周玉梅

摘要：我國《會計準(zhǔn)則》將研發(fā)支出會計政策變更為有條件資本化后，在與國際會計準(zhǔn)則更加趨同接軌的同時，也暴露出實(shí)施細(xì)則不完備、披露規(guī)則不到位、盈余管理空間過大可能導(dǎo)致會計信息質(zhì)量下降等問題和弊端。文章選取D企業(yè)作為案例研究對象，利用經(jīng)驗(yàn)識別法辨別公司是否實(shí)施盈余管理行為，通過整合公司財務(wù)數(shù)據(jù)識別公司利用研發(fā)支出會計政策選擇實(shí)施盈余管理的動機(jī)和手段，并據(jù)此提出相關(guān)建議和措施。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出;會計政策;盈余管理

引言

隨著互聯(lián)網(wǎng)時代的不斷發(fā)展，高新技術(shù)企業(yè)也在不斷增多，發(fā)展十分迅速。新技術(shù)以及新產(chǎn)品的研發(fā)推廣是高新技術(shù)企業(yè)搶占市場先機(jī)、提升核心競爭力的重要舉措。因此，高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)投入影響著企業(yè)的發(fā)展前景，研發(fā)支出的核算在這類企業(yè)中也就顯得尤為重要。為了與國際會計準(zhǔn)則接軌，我國《會計準(zhǔn)則》在2006年將研發(fā)支出會計政策從全部費(fèi)用化變更為有條件資本化：研究階段的支出全部費(fèi)用化處理，開發(fā)階段的支出則資本化處理。但是準(zhǔn)則中對“條件”的判斷仍然存在較大的主觀性，這使得研發(fā)支出成為了企業(yè)盈余管理的新途徑。

通過分析D企業(yè)公司的研發(fā)支出情況與利潤情況，研究D企業(yè)公司是否存在盈余管理的情況，并分析其是否存在盈余管理動機(jī)。

一、研發(fā)支出會計政策選擇的動機(jī)

（一）報酬契約理論

在現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的情況下，股東將公司的經(jīng)營權(quán)交予管理層，而往往管理層的報酬與其對公司的貢獻(xiàn)相聯(lián)系。由于股東和管理層之間存在信息不對稱，因此管理層可以利用會計政策的選擇來進(jìn)行盈余管理，以改善財務(wù)指標(biāo)美化業(yè)績。

（二）資本市場動機(jī)（維持上市和獲得再融資）

對于上市公司而言，其會計政策選擇的主要動機(jī)是避免連續(xù)虧損或者保持利潤的穩(wěn)定增長以維持上市資格和獲得再融資。首先，根據(jù)我國2001年頒布的《上市公司股票特別轉(zhuǎn)讓處理規(guī)則》、《虧損上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法》以及2002年頒布的《證券交易所上市規(guī)則》，上市公司連續(xù)兩年虧損就要被ST，連續(xù)三年虧損就會面臨PT。因此，企業(yè)存在通過研發(fā)支出會計政策的選擇來對公司利潤進(jìn)行管理的動機(jī)。此外，上市公司通過提高研發(fā)費(fèi)用資本化程度以增加利潤，將應(yīng)該費(fèi)用化的研發(fā)支出資本化，可以虛增企業(yè)利潤粉飾財務(wù)報表，以此維持股價穩(wěn)定有利于企業(yè)的再融資。

（三）債務(wù)契約動機(jī)

如今上市公司想要獲得借款或者融資都需要提供自己的財務(wù)報表，而債權(quán)人和投資者都會格外關(guān)注公司的債務(wù)指標(biāo)，比如資產(chǎn)負(fù)債率，甚至?xí)@些指標(biāo)做出限制。因此企業(yè)為了達(dá)成這些指標(biāo)獲得借款或投資就會進(jìn)行債務(wù)契約動機(jī)下的盈余管理。

二、案例分析

（一）公司背景

北京D企業(yè)科技有限公司（簡稱D企業(yè)），成立于1997年7月28日，2011年在A股上市，公司主營業(yè)務(wù)是為客戶提供企業(yè)級大數(shù)據(jù)和云計算產(chǎn)品以及行業(yè)整體解決方案。自上市以來，D企業(yè)的經(jīng)營狀況良好，經(jīng)營業(yè)績穩(wěn)步增長，其凈利潤從2011年的5501.26萬上升到2018年的32321.75萬。公司注重新產(chǎn)品新項(xiàng)目的研發(fā)，2018年D企業(yè)重點(diǎn)研發(fā)的項(xiàng)目有：城市智能運(yùn)營中心、大數(shù)據(jù)分析服務(wù)平臺、分布式大數(shù)據(jù)處理平臺、工業(yè)大數(shù)據(jù)智能互聯(lián)平臺、互聯(lián)網(wǎng)銀行平臺，企業(yè)研發(fā)投入在行業(yè)中處于較高水平，近幾年來研發(fā)人員數(shù)量也快速增長，研發(fā)人員占比由2011年的21.24%增長至2018年的45.05%。

（二）公司研發(fā)支出會計政策的選擇對財務(wù)指標(biāo)的影響

根據(jù)D企業(yè)的年報資料，其公司研發(fā)支出會計處理標(biāo)準(zhǔn)如下：

以立項(xiàng)審核作為確定在研項(xiàng)目是否進(jìn)入開發(fā)階段的標(biāo)志。通過立項(xiàng)審核前包括立項(xiàng)信息收集、立項(xiàng)報告、立項(xiàng)初審直至參加立項(xiàng)審核均作為研究階段，該階段發(fā)生的支出全部當(dāng)期費(fèi)用通過立項(xiàng)審核后，從制訂項(xiàng)目方案計劃、項(xiàng)目實(shí)際研究，到研究結(jié)束完成資料與記錄匯總均作為開發(fā)階段。

項(xiàng)目立項(xiàng)后進(jìn)入開發(fā)階段，開發(fā)初期階段（一般為30-90天）發(fā)生的費(fèi)用計入“研發(fā)支出-費(fèi)用化支出”科目核算，并于期末轉(zhuǎn)入于“管理費(fèi)用—研發(fā)費(fèi)用”;項(xiàng)目開發(fā)初期階段終了需進(jìn)行階段性成果分析并出具初步評價報告，以此作為資本化的時點(diǎn)標(biāo)志。已資本化的開發(fā)階段的支出在資產(chǎn)負(fù)債表上列示為開發(fā)支出，自該項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。

2012年至2018年D企業(yè)研發(fā)投入信息如表1所示：

由表1可見，D企業(yè)自上市以來 研發(fā)支出穩(wěn)步增長，研發(fā)支出平均資本化率高達(dá)62.74%，在2012年資本化率甚至達(dá)到了85.74%，研發(fā)支出資本化增長率高達(dá)243.75%，然而當(dāng)年的凈利潤增長率只有3.37%，資本化金額占到當(dāng)期凈利潤的95.79%，此外公司當(dāng)年獲得了政府補(bǔ)助135萬，占其凈利潤總額的2.37%，扣除了政府補(bǔ)助后企業(yè)的凈利潤增長率只有0.92%。同樣的在2017年和2018年，公司的資本化率分別達(dá)到了77.89%和74.93%，資本化程度較高，資本化金額占當(dāng)期凈利潤比分別為59.02%和64.38%。

結(jié)合公司研發(fā)支出會計處理標(biāo)準(zhǔn)和表1、表2看，D企業(yè)研發(fā)支出資本化的時點(diǎn)有較大的可操作性，進(jìn)入開發(fā)階段30～90天后即可將開發(fā)階段的研發(fā)費(fèi)用資本化，因此企業(yè)想要提高研發(fā)支出的資本化程度非常容易，盈余管理的空間也非常大。

（三）公司盈余管理動機(jī)分析

為了繼續(xù)追溯D企業(yè)通過研發(fā)支出資本化實(shí)施盈余管理的動機(jī)，文章從債務(wù)契約動機(jī)、 扭虧為盈動機(jī)、增強(qiáng)投資者信心動機(jī)三個方面分析企業(yè)實(shí)施盈余管理的動機(jī)，試圖探索D企業(yè)實(shí)施盈余管理的動機(jī)。

1債務(wù)契約動機(jī)

截至2019年12月計算機(jī)應(yīng)用行業(yè)平均資產(chǎn)負(fù)債率為34.41%

數(shù)據(jù)來源：銳思數(shù)據(jù)庫

由以上數(shù)據(jù)可以看出，D企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率處于較低水平，近七年來的平均資產(chǎn)負(fù)債率為18.35%，低于計算機(jī)應(yīng)用行業(yè)的平均水平，說明公司的流動資金足以滿足日常經(jīng)營生產(chǎn)研發(fā)所需，不具備大額度融資舉債的動機(jī)。

（四）案例結(jié)論

通過對D企業(yè)研發(fā)支出會計處理方法的案例剖析，發(fā)現(xiàn)該公司自上市以來在會計處理方面都不同程度地存在盈余管理的痕跡，2012年和2017年兩個財務(wù)期間尤為明顯。我國無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則在研發(fā)支出資本化的會計處理規(guī)定上過于籠統(tǒng)寬松，給企業(yè)盈余管理預(yù)留的操作空間過大。特別是研發(fā)事項(xiàng)較多、研發(fā) 支出數(shù)額巨大的高科技行業(yè)，資本化程度的不同對其利潤水平影響差異很大，有時甚至可以左右盈虧。假如高科技企業(yè)濫用準(zhǔn)則或故意鉆準(zhǔn)則規(guī)定的漏洞，將會造成財務(wù)信息真實(shí)度和可信度的下降，也使信息披露制度形同虛設(shè)。

三、相關(guān)建議和措施

（一）明確界定研發(fā)活動的研究階段與開發(fā)階段劃分。

由于現(xiàn)行無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則對研發(fā)活動的研究階段與開發(fā)階段的劃分不夠清晰，只有概念意義上的籠統(tǒng)文字表述，加之相關(guān)準(zhǔn)則的不詳盡、不完善，致使很多企業(yè)出于自身利益動機(jī)濫用和錯用會計政策。

（二）強(qiáng)化研發(fā)信息的對外披露

一是明確要求企業(yè)研發(fā)信息對外披露必須詳盡規(guī)范，以便于信息使用者和投資者進(jìn)行決策參考;二是通過對外披露增強(qiáng)企業(yè)信息透明度，預(yù)防和杜絕過度盈余管理和財務(wù)舞弊;三是通過完善研發(fā)信息披露機(jī)制增強(qiáng)企業(yè)誠信度和美譽(yù)度，吸引更多外部資金支持企業(yè)創(chuàng)新研發(fā)

（三）加強(qiáng)對研發(fā)支出會計處理方式的監(jiān)督管理。

外部審計部門要嚴(yán)格審計研發(fā)支出，并制止惡意盈余管理的不良現(xiàn)象。作為外部審計主體之一的會計事務(wù)所要加強(qiáng)對企業(yè)呈交的財務(wù)報告的審計，對惡意盈余管理行為進(jìn)行及時制止。會計師事務(wù)所注會人員對審計工作承擔(dān)著重大責(zé)任，要審核研發(fā)活動相關(guān)的各種文件，查看資本化時點(diǎn)信息，判斷與文件報道信息是否一致，提高甄別企業(yè)內(nèi)部利用研發(fā)支出資本化實(shí)施盈余管理行為的能力。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳湉.企業(yè)研發(fā)支出資本化盈余管理研究——以L公司為例[J].市場周刊，2019（07）：89-90+163.

[2]王曙光，郭純孜.研發(fā)支出會計政策選擇與盈余管理[J].財會研究，2019（03）：18-22.

[3]楚有為.公司戰(zhàn)略與研發(fā)支出會計政策選擇[J].南京審計大學(xué)學(xué)報，2018，15（05）：44-53.