王亞平

摘要：隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，傳統(tǒng)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式和經(jīng)營(yíng)理念已經(jīng)無(wú)法實(shí)現(xiàn)其更好地發(fā)展，為改變這一現(xiàn)狀，一些企業(yè)通過(guò)重組和并購(gòu)的方式維持經(jīng)營(yíng)。本文就重組并購(gòu)企業(yè)出現(xiàn)的財(cái)務(wù)問(wèn)題和稅收問(wèn)題進(jìn)行簡(jiǎn)要分析，并找到解決方案和對(duì)策，希望能為企業(yè)發(fā)展提供參考。

關(guān)鍵詞：企業(yè);并購(gòu)重組;稅收風(fēng)險(xiǎn)

在市場(chǎng)機(jī)制中，并購(gòu)是企業(yè)為取得對(duì)其他企業(yè)的控制權(quán)，進(jìn)行的一種交易活動(dòng)。企業(yè)并購(gòu)重組一般包括三種形式：并購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)和資本收購(gòu)。企業(yè)并購(gòu)的主要目的是希望通過(guò)并購(gòu)促進(jìn)企業(yè)的擴(kuò)張和發(fā)展，追求更大利益，從其他企業(yè)中獲得先進(jìn)的技術(shù)人才等。在并購(gòu)過(guò)程中，企業(yè)會(huì)有很多需及早識(shí)別的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，或者因并購(gòu)而承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，因此，我們應(yīng)該加強(qiáng)規(guī)避并購(gòu)過(guò)程中各方必須注意的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)并購(gòu)中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

眾所周知，企業(yè)并購(gòu)重組過(guò)程中受諸多現(xiàn)實(shí)因素影響，極有可能出現(xiàn)稅收風(fēng)險(xiǎn)。其中主要表現(xiàn)為：

1.合并虧損企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中會(huì)吞并一些虧損企業(yè)，但是由于虧損企業(yè)資金缺口較大，有的企業(yè)想通過(guò)合并其他虧損企業(yè)來(lái)達(dá)到逃避稅負(fù)和監(jiān)管的目的。其實(shí)，這種想法是比較單純的，在虧損企業(yè)合并過(guò)程中，已經(jīng)產(chǎn)生虧損的企業(yè)通過(guò)合并也很難真正彌補(bǔ)。根據(jù)這種情況，國(guó)家已經(jīng)在《關(guān)于企業(yè)重組中企業(yè)所得稅的若干問(wèn)題的通知》中明確指出：在實(shí)際企業(yè)重組過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)實(shí)際情況將其分為一般重組與特殊重組，并對(duì)企業(yè)彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損額度進(jìn)行了明確規(guī)定。

財(cái)稅59號(hào)文件中明確規(guī)定，對(duì)于被合并企業(yè)，不一定非要通過(guò)合并企業(yè)得到彌補(bǔ)，但是在特殊重組吸收合并中，被合并企業(yè)也只是得到規(guī)定內(nèi)的限額彌補(bǔ)。具備特殊重組的企業(yè)必須滿足以下條件：首先，其商業(yè)目的必須科學(xué)合理，在企業(yè)合并重組后應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)要求完成稅款繳納;其次，在企業(yè)并購(gòu)重組后的一年內(nèi)不得轉(zhuǎn)變其原有經(jīng)營(yíng)性質(zhì);再次，重組中取得的股權(quán)，在重組后連續(xù)12個(gè)月之內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓;最后，企業(yè)合并重組時(shí)，股權(quán)的支付金額不得低于85%。根據(jù)以上情況，一些想通過(guò)合并重組來(lái)減免稅負(fù)的企業(yè)要清楚國(guó)家的相關(guān)法規(guī)，不然有可能會(huì)背上沉重的包袱。

由于一些特殊的重組并購(gòu)必須滿足上面四個(gè)條件，有些企業(yè)只是具有明顯的商業(yè)目的采取并購(gòu)，在采購(gòu)過(guò)程中為了保證低稅負(fù)合并，經(jīng)常會(huì)選擇一些與本公司業(yè)務(wù)毫無(wú)關(guān)聯(lián)的虧損企業(yè)，這與上述財(cái)稅文件中的重組要求是完全不符的，有明顯的避稅動(dòng)機(jī)。稅局可能會(huì)針對(duì)此種情況，嚴(yán)格依照相關(guān)文件規(guī)定對(duì)其重組性質(zhì)進(jìn)行判定，導(dǎo)致虧損方企業(yè)不得在合并企業(yè)中得到彌補(bǔ)。由此可見(jiàn)，要想通過(guò)并購(gòu)重組方式完成避稅是不可取的。根據(jù)國(guó)家條文規(guī)定可能不僅不會(huì)逃避抵稅，可能還會(huì)增加原有企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

2.被并購(gòu)企業(yè)沒(méi)有履行納稅義務(wù)

（1）被并購(gòu)企業(yè)在前期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中沒(méi)有履行納稅義務(wù)以及背負(fù)巨額債務(wù)，在企業(yè)并購(gòu)重組后全部由合并企業(yè)承擔(dān)，如此一來(lái)，并購(gòu)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)也隨之加大。

《公司法》175條中明確規(guī)定：虧損企業(yè)合并，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是將雙方的債務(wù)債權(quán)進(jìn)行合并，因此所有相關(guān)債務(wù)應(yīng)當(dāng)由新設(shè)公司繼承。被合并的企業(yè)原有的債務(wù)和納稅義務(wù)，在合并后由企業(yè)承擔(dān)所有虧損的債務(wù)。

（2）并購(gòu)前企業(yè)的納稅情況會(huì)對(duì)并購(gòu)后的財(cái)務(wù)狀況造成直接影響。如若目標(biāo)企業(yè)在資產(chǎn)費(fèi)用方面存在一些模糊不清的財(cái)務(wù)問(wèn)題，并購(gòu)時(shí)會(huì)有兩種結(jié)果：目標(biāo)企業(yè)存在應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊等情況，這樣就會(huì)虛增目標(biāo)企業(yè)的權(quán)益，增加收購(gòu)企業(yè)的成本。

3.股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)的稅收風(fēng)險(xiǎn)

（1）被收購(gòu)方是否按規(guī)定完成繳稅

企業(yè)在進(jìn)行并購(gòu)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)針對(duì)不同企業(yè)的并購(gòu)方式合理進(jìn)行稅務(wù)處理，分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。兩者之間的區(qū)別主要為：一般性稅務(wù)處理的被收購(gòu)方收取收購(gòu)方支付的轉(zhuǎn)讓所得必須繳納企業(yè)所得稅;特殊性稅務(wù)處理的是，被收購(gòu)方收取的股權(quán)支付轉(zhuǎn)讓費(fèi)所得暫免企業(yè)所得稅。

調(diào)查發(fā)現(xiàn)，很多轉(zhuǎn)讓或收購(gòu)的企業(yè)沒(méi)有認(rèn)真研究稅務(wù)分擔(dān)的責(zé)任，就盲目追求資產(chǎn)收購(gòu)后降低稅負(fù)。文件規(guī)定，股權(quán)收購(gòu)企業(yè)的所得稅按照特殊稅務(wù)處理：企業(yè)所得稅暫免。為了節(jié)約繳稅而進(jìn)行重組的企業(yè)，付出的代價(jià)也是很大的。

（2）沒(méi)有提交書(shū)面資料失去免稅重組優(yōu)惠

國(guó)家財(cái)稅11條規(guī)定：當(dāng)事雙方在重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年的所得稅年度申報(bào)時(shí)，不得按特殊重組進(jìn)行處理。所以，企業(yè)要享受免稅重組優(yōu)惠，一定要在年度納稅申報(bào)時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)備案，才有機(jī)會(huì)得到免稅。

4.并購(gòu)重組中增值稅和契稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)

在合并或者重組時(shí)，哪些稅該交，哪些稅不該交，需要弄清楚具體規(guī)定。

在企業(yè)合并、股權(quán)收購(gòu)的時(shí)候，被合并和收購(gòu)的各項(xiàng)資產(chǎn)會(huì)合并到收購(gòu)一方的企業(yè)，這時(shí)需要根據(jù)具體情況判定繳納增值稅和契稅，這些稅負(fù)的繳納比例都會(huì)嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)際并購(gòu)中，好多企業(yè)有的漏繳了增值稅，有的多繳了契稅和增值稅，都會(huì)產(chǎn)生下面各種不同情況的稅收風(fēng)險(xiǎn)：

文件規(guī)定：通過(guò)合并、出售、置換等方式將企業(yè)資產(chǎn)和債權(quán)、負(fù)債、勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給他人或單位的，不屬于增值稅，就是說(shuō)這種交易方式是免增值稅的。

增值稅的征收：《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于納稅人重組增值稅的公告》規(guī)定，在重組過(guò)程中，將全部或者部分實(shí)物以及相關(guān)聯(lián)的債券、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓的企業(yè)，不用繳納增值稅。這里的關(guān)鍵詞是“實(shí)物資產(chǎn)”和“一并”，即被重組的企業(yè)把自己所有的實(shí)物資產(chǎn)、勞動(dòng)力等全部轉(zhuǎn)讓給企業(yè)，不用繳納增值稅，如果只是轉(zhuǎn)讓了一部分，則需要繳納增值稅。

國(guó)家稅務(wù)總局51號(hào)文件規(guī)定，從2011年10月1日起，納稅人在企業(yè)合并重組方式中，涉及不動(dòng)產(chǎn)和土地轉(zhuǎn)讓權(quán)等是不征收營(yíng)業(yè)稅的，但是營(yíng)業(yè)稅改為了增值稅的一部分。這里有個(gè)前提條件，就是將企業(yè)全被轉(zhuǎn)讓給其他單位或個(gè)人，包括資產(chǎn)和實(shí)物，如果只轉(zhuǎn)讓債權(quán)不轉(zhuǎn)讓實(shí)物是不會(huì)減免全部增值稅的。文件還規(guī)定，企業(yè)的土地、房屋權(quán)不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。

稅收風(fēng)險(xiǎn)控制策略

1.保證并購(gòu)重組調(diào)查的全面性

為有效減低企業(yè)并購(gòu)重組中信息不對(duì)稱出現(xiàn)的概率問(wèn)題，相關(guān)工作人員必須確定當(dāng)前對(duì)方信息的準(zhǔn)確性，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)進(jìn)行多方面檢查，其中應(yīng)以下面兩點(diǎn)為側(cè)重點(diǎn)。首先，稅務(wù)合規(guī)方面的調(diào)查。應(yīng)該對(duì)被兼并企業(yè)的整體稅務(wù)進(jìn)行分析檢查，了解企業(yè)應(yīng)該繳納的稅收政策和相關(guān)的繳稅流程，按照法律規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的評(píng)估，得到第一手的資料。其次，稅務(wù)健康檢查。有一種簡(jiǎn)單明了的完稅健康調(diào)查可以調(diào)查該企業(yè)的繳稅情況。被兼并企業(yè)應(yīng)繳未繳的稅務(wù)在企業(yè)總資產(chǎn)中扣除，才能降低并購(gòu)成本，防止并購(gòu)中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

2.聘請(qǐng)專業(yè)人員預(yù)先評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)

相較于普通調(diào)查而言，稅務(wù)調(diào)查涉及的信息和專業(yè)知識(shí)較多，但是一些企業(yè)并購(gòu)負(fù)責(zé)人對(duì)稅務(wù)、財(cái)務(wù)等專業(yè)知識(shí)沒(méi)有明確認(rèn)知。針對(duì)此情況，企業(yè)管理人員應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)專業(yè)的稅收人才或律師事務(wù)所對(duì)被并購(gòu)企業(yè)進(jìn)行調(diào)查，以此為據(jù)對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，最終確定一套科學(xué)合理的并購(gòu)計(jì)劃。

3.注意享受稅收優(yōu)惠的政策

第一，要享受免去增值稅的優(yōu)惠政策。在合并、轉(zhuǎn)讓時(shí)，必須轉(zhuǎn)讓部分或全部實(shí)物資產(chǎn)、相關(guān)的債權(quán)和負(fù)債等給收購(gòu)企業(yè)。第二，必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交符合資產(chǎn)收購(gòu)的書(shū)面證明。第三，滿足稅務(wù)局公告中的特殊重組必須達(dá)到的條件。

結(jié)束語(yǔ)

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度也在不斷完善，在企業(yè)并購(gòu)和重組過(guò)程中的各種阻力也在逐漸消失，國(guó)家法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定也在平衡雙方利益。面對(duì)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展壯大的趨勢(shì)，企業(yè)通過(guò)重組達(dá)到優(yōu)勝劣汰，同時(shí)也需要多掌握一些相關(guān)知識(shí)提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。從以上內(nèi)容可以看出，企業(yè)并購(gòu)和重組中的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和稅負(fù)問(wèn)題，給企業(yè)造成很大影響。所以，盡量減少風(fēng)險(xiǎn)，降低并購(gòu)重組成本是目前企業(yè)生存的重點(diǎn)。

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