□ 江西九江 張麗麗

在黨的十八屆三中全會，“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”的重大戰(zhàn)略正式提出。政府會計基本準則不斷完善，制度也不斷健全。2015年11月，財政部發(fā)布了《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱基本準則）。2016年7月，政府又推出了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》，并且對雙會計主體科目設(shè)置、主要業(yè)務(wù)處理、報表格式及編制進行了詳細說明。

一、案例分析目的

從分析基本準則相對于舊制度的變化出發(fā)，結(jié)合云南大學(xué)部署新準則中實施的方案和遇到的困難。思考相應(yīng)解決方案，為未來完善政府財務(wù)會計和預(yù)算會計管理系統(tǒng)提供幫助。

1.結(jié)構(gòu)的創(chuàng)新?；緶蕜t明確了雙基礎(chǔ)核算，即并行預(yù)算會計和財務(wù)會計。預(yù)算會計核算政府預(yù)算的執(zhí)行，財務(wù)會計反映政府發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)。雙軌制的使用使得政府會計同時涵蓋了財政年度預(yù)算和詳細的財產(chǎn)物資、債務(wù)及權(quán)益的增減變動情況，從而可以更精確地反映政府會計主體的情況。

2.信息披露模式的改變?；緶蕜t規(guī)定政府會計主體應(yīng)當(dāng)編制決算報告和財務(wù)報告。決算報告對應(yīng)預(yù)算會計，主要體現(xiàn)了預(yù)算執(zhí)行的情況。政府財務(wù)報告則提供了政府財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等信息，與政府財務(wù)會計相適應(yīng)。雙軌制下的信息披露能全面反映政府預(yù)算執(zhí)行和財務(wù)信息，適應(yīng)不同財報使用者的需求。

3.會計要素的變化。政府會計準則包括預(yù)算會計和財務(wù)會計。預(yù)算會計包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余；財務(wù)會計主要是資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用。

4.計量基礎(chǔ)和屬性的改革?；緶蕜t開創(chuàng)性地規(guī)定政府財務(wù)報告的編制基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。該規(guī)定為考慮政府工作成本和績效以及政府收入與費用的匹配提供政策支持，幫助提供客觀、科學(xué)的政府財務(wù)信息，幫助建立現(xiàn)代財政制度，促進長期可持續(xù)金融發(fā)展，加快建設(shè)以績效為導(dǎo)向，服務(wù)型政府的步伐。

二、案例介紹

為及時跟進基本準則的落實，云南大學(xué)在基本準則實施前做了許多準備。

1.成立基本準則實施工作領(lǐng)導(dǎo)小組。為貫徹落實基本準則，確保從2017年1月l日起全面實施基本準則，2016年9月，云南大學(xué)成立了基本準則實施工作領(lǐng)導(dǎo)小組，該小組由財務(wù)部會計部副主任領(lǐng)導(dǎo)，由會計和會計科科長，預(yù)算管理科，項目管理科，基礎(chǔ)設(shè)施會計科和研究會計科組成。經(jīng)過對基本準則仔細研究和討論。對于預(yù)算會計主體而言，云南大學(xué)從2006年起，校內(nèi)預(yù)算就通過單獨設(shè)置預(yù)算會計賬套來追蹤預(yù)算的執(zhí)行情況，數(shù)十年來預(yù)算系統(tǒng)不斷完善，經(jīng)驗不斷積累，基本準則得到進一步的落實。

2.制定云南大學(xué)基本準則實施方案。新政府會計準則實施工作領(lǐng)導(dǎo)小組結(jié)合云南大學(xué)自身財務(wù)管理特點，協(xié)調(diào)各科室編寫新政府會計準則實施方案，對網(wǎng)絡(luò)報賬系統(tǒng)升級、雙會計主體記賬憑證、雙會計主體科目設(shè)置、新舊準則科目銜接、支出經(jīng)濟科目與功能分類科目如何分別在兩個主體中體現(xiàn)以及財務(wù)報告、決算報告標準披露模板等方面進行了明確，制定了詳細的實施工作計劃，以確?；緶蕜t的順利實施。

三、案例分析

原來的《高等學(xué)校會計制度》與基本標準有很多不同之處。云南大學(xué)在基本準則落實過程中遇到了許多問題，并分別提出了解決的路徑。

1.財務(wù)系統(tǒng)急需升級。目前，各事業(yè)單位使用的財務(wù)系統(tǒng)均不支持雙會計主體核算，這是眾多事業(yè)單位無法及時跟進基本準則的主要原因。一種解決方法是在舊的財務(wù)系統(tǒng)中分別設(shè)置財務(wù)會計和預(yù)算會計的科目，但是網(wǎng)上報賬系統(tǒng)只能轉(zhuǎn)出其中一個的分錄，另一個的分錄就只能手動錄入。這種方法加大了相關(guān)財務(wù)人員工作量并增大了出錯的可能。因為現(xiàn)有的財務(wù)系統(tǒng)只能實現(xiàn)各自主體的借貸平衡從而判斷會計憑證是否可以保存，但是現(xiàn)有的財務(wù)系統(tǒng)無法識別其中一個主體的分錄是否漏記。另一種方法是在原財務(wù)系統(tǒng)中設(shè)置兩個賬套，預(yù)算會計賬套負責(zé)日?；顒拥暮怂悖谀┙Y(jié)賬后，再將其中的憑證全部導(dǎo)入到財務(wù)會計賬套，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整。該方法也增加了很多工作量，兩個賬套的憑證編號相互獨立，由于固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷等只在財務(wù)會計賬套里核算，導(dǎo)致了兩個賬套的憑證數(shù)量不同，憑證號無法一一對應(yīng)，進而影響到后續(xù)憑證數(shù)據(jù)的查詢，財務(wù)會計賬套的記賬憑證后幾乎沒有可以附的原始憑證，審計時只能找到對應(yīng)預(yù)算會計賬套里的記賬憑證查詢，增加了審計工作的難度和復(fù)雜度。對此云南大學(xué)提出了解決方法：即升級舊的財務(wù)系統(tǒng)，使其在填寫完報賬信息后，系統(tǒng)一次自動轉(zhuǎn)出雙分錄記賬憑證，節(jié)約了手工補錄的時間并減少差錯可能。與此同時，一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)在兩個會計主體中對應(yīng)的記賬憑證使用同一個憑證編號，減少后期數(shù)據(jù)查詢的難度，實現(xiàn)真正意義上的兩個會計主體平行登記。但是系統(tǒng)升級對技術(shù)和人力的要求使得新系統(tǒng)很難及時應(yīng)用到實際工作中去；如果原有的財務(wù)系統(tǒng)沒有及時完成升級，只能使用上文提到的第二個辦法。

2.會計人員業(yè)務(wù)能力無法達到要求?；緶蕜t的雙會計主體記賬，在促使會計信息更加詳細和全面的同時，也大大增加了會計人員的工作量和操作難度，同一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)，即要在預(yù)算會計中采用收付實現(xiàn)制反映預(yù)算的執(zhí)行，也要在財務(wù)會計中使用權(quán)責(zé)發(fā)生制反映政府的財務(wù)狀況。對此云南大學(xué)的解決方案是制定出相應(yīng)的激勵措施和培訓(xùn)方案，增加財務(wù)人員學(xué)習(xí)的主動性，對會計人員進行專業(yè)技能的強化培訓(xùn)，確保相關(guān)財務(wù)人員的職業(yè)能力與時俱進，為在規(guī)定時間落實基本準則打下基礎(chǔ)。

3.雙會計主體科目的設(shè)置?；緶蕜t中明細科目的設(shè)置存在下面兩個問題：一是有些預(yù)算支出和費用的明細科目會在兩個主體中均涉及，例如事業(yè)支出的明細科目與業(yè)務(wù)活動費用的明細科目，科目的重復(fù)會影響到會計工作的簡便性；二是經(jīng)濟科目和功能科目的核算。如果同時在預(yù)算主體和財務(wù)主體中核算，一方面科目設(shè)置較復(fù)雜，增加出錯的可能性；另一方面，兩個主體反映經(jīng)濟事項的目標和任務(wù)是不同的，無法體現(xiàn)其差異性。云南大學(xué)解決該問題的方法是：結(jié)合實際情況，在設(shè)置科目時，從預(yù)算會計與財務(wù)會計的特點出發(fā)，結(jié)合政府收支分類科目，明細科目設(shè)置以預(yù)算會計主體為主。為了避免重復(fù)設(shè)置科目，在財務(wù)會計中，如業(yè)務(wù)活動費用的底層科目只設(shè)置工資福利費支出、商品和服務(wù)支出、對個人和家庭補助支出、固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費等科目，這與征求意見稿要求基本一致。

4.新舊制度科目銜接不暢?；緶蕜t和原有的政府會計制度之間有很大的差異， 尤其是雙軌制和“3+5”會計要素，因此存在銜接不暢的問題，原會計制度中使用的資產(chǎn)和負債類科目及其核算在基本準則中變化不大，不存在銜接的問題。然而凈資產(chǎn)類科目中的事業(yè)基金、非流動資產(chǎn)基金科目不再存在，這兩個科目的處理是銜接需要解決的重點問題。云南大學(xué)解決該問題的辦法是：事業(yè)基金轉(zhuǎn)入非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)，用來補充單位業(yè)務(wù)活動收支的差額；非流動資產(chǎn)基金原來是購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和進行對外投資時所增加的凈資產(chǎn)，由于云南大學(xué)非流動資產(chǎn)基金余額達25億元之多，占凈資產(chǎn)的70%，直接沖減或并入其他科目均會導(dǎo)致報表項目大幅度波動。只能在2016年12月31日前保留該科目余額，2017年及以后年度該科目下的資產(chǎn)報廢或出售時再沖減該科目，2017年后新增的上述四項資產(chǎn)按新政府會計準則執(zhí)行，不再增加非流動資產(chǎn)基金的余額。

四、結(jié)論與建議

針對云南大學(xué)在基本準則的部署落實過程中發(fā)生的問題，現(xiàn)提出了以下相關(guān)建議。

1.支出的功能科目與經(jīng)濟科目在雙會計主體中應(yīng)體現(xiàn)差異性。支出經(jīng)濟科目是設(shè)置財務(wù)會計主體支出明細科目的重要依據(jù)，支出經(jīng)濟分類清楚地反映了政府的資金支出情況，支出功能科目根據(jù)政府的主要職能進行分類，支出功能科目作為預(yù)算管理的重要組成部分之一，主要反映了單位為實現(xiàn)政府職能所發(fā)生支出的金額和產(chǎn)生的效益，是公共財政管理和宏觀調(diào)控的需要。為了體現(xiàn)兩者的差異性，財務(wù)會計科目應(yīng)按經(jīng)濟科目設(shè)置，預(yù)算會計科目應(yīng)按職能科目設(shè)置。

2.“雙報告”的披露標準應(yīng)體現(xiàn)差異性。基本準則明確規(guī)定了財務(wù)會計主體提供綜合財務(wù)報告，預(yù)算會計主體提供決算報告，但是基本準則并沒有提供“雙報告”的披露標準?；趦煞N財務(wù)報告的特點，綜合財務(wù)報告披露標準應(yīng)當(dāng)結(jié)合上市公司財報的披露標準和政府會計的特點，應(yīng)當(dāng)披露公司基本信息、財務(wù)報告完整信息、稅項、收費項目及標準、會計政策、會計估計變更及前期差錯更正的說明、合并會計報表主要項目注釋（按報表項目分項披露）、債務(wù)化解情況、主要指標分析（含償債、運營服務(wù)和發(fā)展能力分析）等信息。決算報告主要反映預(yù)算執(zhí)行的具體情況，其披露內(nèi)容應(yīng)包括預(yù)算收入執(zhí)行情況、預(yù)算支出執(zhí)行情況、預(yù)算結(jié)余情況和年度預(yù)算執(zhí)行存在問題和建議。

3.加大會計人員的培訓(xùn)力度?；緶蕜t在會計理念、會計處理方法、核算基礎(chǔ)、會計報表編制、財務(wù)報告和決算報告的披露等地方均發(fā)生重大改變，特別是雙主體、雙分錄和雙報告的引入，使行政事業(yè)單位的會計人員在理解、學(xué)習(xí)和體會新政府會計準則的精神、原則和各項具體規(guī)定上均存在較大的難度，建議開展分層次、有針對性的對單位業(yè)務(wù)骨干的培訓(xùn)，提升其落實基本準則的能力，通過業(yè)務(wù)骨干來帶動單位實施基本準則。

總之，實施基本準則，對提高政府會計信息質(zhì)量，構(gòu)建政府財務(wù)會計、預(yù)算會計和成本會計三大核算系統(tǒng)，滿足財務(wù)精準科學(xué)，財務(wù)管理多任務(wù)、多目標具有現(xiàn)實意義。