王莎

【摘 要】 本文以康美藥業(yè)審計(jì)失敗為例，分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的原因，并提出相應(yīng)的防范策略：制定合理的審計(jì)計(jì)劃，保持懷疑的審計(jì)態(tài)度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)素質(zhì)。期望能夠?qū)ξ覈?guó)醫(yī)藥類企業(yè)審計(jì)質(zhì)量的提升起到一定的作用。

【關(guān)鍵詞】 康美藥業(yè);正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所;審計(jì)失敗;防范對(duì)策

在資本主義市場(chǎng)不斷健全發(fā)展的過(guò)程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任著重要的職責(zé)。如果沒(méi)有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)，那么上市公司披露的所有財(cái)務(wù)信息，投資者將無(wú)從鑒別是否屬實(shí)。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)制度的不斷完善，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量也在不斷提升，審計(jì)方法也在不斷完善，并逐漸得到了公眾的信任和認(rèn)可。然而，近年來(lái)，仍然存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程不能堅(jiān)持正直誠(chéng)實(shí)、客觀公正、超然獨(dú)立和專業(yè)勝任的職業(yè)道德，不斷發(fā)生審計(jì)失敗的事件。這種行為不僅辜負(fù)了廣大投資人的信任，也給資本市場(chǎng)的發(fā)展帶來(lái)了不良的影響。

2019年4月，康美藥業(yè)發(fā)布2018年年報(bào)的同時(shí)，發(fā)布了一份會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正說(shuō)明，稱2018年以前營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、費(fèi)用及款項(xiàng)收付方面存在賬實(shí)不符的情況，其中貨幣資金多計(jì)299.44億元，營(yíng)業(yè)收入多計(jì)88.98億元，營(yíng)業(yè)成本多計(jì)76.62億元。近300億的資金竟然不翼而飛，引發(fā)市場(chǎng)震驚。然而，查看公司2018年以前審計(jì)報(bào)告，可以發(fā)現(xiàn)一直負(fù)責(zé)其審計(jì)工作的正中珠江出具的幾乎都是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)的過(guò)程中并未發(fā)表公允的審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)水平以及審計(jì)質(zhì)量令人擔(dān)憂。因此，本文選取此次審計(jì)失敗的案例，深刻剖析其發(fā)生審計(jì)失敗的具體原因，并提出相應(yīng)的防范措施。

一、康美藥業(yè)審計(jì)失敗案例概述

1、康美藥業(yè)簡(jiǎn)介

康美藥業(yè)股份有限公司前身是“廣東康美藥業(yè)有限公司”。1997年由著名的民營(yíng)企業(yè)家馬興田先生創(chuàng)立，公司總部位于廣東省普寧市。多年來(lái)經(jīng)過(guò)不斷地發(fā)展，2000年公司開(kāi)始進(jìn)行股份化改組，成為了一家以生產(chǎn)化學(xué)原料藥、中藥飲片及制劑為主，藥品生產(chǎn)、研發(fā)及藥品、醫(yī)療器械銷售為輔的現(xiàn)代化大型醫(yī)藥企業(yè)，成為了國(guó)家級(jí)的重點(diǎn)高新技術(shù)企業(yè)之一。

2、康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假事件回顧

根據(jù)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《證監(jiān)會(huì)對(duì)康美藥業(yè)等作出處罰及禁入告知》可知，康美藥業(yè)在2016—2018年度、半年度財(cái)務(wù)報(bào)告中累計(jì)虛增營(yíng)業(yè)收入291.28億元、多計(jì)利息收入5.1億元，虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)41.01億元;2016年到2018年兩年時(shí)間內(nèi)，康美藥業(yè)共計(jì)虛增貨幣資金超過(guò)886.80億元;2018年度財(cái)務(wù)報(bào)告中，康美藥業(yè)虛增固定資產(chǎn)11.89億元，虛增在建工程4.01億元，虛增投資性房地產(chǎn)20.15億元;同時(shí)，公司還未按相關(guān)規(guī)定披露控股股東及其關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營(yíng)性占用資金的關(guān)聯(lián)交易情況，是一場(chǎng)有預(yù)謀、有組織，系統(tǒng)的、長(zhǎng)期的實(shí)施財(cái)務(wù)造假行為，造假數(shù)額巨大，社會(huì)影響惡劣，為我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)監(jiān)管和財(cái)務(wù)造假的防范敲響警鐘。

二、正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的表現(xiàn)

1、銀行函證未認(rèn)真實(shí)施

從證監(jiān)會(huì)對(duì)康美藥業(yè)的處罰公告中可以發(fā)現(xiàn)，康美藥業(yè)是通過(guò)偽造、變?cè)齑箢~定期存單等方式虛增貨幣資金近300億，如此大數(shù)額的財(cái)務(wù)造假，作為審計(jì)機(jī)構(gòu)的中正珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻沒(méi)有發(fā)現(xiàn)，實(shí)在令人難以置信。根據(jù)貨幣資金的審計(jì)要求，銀行函證是審計(jì)中的重要環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)銀行賬戶時(shí)，都要實(shí)施函證程序。因?yàn)楹C是從第三方處獲取的外部證據(jù)，是由第三方直接交到審計(jì)人員手上，具有一定的權(quán)威性。從康美藥業(yè)300億的貨幣資金造假中，我們可以肯定中正珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中未按照審計(jì)程序認(rèn)真實(shí)施函證程序。

2、未認(rèn)真實(shí)施存貨監(jiān)盤程序

康美藥業(yè)的存貨主要是以人參以及人參飲片為主。其中，人參有野生參和人工參兩種，并且野生參的盤點(diǎn)難度較大。因此在存貨監(jiān)盤的過(guò)程中需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師全程參與其中，采用的方式一般是抽樣盤點(diǎn)。

但是，通過(guò)正中珠江出具的審計(jì)報(bào)告可以發(fā)現(xiàn)，對(duì)于野生人參的審計(jì)，事務(wù)所采用的是聘請(qǐng)外部專家協(xié)助監(jiān)盤的方法，并未提及抽樣盤點(diǎn)的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。從報(bào)告披露內(nèi)容看，審計(jì)師將工作主要放在了對(duì)簽訂的合同以及往來(lái)付款記錄的核查上，對(duì)林下參生長(zhǎng)狀況進(jìn)行了實(shí)地考察。但是考察最終得出的結(jié)論并未進(jìn)行說(shuō)明。當(dāng)然，借助專家的力量解決存貨審計(jì)中的證據(jù)難以獲取的問(wèn)題也是存貨監(jiān)盤的重要方法。但是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘請(qǐng)的專家資歷水平如何，審計(jì)的過(guò)程中采用了哪些數(shù)據(jù)、是怎樣進(jìn)行抽樣的以及審計(jì)人員自己是否參與判斷等問(wèn)題并沒(méi)有進(jìn)行披露。

3、關(guān)聯(lián)方交易異常未及時(shí)進(jìn)行關(guān)注

2018年度康美藥業(yè)的非經(jīng)營(yíng)性資金占用表顯示，截止到2018年底公司向關(guān)聯(lián)方提供資金余額88.79億元，資金占用的兩大關(guān)聯(lián)方主要是公司現(xiàn)有的大股東普寧市康淳藥業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱康淳藥業(yè)）和普寧康都藥業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱康都藥業(yè)），占用資金余額分別達(dá)到32.50億元、56.29億元。具體如表1所示：

通過(guò)康美藥業(yè)發(fā)表的“關(guān)于2018年資金占用專項(xiàng)的說(shuō)明”可以發(fā)現(xiàn)，其關(guān)聯(lián)企業(yè)之一的康都藥業(yè)從2017年度就開(kāi)始非經(jīng)營(yíng)性占用康美藥業(yè)資金，一直到2018年初仍然有57.13億元未歸還。但在康美藥業(yè)2017年的資金占用情況說(shuō)明中，卻未見(jiàn)對(duì)此進(jìn)行披露。康美藥業(yè)在2015-2017年度的資金占用情況說(shuō)明中，其控股股東或大股東關(guān)聯(lián)方占用資金表上均未出現(xiàn)上述兩家公司。這就說(shuō)明，在對(duì)康美藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易情況進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未按照相關(guān)審計(jì)程序，確定關(guān)聯(lián)方及其交易的存在，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易異常的情況也沒(méi)有做到及時(shí)關(guān)注并進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的原因分析

1、審計(jì)獨(dú)立性缺失

堅(jiān)持獨(dú)立性的審計(jì)原則，是保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師各項(xiàng)審計(jì)工作順利開(kāi)展的基本條件?？得浪帢I(yè)與正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)合作了19年的時(shí)間，從康美藥業(yè)成為上市公司之后，正中珠江就一直為其提供審計(jì)服務(wù)。在這段時(shí)間內(nèi)，盡管外界不斷對(duì)康美藥業(yè)存在存貸雙高、股權(quán)質(zhì)押高等問(wèn)題提出疑問(wèn)，但正中珠江一直沒(méi)有給出明確的解釋，甚至在連續(xù)十多年時(shí)間內(nèi)，一直為公司出具的是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，甚至在2017年公司年報(bào)中發(fā)生了各項(xiàng)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)也沒(méi)有提前發(fā)現(xiàn)。這就說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過(guò)程中并沒(méi)有堅(jiān)守獨(dú)立性的審計(jì)原則，出具的審計(jì)報(bào)告也并不具有參考的價(jià)值。

2、審計(jì)程序執(zhí)行不當(dāng)

康美藥業(yè)在給證監(jiān)會(huì)的回復(fù)里提到，公司是通過(guò)不實(shí)單據(jù)和業(yè)務(wù)憑證對(duì)銀行存款和收入進(jìn)行造假。從理論上來(lái)說(shuō)，公司捏造單據(jù)和業(yè)務(wù)憑證，那么銀行對(duì)賬單、網(wǎng)銀、詢證函里的真實(shí)數(shù)據(jù)就會(huì)出現(xiàn)與賬本不相符的情況，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)這個(gè)問(wèn)題。通過(guò)公司2017年披露的年報(bào)，可以發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)重要銀行賬戶的流水核查時(shí)，只在其重要賬戶開(kāi)戶行獲取了2017年銀行流水記錄，并沒(méi)有進(jìn)一步與賬戶網(wǎng)銀進(jìn)行函證。對(duì)野生人參這樣的生物性資產(chǎn)也沒(méi)有實(shí)施正確的監(jiān)盤程序，只是請(qǐng)外部專家進(jìn)行協(xié)助，對(duì)審計(jì)人員自己是否進(jìn)行審查沒(méi)有明確說(shuō)明。對(duì)于公司2012-2018年的收入波動(dòng)，審計(jì)人員也應(yīng)該在了解了公司的經(jīng)營(yíng)情況及其整體行業(yè)的狀況后做出解釋，但審計(jì)人員并沒(méi)有進(jìn)行解釋。

3、未以“現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”為基礎(chǔ)開(kāi)展審計(jì)

對(duì)于康美藥業(yè)發(fā)生的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，證監(jiān)會(huì)向正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所專門問(wèn)詢了關(guān)于企業(yè)貨幣資金存放的主要賬戶、限制性情況，以及貨幣核算出現(xiàn)重大差錯(cuò)的具體原因。會(huì)計(jì)師事務(wù)所都以康美藥業(yè)自查的內(nèi)容搪塞，對(duì)于需要審計(jì)人員必須做出回答的問(wèn)題，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也回答的含糊不清，沒(méi)有明確給出自己的意見(jiàn)和答復(fù)。從始至終一直在強(qiáng)調(diào)企業(yè)提供不實(shí)單據(jù)和憑證，并且不提供審計(jì)證據(jù)，導(dǎo)致自己無(wú)法獲取準(zhǔn)確的信息，把所有的責(zé)任都推給了企業(yè)。這也說(shuō)明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒(méi)有以“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”為基礎(chǔ)開(kāi)展審計(jì)工作，仍然采用的是傳統(tǒng)的審計(jì)方法。內(nèi)部控制失效、關(guān)聯(lián)資金占用、貨幣資金虛高、固定資產(chǎn)異常、存貨異常等幾項(xiàng)指標(biāo)，已經(jīng)表明企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體風(fēng)險(xiǎn)很大。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所是以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)樵瓌t進(jìn)行審計(jì)，不可能一點(diǎn)都發(fā)現(xiàn)不了重大的財(cái)務(wù)報(bào)表級(jí)風(fēng)險(xiǎn)。

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所防范審計(jì)失敗的對(duì)策

1、制定合理的審計(jì)計(jì)劃

康美藥業(yè)貨幣資金近300億的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如此明顯的錯(cuò)誤應(yīng)該是很容易被發(fā)現(xiàn)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)為什么不把貨幣資金作為重點(diǎn)領(lǐng)域進(jìn)行審計(jì)呢？會(huì)計(jì)師事務(wù)所一直被看成資本市場(chǎng)的守門人，還被稱為經(jīng)濟(jì)警察，投資者們所有的投資活動(dòng)，都是以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任十分重大。因此制定合理的審計(jì)計(jì)劃，重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位重要領(lǐng)域，如貨幣資金、存貨、收入等至關(guān)重要。

2、保持懷疑的審計(jì)態(tài)度

無(wú)懷疑，不審計(jì)。審計(jì)作為一種制度安排，其初衷就是為了防范舞弊。職業(yè)懷疑伴隨審計(jì)而生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過(guò)程中對(duì)被審計(jì)單位提供的各項(xiàng)證據(jù)都要時(shí)刻保持懷疑的態(tài)度，對(duì)異常數(shù)字及時(shí)進(jìn)行關(guān)注，防止管理層與第三方的串通舞弊，有效防范風(fēng)險(xiǎn)。

3、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)素質(zhì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德守則也是國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則的重要組成部分。成為一名職業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要堅(jiān)守高尚的職業(yè)精神，為企業(yè)提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，同時(shí)向廣大投資者傳遞有效的財(cái)務(wù)信息。只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)守職業(yè)道德，不斷提升自身的專業(yè)素質(zhì)，才能減少審計(jì)人員徇私舞弊的現(xiàn)象發(fā)生。

五、結(jié)語(yǔ)

康美藥業(yè)的審計(jì)事件，不僅暴露了公司不誠(chéng)實(shí)的經(jīng)營(yíng)行為，也反映出注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程的諸多問(wèn)題。通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中存在銀行存款函證程序不科學(xué)、存貨監(jiān)盤措施不合理、收入審計(jì)程序不當(dāng)以及未對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)進(jìn)行關(guān)注等諸多問(wèn)題。為了有效地防范審計(jì)失敗，提高審計(jì)質(zhì)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅需要遵守職業(yè)道德，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，也要制定合理的審計(jì)計(jì)劃，勤勉盡職地開(kāi)展審計(jì)工作，向廣大投資者傳遞正確的信息。

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【作者簡(jiǎn)介】

王 莎（1994—）女，河南南陽(yáng)人，廣西大學(xué)在讀碩士研究生，百色學(xué)院助教，研究方向：公司財(cái)務(wù)理論與實(shí)務(wù)、審計(jì)理論.