王莎

【摘 要】 本文以康美藥業(yè)審計失敗為例，分析會計師事務(wù)所審計失敗的原因，并提出相應(yīng)的防范策略：制定合理的審計計劃，保持懷疑的審計態(tài)度，提高注冊會計師的審計素質(zhì)。期望能夠?qū)ξ覈t(yī)藥類企業(yè)審計質(zhì)量的提升起到一定的作用。

【關(guān)鍵詞】 康美藥業(yè);正中珠江會計師事務(wù)所;審計失敗;防范對策

在資本主義市場不斷健全發(fā)展的過程中，會計師事務(wù)所擔任著重要的職責(zé)。如果沒有會計師事務(wù)所的審計，那么上市公司披露的所有財務(wù)信息，投資者將無從鑒別是否屬實。隨著我國資本市場制度的不斷完善，我國注冊會計師的審計質(zhì)量也在不斷提升，審計方法也在不斷完善，并逐漸得到了公眾的信任和認可。然而，近年來，仍然存在注冊會計師在審計過程不能堅持正直誠實、客觀公正、超然獨立和專業(yè)勝任的職業(yè)道德，不斷發(fā)生審計失敗的事件。這種行為不僅辜負了廣大投資人的信任，也給資本市場的發(fā)展帶來了不良的影響。

2019年4月，康美藥業(yè)發(fā)布2018年年報的同時，發(fā)布了一份會計差錯更正說明，稱2018年以前營業(yè)收入、營業(yè)成本、費用及款項收付方面存在賬實不符的情況，其中貨幣資金多計299.44億元，營業(yè)收入多計88.98億元，營業(yè)成本多計76.62億元。近300億的資金竟然不翼而飛，引發(fā)市場震驚。然而，查看公司2018年以前審計報告，可以發(fā)現(xiàn)一直負責(zé)其審計工作的正中珠江出具的幾乎都是標準無保留意見。由此可見，會計師事務(wù)所在審計的過程中并未發(fā)表公允的審計意見，審計水平以及審計質(zhì)量令人擔憂。因此，本文選取此次審計失敗的案例，深刻剖析其發(fā)生審計失敗的具體原因，并提出相應(yīng)的防范措施。

一、康美藥業(yè)審計失敗案例概述

1、康美藥業(yè)簡介

康美藥業(yè)股份有限公司前身是“廣東康美藥業(yè)有限公司”。1997年由著名的民營企業(yè)家馬興田先生創(chuàng)立，公司總部位于廣東省普寧市。多年來經(jīng)過不斷地發(fā)展，2000年公司開始進行股份化改組，成為了一家以生產(chǎn)化學(xué)原料藥、中藥飲片及制劑為主，藥品生產(chǎn)、研發(fā)及藥品、醫(yī)療器械銷售為輔的現(xiàn)代化大型醫(yī)藥企業(yè)，成為了國家級的重點高新技術(shù)企業(yè)之一。

2、康美藥業(yè)財務(wù)造假事件回顧

根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的《證監(jiān)會對康美藥業(yè)等作出處罰及禁入告知》可知，康美藥業(yè)在2016—2018年度、半年度財務(wù)報告中累計虛增營業(yè)收入291.28億元、多計利息收入5.1億元，虛增營業(yè)利潤41.01億元;2016年到2018年兩年時間內(nèi)，康美藥業(yè)共計虛增貨幣資金超過886.80億元;2018年度財務(wù)報告中，康美藥業(yè)虛增固定資產(chǎn)11.89億元，虛增在建工程4.01億元，虛增投資性房地產(chǎn)20.15億元;同時，公司還未按相關(guān)規(guī)定披露控股股東及其關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性占用資金的關(guān)聯(lián)交易情況，是一場有預(yù)謀、有組織，系統(tǒng)的、長期的實施財務(wù)造假行為，造假數(shù)額巨大，社會影響惡劣，為我國上市公司財務(wù)監(jiān)管和財務(wù)造假的防范敲響警鐘。

二、正中珠江會計師事務(wù)所審計失敗的表現(xiàn)

1、銀行函證未認真實施

從證監(jiān)會對康美藥業(yè)的處罰公告中可以發(fā)現(xiàn)，康美藥業(yè)是通過偽造、變造大額定期存單等方式虛增貨幣資金近300億，如此大數(shù)額的財務(wù)造假，作為審計機構(gòu)的中正珠江會計師事務(wù)所卻沒有發(fā)現(xiàn)，實在令人難以置信。根據(jù)貨幣資金的審計要求，銀行函證是審計中的重要環(huán)節(jié)，注冊會計師在審計銀行賬戶時，都要實施函證程序。因為函證是從第三方處獲取的外部證據(jù)，是由第三方直接交到審計人員手上，具有一定的權(quán)威性。從康美藥業(yè)300億的貨幣資金造假中，我們可以肯定中正珠江會計師事務(wù)所在審計過程中未按照審計程序認真實施函證程序。

2、未認真實施存貨監(jiān)盤程序

康美藥業(yè)的存貨主要是以人參以及人參飲片為主。其中，人參有野生參和人工參兩種，并且野生參的盤點難度較大。因此在存貨監(jiān)盤的過程中需要注冊會計師全程參與其中，采用的方式一般是抽樣盤點。

但是，通過正中珠江出具的審計報告可以發(fā)現(xiàn)，對于野生人參的審計，事務(wù)所采用的是聘請外部專家協(xié)助監(jiān)盤的方法，并未提及抽樣盤點的實質(zhì)性內(nèi)容。從報告披露內(nèi)容看，審計師將工作主要放在了對簽訂的合同以及往來付款記錄的核查上，對林下參生長狀況進行了實地考察。但是考察最終得出的結(jié)論并未進行說明。當然，借助專家的力量解決存貨審計中的證據(jù)難以獲取的問題也是存貨監(jiān)盤的重要方法。但是，會計師事務(wù)所聘請的專家資歷水平如何，審計的過程中采用了哪些數(shù)據(jù)、是怎樣進行抽樣的以及審計人員自己是否參與判斷等問題并沒有進行披露。

3、關(guān)聯(lián)方交易異常未及時進行關(guān)注

2018年度康美藥業(yè)的非經(jīng)營性資金占用表顯示，截止到2018年底公司向關(guān)聯(lián)方提供資金余額88.79億元，資金占用的兩大關(guān)聯(lián)方主要是公司現(xiàn)有的大股東普寧市康淳藥業(yè)有限公司（以下簡稱康淳藥業(yè)）和普寧康都藥業(yè)有限公司（以下簡稱康都藥業(yè)），占用資金余額分別達到32.50億元、56.29億元。具體如表1所示：

通過康美藥業(yè)發(fā)表的“關(guān)于2018年資金占用專項的說明”可以發(fā)現(xiàn)，其關(guān)聯(lián)企業(yè)之一的康都藥業(yè)從2017年度就開始非經(jīng)營性占用康美藥業(yè)資金，一直到2018年初仍然有57.13億元未歸還。但在康美藥業(yè)2017年的資金占用情況說明中，卻未見對此進行披露。康美藥業(yè)在2015-2017年度的資金占用情況說明中，其控股股東或大股東關(guān)聯(lián)方占用資金表上均未出現(xiàn)上述兩家公司。這就說明，在對康美藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易情況進行審計的過程中，注冊會計師并未按照相關(guān)審計程序，確定關(guān)聯(lián)方及其交易的存在，對關(guān)聯(lián)方交易異常的情況也沒有做到及時關(guān)注并進行實質(zhì)性測試。

三、會計師事務(wù)所審計失敗的原因分析

1、審計獨立性缺失

堅持獨立性的審計原則，是保證注冊會計師各項審計工作順利開展的基本條件?？得浪帢I(yè)與正中珠江會計師事務(wù)所已經(jīng)合作了19年的時間，從康美藥業(yè)成為上市公司之后，正中珠江就一直為其提供審計服務(wù)。在這段時間內(nèi)，盡管外界不斷對康美藥業(yè)存在存貸雙高、股權(quán)質(zhì)押高等問題提出疑問，但正中珠江一直沒有給出明確的解釋，甚至在連續(xù)十多年時間內(nèi)，一直為公司出具的是標準無保留意見的審計報告，甚至在2017年公司年報中發(fā)生了各項重大會計差錯也沒有提前發(fā)現(xiàn)。這就說明注冊會計師在審計的過程中并沒有堅守獨立性的審計原則，出具的審計報告也并不具有參考的價值。

2、審計程序執(zhí)行不當

康美藥業(yè)在給證監(jiān)會的回復(fù)里提到，公司是通過不實單據(jù)和業(yè)務(wù)憑證對銀行存款和收入進行造假。從理論上來說，公司捏造單據(jù)和業(yè)務(wù)憑證，那么銀行對賬單、網(wǎng)銀、詢證函里的真實數(shù)據(jù)就會出現(xiàn)與賬本不相符的情況，但是注冊會計師在審計時并沒有發(fā)現(xiàn)這個問題。通過公司2017年披露的年報，可以發(fā)現(xiàn)注冊會計師在對重要銀行賬戶的流水核查時，只在其重要賬戶開戶行獲取了2017年銀行流水記錄，并沒有進一步與賬戶網(wǎng)銀進行函證。對野生人參這樣的生物性資產(chǎn)也沒有實施正確的監(jiān)盤程序，只是請外部專家進行協(xié)助，對審計人員自己是否進行審查沒有明確說明。對于公司2012-2018年的收入波動，審計人員也應(yīng)該在了解了公司的經(jīng)營情況及其整體行業(yè)的狀況后做出解釋，但審計人員并沒有進行解釋。

3、未以“現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛睘榛A(chǔ)開展審計

對于康美藥業(yè)發(fā)生的重大會計差錯，證監(jiān)會向正中珠江會計師事務(wù)所專門問詢了關(guān)于企業(yè)貨幣資金存放的主要賬戶、限制性情況，以及貨幣核算出現(xiàn)重大差錯的具體原因。會計師事務(wù)所都以康美藥業(yè)自查的內(nèi)容搪塞，對于需要審計人員必須做出回答的問題，會計師事務(wù)所也回答的含糊不清，沒有明確給出自己的意見和答復(fù)。從始至終一直在強調(diào)企業(yè)提供不實單據(jù)和憑證，并且不提供審計證據(jù)，導(dǎo)致自己無法獲取準確的信息，把所有的責(zé)任都推給了企業(yè)。這也說明，會計師事務(wù)所并沒有以“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛睘榛A(chǔ)開展審計工作，仍然采用的是傳統(tǒng)的審計方法。內(nèi)部控制失效、關(guān)聯(lián)資金占用、貨幣資金虛高、固定資產(chǎn)異常、存貨異常等幾項指標，已經(jīng)表明企業(yè)財務(wù)報表的整體風(fēng)險很大。如果會計師事務(wù)所是以風(fēng)險導(dǎo)向為原則進行審計，不可能一點都發(fā)現(xiàn)不了重大的財務(wù)報表級風(fēng)險。

四、會計師事務(wù)所防范審計失敗的對策

1、制定合理的審計計劃

康美藥業(yè)貨幣資金近300億的會計差錯，如此明顯的錯誤應(yīng)該是很容易被發(fā)現(xiàn)的，注冊會計師審計時為什么不把貨幣資金作為重點領(lǐng)域進行審計呢？會計師事務(wù)所一直被看成資本市場的守門人，還被稱為經(jīng)濟警察，投資者們所有的投資活動，都是以注冊會計師的審計報告為基礎(chǔ)的，注冊會計師的責(zé)任十分重大。因此制定合理的審計計劃，重點關(guān)注被審計單位重要領(lǐng)域，如貨幣資金、存貨、收入等至關(guān)重要。

2、保持懷疑的審計態(tài)度

無懷疑，不審計。審計作為一種制度安排，其初衷就是為了防范舞弊。職業(yè)懷疑伴隨審計而生，注冊會計師在審計的過程中對被審計單位提供的各項證據(jù)都要時刻保持懷疑的態(tài)度，對異常數(shù)字及時進行關(guān)注，防止管理層與第三方的串通舞弊，有效防范風(fēng)險。

3、提高注冊會計師的審計素質(zhì)

注冊會計師的職業(yè)道德守則也是國際注冊會計師準則的重要組成部分。成為一名職業(yè)的注冊會計師就需要堅守高尚的職業(yè)精神，為企業(yè)提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，同時向廣大投資者傳遞有效的財務(wù)信息。只有注冊會計師堅守職業(yè)道德，不斷提升自身的專業(yè)素質(zhì)，才能減少審計人員徇私舞弊的現(xiàn)象發(fā)生。

五、結(jié)語

康美藥業(yè)的審計事件，不僅暴露了公司不誠實的經(jīng)營行為，也反映出注冊會計師審計過程的諸多問題。通過分析可以發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所在審計過程中存在銀行存款函證程序不科學(xué)、存貨監(jiān)盤措施不合理、收入審計程序不當以及未對重大錯報風(fēng)險及時進行關(guān)注等諸多問題。為了有效地防范審計失敗，提高審計質(zhì)量，注冊會計師不僅需要遵守職業(yè)道德，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，也要制定合理的審計計劃，勤勉盡職地開展審計工作，向廣大投資者傳遞正確的信息。

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【作者簡介】

王 莎（1994—）女，河南南陽人，廣西大學(xué)在讀碩士研究生，百色學(xué)院助教，研究方向：公司財務(wù)理論與實務(wù)、審計理論.