額確認共同經(jīng)營發(fā)生的費用（共享）。 舉例說明如下。

例2：石油公司A計劃進入甲國市場拓展業(yè)務。 由于甲國法律不允許外國公司控制該國石油公司。 A公司與甲國的本土公司B各出資50%一起在甲國設立了單獨主體C， A公司和B公司達成對主體C的共同控制。 主體C的法律形式規(guī)定主體C獨自擁有資產(chǎn)并獨自承擔負債。 但A公司、B公司及主體C簽訂協(xié)議， 規(guī)定A公司享有主體C資產(chǎn)中輸油管道相關的所有權利， 并承擔向第三方償還與輸油管道相關負債的義務; A公司和B公司根據(jù)各自所占權益的比例（各50%）對主體C的所有其他資產(chǎn)享有權利， 并對所有其他負債承擔義務。 相關合同協(xié)議均得到甲國法律的認可。

在本例中， 合營安排通過設立單獨主體達成， 單獨主體的法律形式?jīng)]有把資產(chǎn)的權利和負債的義務授予合營方， 因此根據(jù)單獨主體的法律形式進行初步判斷， 該項合營安排有可能是合營企業(yè)。 然而根據(jù)A公司、B公司及主體C之間的協(xié)議做進一步分析， A公司和B公司仍對主體C的相關資產(chǎn)享有權利并對相關負債承擔義務， 獨立主體的資產(chǎn)和負債明顯沒有同合營方的資產(chǎn)負債分隔開來， 因此， 該項合營安排最終應該被確認為共同經(jīng)營。 《公司法》規(guī)定， 公司以其全部的財產(chǎn)對公司的債務承擔責任， 因此本例中單獨主體的法律形式與合同條款內容相沖突的情況在我國極少發(fā)生。 就此而論， 當一項合營安排按照《公司法》設立了有限責任公司或股份有限公司時， 如果沒有其他相關事實和情況表明合營方對該安排中的相關資產(chǎn)和負債分別享有權利和承擔義務， 該項合營安排即可分類為合營企業(yè)。 此處假設表2是主體C簡化的資產(chǎn)負債表。

A公司應當根據(jù)表3在其財務報表中記錄與C公司中資產(chǎn)和負債相關的信息：

由于協(xié)議規(guī)定， A公司享有主體C資產(chǎn)中輸油管道相關的所有權利， 并承擔向第三方償還與輸油管道相關負債的義務。 因此， 輸油管道是A公司單獨持有的資產(chǎn)， 與輸油管道相關的負債是A公司單獨承擔的負債。 根據(jù)CAS40的規(guī)定， A公司應將這部分“獨享”的資產(chǎn)和負債全額并入自己的財務報表， 所以A公司在其資產(chǎn)和負債中相應地確認了輸油管道的總價值。 按照協(xié)議的規(guī)定， 對于主體C的其他資產(chǎn)和負債， A公司根據(jù)所占權益的比例（50%）享有權利并承擔義務， A公司應當按其份額（在例2中享有份額為50%）將這部分“共享”的資產(chǎn)和負債并入自己的財務報表。

（五）合營企業(yè)參與方的會計處理

合營企業(yè)中合營方與具有重大影響的非合營方應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》（CAS2）的規(guī)定， 將其對合營企業(yè)的投資作為長期股權投資處理， 以公允價值為基礎， 采用權益法進行后續(xù)計量：根據(jù)合營企業(yè)凈損益、其他綜合收益、股利分配以及除上述三項所引起的所有者權益變動相應調整長期股權投資的賬面價值。 對該合營企業(yè)不具有重大影響的非合營方， 應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（CAS22）的規(guī)定先將其對合營企業(yè)的投資做分類， 然后將其投資相應地作為交易性金融資產(chǎn)或其他權益工具投資進行核算。

值得一提的是， 在共同經(jīng)營中有時會出現(xiàn)一種“特殊”的參與方， 該參與方不享有對合營安排的共同控制且僅對合營安排的凈資產(chǎn)享有權利。 這種“特殊”共同經(jīng)營參與方的會計處理與合營企業(yè)參與方的會計處理類似：若該參與方能對共同經(jīng)營實施重大影響， 則按照CAS2的相關規(guī)定采用權益法將其對共同經(jīng)營的投資作為長期股權投資處理; 若該參與方對共同經(jīng)營并無重大影響， 則按照CAS22的相關規(guī)定將其對共同經(jīng)營的投資作為交易性金融資產(chǎn)或其他權益工具投資進行核算。 舉例說明如下。

例3：A公司、B公司、C公司和D公司共同出資設立合營企業(yè)E公司， 表決權比例分別為35%、35%、20%和10%。 根據(jù)協(xié)議規(guī)定， A公司和B公司對E公司實施共同控制。 A公司和B公司享有對合營企業(yè)的共同控制（A公司和B公司即為合營方）， 其對E公司的投資應當按長期股權投資核算， 使用權益法計量; C公司雖然不享有對合營企業(yè)的共同控制（非合營方）， 但其對E公司具有重大影響， 因此它對E公司的投資同樣適用于CAS2的權益法; D公司既不是合營企業(yè)的合營方， 又未對E公司產(chǎn)生重大影響， 因此按照CAS22的規(guī)定核算其對合營企業(yè)的投資。

三、 合營安排準則的國際比較

（一）合營安排準則形成與發(fā)展的國際情況分析

國際會計準則中最早對合營安排事項進行規(guī)范的是1990年由國際會計準則委員會（IASC）發(fā)布的《國際會計準則第31號——合營中權益的財務報告》（IAS31）。 該準則對合營及相關概念進行了界定， 將合營分為三種類型并對投資方在合營中權益的處理做出了會計規(guī)范。 隨后頒布的《解釋公告第13號——共同控制主體：合營者的非貨幣投入》（SIC13）又對共同控制實體中投資方非貨幣性投入的相關問題進行了補充說明。

2001年7月， 由國際會計準則理事會（IASB）開始對IASC之前發(fā)布的國際會計準則進行技術性改進， 這項工作中包含了對《國際會計準則第27號——合并財務報表和對子公司投資的會計處理》（IAS27）和《國際會計準則第28號——對聯(lián)營企業(yè)投資的會計處理》（IAS28）兩項準則的修訂。 由于IAS31與IAS27、IAS28的部分內容存在交叉聯(lián)系， 所以在IAS27（修訂后題為“單獨財務報表”）和IAS28（修訂后題為“在聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)中的投資”）的修訂工作告一段落之后， IASB又對IAS31進行了后續(xù)修訂， 實現(xiàn)了三項準則之間的相互協(xié)調。 修訂后的IAS31被改稱為了“合營中的權益”。

一般認為， 修訂后的 IAS31有兩個明顯的缺陷：第一， 其以組織形式作為合營安排分類以及相關會計處理的唯一依據(jù)。 按照修改后的IAS31， 如果一項合營是通過設立一個公司或合伙組織而達成共同控制的， 那么該合營會被直接分類為共同控制主體; 反之， 若沒有設立單獨的財務主體， 各合營方只是分別使用各自資產(chǎn)資源并承擔各自負債費用的合營， 則分類為共同控制經(jīng)營。 如果是后者， 各合營方只是按約定享有共同控制資產(chǎn)中的一定份額并獲取相應的收益。 這樣的分類安排不符合實質重于形式原則， 不能真實反映合營安排中各方的權利和義務， 會導致賦予各方不同權利和義務的合營安排很可能采用相似的會計處理方式的結果。 第二， 其賦予共同控制主體中的投資方兩種可選擇的會計處理方式。 即既可以按比例合并法， 將其在共同控制主體中擁有的資產(chǎn)、負債和損益份額“合并”到期末財務報表中， 也可以采用權益法核算其對共同控制主體的投資。 顯而易見， 這種規(guī)定很可能導致享有相同權利和義務的投資方使用不同會計處理方式的相反結果， 從而影響投資方財務報表的可比性。

2002年10月， IASB與美國財務會計準則委員會（FASB）， 簽訂了一份名為“諾沃克協(xié)議”的備忘錄， 其核心是協(xié)調國際會計準則與美國會計準則之間的差異， 最終達到統(tǒng)一兩大會計準則體系的目的。 IASB開始考慮對IAS31進行系統(tǒng)性的修訂并自2003年4月起與澳大利亞會計準則委員會（AASB）共同主導研究合營安排準則的相關事項。 歷經(jīng)八年反復的研究討論與二十多次大大小小的會議評審， IASB終于在2011年5月12日正式發(fā)布《國際財務報告準則第11號——合營安排》（IFRS11）， 以此取代IAS31。 與IAS31相比， IFRS11從以下幾個方面進行了改進：①對共同控制的判定做了更為詳盡的解釋說明。 ②根據(jù)各參與方的權利和義務將合營安排分為共同經(jīng)營與合營企業(yè)兩類。 ③在對合營安排進行分類的時候， IAS31以是否通過設立單獨主體達成共同控制作為主要的判斷依據(jù)， IFRS11則規(guī)定除是否設立單獨主體外還要綜合考慮單獨主體的法律形式、合同條款以及其他相關事實和外部環(huán)境的因素。 這一規(guī)定體現(xiàn)了實質重于形式的會計原則。 ④IFRS11廢除了比例合并法。 合營企業(yè)中的合營者， 即合營企業(yè)中享有共同控制權的參與方， 只能采用權益法核算其對合營企業(yè)的投資[2] 。

（二）我國準則與國際財務報告準則的比較

1. 準則的框架結構。 IFRS11全篇分為目標、適用范圍、合營安排、合營安排參與方的財務報表及單獨財務報表五部分內容; CAS40分為總則、合營安排的認定和分類、共同經(jīng)營參與方的會計處理、合營企業(yè)參與方的會計處理、銜接規(guī)定與附則六個章節(jié)。 IFRS11將所有相關概念放在第三部分“合營安排”中進行了集中說明; CAS40則是將合營安排的定義和特點放在了總則部分， 將共同控制的定義和判定原則放在了第二章“合營安排的認定和分類”。 從這一結構安排上來講， IFRS11的邏輯性和條理性更強一些。 由于準則的制定目標不同， IFRS11更注重財務報表的編制而CAS40更注重會計處理， 因此IFRS11第四部分“合營安排參與方的財務報表”的內容與CAS40的第三章和第四章相對應， 而IFRS11第五部分“單獨財務報表”的內容在CAS40中卻并未涉及。 另外， 考慮到CAS40是我國頒布的第一個合營安排準則， CAS40對比IFRS11多了一個有關銜接規(guī)定的章節(jié)。

2. 準則的規(guī)范細節(jié)。 CAS40在第二章的第七、八條中， 就某些特殊情況對共同控制的判斷進行了補充說明， 而IFRS11則將這部分內容反映在了應用指南中。 在對合營安排進行分類時， CAS40新加入了“單獨主體”的概念作為判斷一項合營安排是否為合營企業(yè)的必要不充分條件， 未設立單獨主體的合營安排將直接被劃分為共同經(jīng)營; 這樣的安排為會計人員對合營安排的分類提供了便利。 IFRS11則將共同經(jīng)營中享有共同控制權的參與方稱為共同經(jīng)營者， 將合營企業(yè)中享有共同控制權的參與方稱為合營者; 而CAS40將合營安排中享有共同控制權的參與方統(tǒng)稱為合營方， 這導致CAS40中的部分描述顯得模糊而重復。 CAS40在第三章第十六、十七款中詳細闡述了合營方與共同經(jīng)營之間交易的會計處理， 其中包括合營方向共同經(jīng)營出售資產(chǎn)和合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn)時交易損益以及相關資產(chǎn)減值損失的確認; 相對而言， IFRS11也將這部分內容反映在了應用指南中。

總的來看， IFRS11結構安排的邏輯性、條理性要強于CAS40， 但CAS40對合營安排會計處理的部分說明相比IFRS11而言要更為詳細一些。

（三）我國準則與美國會計準則的比較

美國對合營安排事項的規(guī)范最早可以追溯至1971年公布的《會計原則委員會意見書第18號——普通股份投資的權益法處理》。 在美國財務會計準則委員會（FASB）2019年完成《財務會計準則委員會會計準則匯編》（FASB Accounting Standards Codification， 簡稱FASB ASC）后， 美國合營安排準則的相關規(guī)定主要分布在FASB ASC的多個部分（主要是ASC323、ASC605、ASC808以及ASC810-10）。 中美兩國準則的差異主要體現(xiàn)在以下方面。

1. 合營安排種類的劃分不同。 CAS40將合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。 美國根據(jù)是否成立單獨的法人主體將合營安排大致分為合營企業(yè)與合作安排。 公司制合營企業(yè)定義為：作為單獨的特定業(yè)務或項目由一小組企業(yè)（合營方）為實現(xiàn)組內成員的共同利益而擁有和經(jīng)營的公司。 這種企業(yè)的目的通常是在開發(fā)新市場、產(chǎn)品或技術時分擔風險和回報， 結合互補的技術知識和集中資源開發(fā)產(chǎn)品或其他設施。 公司制合營企業(yè)通常會提供一項安排， 根據(jù)該安排， 每個合營方均可直接或間接參與合營企業(yè)的整體管理。 對于合作安排， 美國將其定義為涉及共同經(jīng)營活動的合同安排， 并稱此類安排的參與方需要滿足兩個條件：①他們是經(jīng)營活動的積極參與者; ②他們面臨的重大風險及獲得的報酬取決于經(jīng)營活動成果。

2. 合營企業(yè)參與方的會計處理。 美國要求投資方首先確定合營企業(yè)是否屬于可變利益主體（VIE）：如果是VIE， 則適用ASC810-10“可變利益主體”一節(jié)的相關規(guī)定; 如果不是VIE， 投資者通常使用權益法核算其在合資企業(yè)中的權益， 特別地， 投資者可以使用比例合并法來處理其在某些特殊行業(yè)（建筑業(yè)和采掘業(yè)）非公司主體的權益。

3. 共同經(jīng)營參與方的會計處理。 CAS40規(guī)定享有共同經(jīng)營的相關權利并承擔該共同經(jīng)營的相關負債的參與方應當確認其獨享或按份額共享的收入和費用。 在ASC808-10范圍內的合作安排， 與第三方交易所產(chǎn)生的收入和費用按總額還是按凈額列報取決于合作安排的參與方在該交易中是委托人還是代理人。 根據(jù)ASC605-45相關規(guī)定， 被視為交易委托人的參與方應在其利潤表中按總額列報該項交易。

總體看來， CAS40對合營安排的會計規(guī)范顯然更具完整性和系統(tǒng)性， 而美國更注重對特殊業(yè)務、 特殊行業(yè)的會計事務進行規(guī)范。

四、 CAS40在執(zhí)行中需解決的問題與建議

（一）CAS40存在的不足之處

1. 結構有待進一步優(yōu)化。 在CAS40中， 合營安排的定義及特征與共同控制的定義和判斷被分隔開來， 使得合營安排認定的規(guī)范缺乏條理性。 準則中有的部分說明晦澀難懂， 盡管有實務指南對準則內容進行詳細闡述并提供相關實例說明， 但復雜的概念和紛繁的情況又使得指南的內容過于龐雜。 一方面， 過于追求精簡的準則對一些問題和情況無法做出全面深刻的說明， 只憑CAS40難以充分發(fā)揮準則對理論研究人員和實務工作者的指導作用; 另一方面， 冗長的應用指南增加了CAS40的學習難度。 因此， 需要在準則和指南之間尋找一個平衡點， 在簡潔明了的基礎上條理清晰、全面深刻地闡釋準則的相關內容。

2. 與合并財務報表準則的關系尚不完全明了。 目前國際財務報告準則和我國企業(yè)會計準則都采用實體理論編制合并財務報表。 CAS40在其會計處理部分規(guī)定抵消合營方與共同經(jīng)營之間交易的未實現(xiàn)內部銷售損益， 這一規(guī)定充分體現(xiàn)了實體理論的觀念， 進而說明其是站在企業(yè)集團的角度上來審視各成員之間關系的。 反觀實體理論的缺陷， 主要表現(xiàn)為無法解決共同控制下的合并財務報表編制問題。 為了從整體上把握合營活動的情況， 需要以合營安排及其參與方構成的經(jīng)濟聯(lián)合體為會計主體編制合并財務報表， 那么合營安排的財務報表應該由哪一個參與方編制？ 在對所有會計準則進行仔細搜索之后， 筆者認為應是各方協(xié)商而定， 但若結合CAS40的上述要求， 此問題的答案就更是不得而知了。

3. 在分析、闡明企業(yè)間的相互關系方面有待于進一步加強。 合營安排會計準則所討論的不是一個企業(yè)的問題， 而是涉及企業(yè)群體管理的事項， 因此CAS40應當考慮企業(yè)集團管理的特殊業(yè)務。 顯而易見， 多個企業(yè)為實現(xiàn)規(guī)模效益和集約效益， 通過緊密或松散的聯(lián)合形成了企業(yè)集團， 因此在研讀CAS40時應當樹立這樣的理念：“共同控制”概念是在討論關于股權結構的問題; 合營安排的分類是在判斷企業(yè)集團是達到了“經(jīng)營一體化”還是“資產(chǎn)一體化”; 合營安排參與方的會計規(guī)范是為了妥善處理企業(yè)集團錯綜復雜的利益分配關系。 否則， 就很難真正理解本準則所述內容。

（二）促進CAS40充分發(fā)揮其應有作用的建議

1. 強調CAS40適用范圍的特殊性。 CAS40的適用范圍是一個企業(yè)群體， 企業(yè)群體中各方的權責關系決定了各參與方在合營安排中權益的性質和相關風險。 IFRS11的制定目標是確定合營安排參與方編制財務報表的原則， 而CAS40的制定目標是規(guī)范合營安排的認定、分類以及參與方在合營安排中權益的會計處理。 這說明， 相比財務報表上呈現(xiàn)的最終“結果”， CAS40更加注重合營安排的認定、分類和會計處理等“過程”， 因為這些“過程”更能體現(xiàn)合營安排各方的權責關系。 如果能站在整個企業(yè)群體的角度來理解和掌握合營安排準則， 就可以讓該準則與其他相關準則更好地聯(lián)系在一起， 共同提高集團企業(yè)信息披露的質量。

2. 強調CAS40在業(yè)務實踐中的重要性。 CAS40的適用范圍是一個采用共同控制機制實現(xiàn)各方制衡的企業(yè)群體。 這個群體的特殊之處在于：各群體成員都能夠深入?yún)⑴c對合營安排的共同管理; 但是， 強調各成員相互制約的共同控制機制的根源確實是來自于這一群體存在內生的結構不穩(wěn)定性。 CAS40規(guī)范的內容本質上是針對這一不穩(wěn)定性問題提出的解決方案， 即明確合營安排各參與方的權利和責任、妥善處理企業(yè)群體成員的利益分配關系。 在國內的企業(yè)之間， 在企業(yè)的國際交往中， 甚至在美國的農(nóng)業(yè)會計準則SOP85-3中， 都能發(fā)現(xiàn)合營安排的“影子”。 在這些企業(yè)間簽訂合約、合作權限的情形下， 合營安排準則都能發(fā)揮相應的作用， 完善各企業(yè)之間的關系， 保障合營安排的平穩(wěn)運營。

3. 對本科、研究生階段、在職會計人員培訓等會計教育方面的建議。 會計人員在學習CAS40之時， 應當從企業(yè)群體管理的視角審視準則所規(guī)范的內容， 從而更深層次地掌握準則的“靈魂”。 此外， 若先掌握了長期股權投資權益法核算及金融工具的確認和計量等相關知識， 會獲得更好的學習效果。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ]? ?正偉，劉寧瀟.合營會計準則解讀[ J].財會月刊，2015（16）：88 ～ 90.

[ 2 ]? ?高晟星.《國際財務報告準則第11號——合營安排》解析[ J].財會月刊，2012（18）：83 ～ 85.