武傳詳 中天運(yùn)會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）

一、準(zhǔn)則依據(jù)

根據(jù)投資性房地產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)政策變更，并應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行銜接處理，按計(jì)量模式變更時賬面價值與公允價值的差額調(diào)整期初留存收益。即對于以前各年年末，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)時可獲得的資料，對當(dāng)時的投資性房地產(chǎn)公允價值作出恰當(dāng)?shù)墓烙?jì)和計(jì)量。只有在作出了一切必要、合理的努力之后仍然無法合理確定會計(jì)政策變更累積影響數(shù)的，才應(yīng)當(dāng)自可合理確定累積影響數(shù)的最早時點(diǎn)開始運(yùn)用追溯調(diào)整法。

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，公允價值模式的使用應(yīng)當(dāng)同時符合有活躍的房地產(chǎn)交易價格并且能夠取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格。同時，企業(yè)選擇公允價值模式，就應(yīng)當(dāng)對其賬面全部的投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得對其中一部分投資性房地產(chǎn)使用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，對另一部分投資性房地產(chǎn)使用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

關(guān)于公允價值模式下公允價值的確定方法，自《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》發(fā)布后開始允許采用租金現(xiàn)值等折現(xiàn)模型加以估計(jì)，在這之前一直是嚴(yán)格要求僅可采用“直接市場觀察法”，因此，如果公司所擁有的商業(yè)地產(chǎn)中有相當(dāng)部分位于此類房地產(chǎn)交易不活躍的地方（例如，不在大中城市的城區(qū)），或者預(yù)計(jì)未來的業(yè)務(wù)發(fā)展方向?qū)⑹峭卣鼓壳盁o活躍市場的地區(qū)，則有可能導(dǎo)致不滿足以公允價值模式計(jì)量的條件。因?yàn)槿绻褂霉蕛r值模式進(jìn)行后續(xù)核算，則意味著本會計(jì)主體內(nèi)（如果是合并報表，則還包括子公司）的所有投資性房地產(chǎn)都要使用公允價值模式，而使用公允價值模式的條件是可以通過直接市場觀察或者租金現(xiàn)值等估值模型持續(xù)地、可靠地確定公允價值。

鑒于公允價值的計(jì)量結(jié)果對其財務(wù)報表有非常重大的影響，因此每期末由具備相應(yīng)資質(zhì)的評估機(jī)構(gòu)或房地產(chǎn)估價機(jī)構(gòu)采用市價法或租金現(xiàn)值模型等可接受的公允價值確定方法出具評估報告或者估價報告是必需的。

并且，準(zhǔn)則明確規(guī)定已使用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得再轉(zhuǎn)為成本模式，這一規(guī)定事實(shí)上意味著，如果由于后續(xù)情況變化導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)的公允價值不再能夠持續(xù)可靠地取得，因而不再滿足公允價值模式的適用條件時，只能以前期會計(jì)差錯更正的方式變回成本模式，這對企業(yè)的財務(wù)報表可能產(chǎn)生非常重大的影響，并且可能導(dǎo)致企業(yè)和為其提供財務(wù)報表審計(jì)服務(wù)的注冊會計(jì)師承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

綜上，企業(yè)在確定投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式時，應(yīng)當(dāng)對上述各項(xiàng)規(guī)定中的限制因素的影響予以全面、謹(jǐn)慎的分析和評價。

二、實(shí)務(wù)處理

假設(shè)公司計(jì)劃在2019年度做投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換。

故根據(jù)以上規(guī)定，為完成投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)變，最少應(yīng)該追溯到2018年12月31日的投資性房地產(chǎn)的公允價值（需要出具2018年底的評估報告），并將2018年12月31日的公允價值與賬面價值的差額調(diào)整2019年的年初未分配利潤和年初盈余公積，并將2019年1月1日-轉(zhuǎn)換日期間按照成本模式計(jì)提的當(dāng)年投資性房地產(chǎn)折舊進(jìn)行沖銷，并將2018年12月31日與轉(zhuǎn)換日的投資性房地產(chǎn)評估價值的差額計(jì)入2019年度的“公允價值變動損益”科目。在2019年末，將年末投資性房地產(chǎn)評估價值與轉(zhuǎn)換日的投資性房地產(chǎn)評估價值的差額計(jì)入“公允價值變動損益”科目。

三、具體操作

1.從理論角度出發(fā)，為完成計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換，需要轉(zhuǎn)換年度上年末和轉(zhuǎn)換日的評估報告，為編制2019年財務(wù)報表，還需要一份2019年末的公允價值評估報告。不同的轉(zhuǎn)換日，最多需要3份評估報告。可以看出轉(zhuǎn)換日為1月1日和12月31日，可以節(jié)省一筆轉(zhuǎn)換時的評估費(fèi)用，只要年初和年末的評估報告即可。

2.因評估價值是一個時點(diǎn)數(shù)，理論上可以獲取上年年末的投資性房地產(chǎn)的公允價值，但是房地產(chǎn)市場的價格瞬息萬變，想要在實(shí)務(wù)中準(zhǔn)確獲取年初的評估價值，是具有很大難度的。

在實(shí)務(wù)中，亦可詳細(xì)說明，不能獲取上年年末時點(diǎn)的評估價值的理由，而申明類似于使用 “未來適用法”來做投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式轉(zhuǎn)換日的會計(jì)處理，將轉(zhuǎn)換日的公允價值和資產(chǎn)賬面價值的差額直接計(jì)入“當(dāng)期未分配利潤”，因無法獲取期初累計(jì)影響數(shù)，而不調(diào)整期初數(shù)。

四、小結(jié)

企業(yè)的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，一方面能夠增加資產(chǎn)的價值，享有房產(chǎn)升值的利好，另一方面不用計(jì)提折舊，減少了企業(yè)的成本費(fèi)用，缺點(diǎn)是需要每年末聘請?jiān)u估事務(wù)所，支付評估費(fèi)用出具評估報告。企業(yè)可以根據(jù)自身的需求進(jìn)行選擇，但切記投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換是不可逆的。