王素榮 許甲強(qiáng)

【摘要】在“中非合作論壇”“中阿合作論壇”“一帶一路論壇”等合作框架下，中國(guó)與北部非洲國(guó)家的經(jīng)貿(mào)與投資合作有著廣闊的前景。全面了解北部非洲各國(guó)的稅制、稅收優(yōu)惠政策以及涉外稅收政策，進(jìn)行合理稅收籌劃，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)投資北部非洲的中資企業(yè)十分必要。

【關(guān)鍵詞】北部非洲；稅收政策；涉外稅收政策；

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

【中圖分類(lèi)號(hào)】F279.2

一、引言

北部非洲國(guó)家通常包括埃及、蘇丹、利比亞、突尼斯、阿爾及利亞和摩洛哥等6個(gè)國(guó)家。北部非洲國(guó)家的經(jīng)濟(jì)、文化、宗教、風(fēng)俗習(xí)慣受亞歐影響較大，阿拉伯文化和伊斯蘭教是該地區(qū)特色，一般與西亞合稱(chēng)為西亞北非，也被稱(chēng)為是“廣義中東”。北部非洲面積約為764.26萬(wàn)平方公里，人口約23.62億，2018年北部非洲6國(guó)GDP總額為6716.62億美元。

北部非洲國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平參差不齊，利比亞多年來(lái)政局一直不穩(wěn)，經(jīng)濟(jì)頹勢(shì)。蘇丹政局不穩(wěn)，GDP從2017年的1230.53億美元，降為2018年的408.53億美元，同期下降66.80%。埃及2018年GDP為2508.95億元，占整個(gè)北部非洲6國(guó)的37.73%；埃及地處亞歐非三大洲交界處，是“21世紀(jì)海上絲綢之路”重要樞紐，蘇伊士運(yùn)河是“一帶一路”聯(lián)接南海、印度洋至地中海、紅海的重要綠色通道。但埃及耕地面積不足，是世界上最大糧食進(jìn)口國(guó)之一。突尼斯2017年和2018年GDP均為398億美元左右，該國(guó)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)落后，糧食無(wú)法自給。阿爾及利亞是北部非洲國(guó)家中面積最大的國(guó)家，2018年GDP達(dá)1737.58億美元，但糧食與日用品依賴(lài)進(jìn)口。摩洛哥地處非洲西北端，通過(guò)直布羅陀海峽連通歐洲、中東和非洲，近年來(lái)該國(guó)政治穩(wěn)定，經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展，2018年GDP為1179.21億美元。

二、自然資源、投資及經(jīng)貿(mào)現(xiàn)狀

北部非洲國(guó)家資源豐富，原油占世界總產(chǎn)量5%，棉花占5%，磷酸鹽占22%。埃及石油和天然氣儲(chǔ)量分別位居非洲國(guó)家第6位和第3位，石油儲(chǔ)量4億噸，占世界儲(chǔ)量0.2%；天然氣占世界儲(chǔ)量的1.1%。蘇丹石油儲(chǔ)量達(dá)45億桶，蘇丹分裂后，75%的石油資源劃歸南蘇丹。蘇丹的金、銀、鉻、銅等資源也較豐富。利比亞石油儲(chǔ)量估計(jì)高達(dá)1000億桶，已探明的為430億桶；天然氣儲(chǔ)量為1.54億立方米，居非洲第4位，其他資源如石膏、鐵、鉀、錳、磷酸鹽、銅等相對(duì)豐富。突尼斯磷酸鹽儲(chǔ)量1億噸，位居世界17位，石油儲(chǔ)量位居世界48位，天然氣儲(chǔ)量651.2億立方米，位居世界58位；突尼斯還是世界最大的橄欖油和椰棗出口國(guó)之一。阿爾及利亞礦產(chǎn)資源品種豐富，石油儲(chǔ)量占世界總儲(chǔ)量的1%，居世界第15位，非洲第3位；天然氣儲(chǔ)量占世界總儲(chǔ)量的2.37%，居世界第10位，頁(yè)巖氣儲(chǔ)量世界第3位，天然氣出口量位居世界第3位。摩洛哥磷酸鹽儲(chǔ)量占世界總儲(chǔ)量的71%，頁(yè)巖油儲(chǔ)量占世界總量3.5%；摩洛哥是非洲最大的產(chǎn)魚(yú)國(guó)，也是世界最大的沙丁魚(yú)出口國(guó)。2017年，摩洛哥的丹吉爾港口成為非洲最大的集裝箱港。

2018年中國(guó)對(duì)北部非洲6國(guó)投資流量為5.82億美元，較2017年增長(zhǎng)4.93億美元，其中前2位為：埃及2.22億美元、阿爾及利亞1.79億美元；2018年投資存量為52.97億美元，增長(zhǎng)了7.27億美元。2018年中國(guó)在北部非洲投資存量最多的國(guó)家是阿爾及利亞，達(dá)20.63億美元，占中國(guó)對(duì)北部非洲國(guó)家總投資額的38.95%；另外，中國(guó)對(duì)埃及、蘇丹的投資存量也超過(guò)10億美元。

根據(jù)世界銀行2020年《營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》顯示，北部非洲國(guó)家營(yíng)商環(huán)境排名為：埃及114名，蘇丹171名，利比亞186名，突尼斯78名，阿爾及利亞157名，摩洛哥53名。中國(guó)分別與埃及、突尼斯、摩洛哥簽署了“一帶一路”備忘錄，為推動(dòng)中國(guó)企業(yè)“走出去”提供了保障。

2019年中國(guó)與北部非洲國(guó)家貿(mào)易總額為378.14億美元，同比增長(zhǎng)6.4%，中國(guó)對(duì)北部非洲國(guó)家出口額為292.83億美元，同比增長(zhǎng)9.6%；中國(guó)進(jìn)口總額為85.30億美元，同比降低10.1%；中國(guó)出口主要是機(jī)械設(shè)備、日用品等，進(jìn)口則以石油、天然氣、初級(jí)農(nóng)礦產(chǎn)品為主。埃及作為“一帶一路”重要支點(diǎn)國(guó)家，中國(guó)在埃及投資的企業(yè)超120家，2019年中埃貿(mào)易額達(dá)132.02億美元，占中國(guó)與北部非洲國(guó)家貿(mào)易總額的34.91%。中國(guó)是蘇丹的重要援助國(guó)，中國(guó)援建項(xiàng)目達(dá)上百個(gè)，中國(guó)給予蘇丹97%的輸華產(chǎn)品零關(guān)稅待遇，在蘇丹有投資項(xiàng)目的中國(guó)企業(yè)超過(guò)百家。利比亞由于戰(zhàn)亂頻繁，中資企業(yè)基本撤走，2018年中國(guó)在利投資存量約為4.26億美元，2019年中利貿(mào)易額72.52億美元。中國(guó)是突尼斯的重要經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易和投資合作伙伴，在突尼斯的中資企業(yè)近30家，中國(guó)員工為350余人，2019年雙邊貿(mào)易額為15.73億美元。中國(guó)企業(yè)在阿爾及利亞主要開(kāi)展承包工程和貿(mào)易業(yè)務(wù)，中資企業(yè)數(shù)量為49家，中方工作人員超4萬(wàn)人；中國(guó)是阿爾及利亞的第一大進(jìn)口來(lái)源國(guó)，但近期阿經(jīng)濟(jì)形勢(shì)嚴(yán)峻，政府不斷扶持本國(guó)企業(yè)，對(duì)雙邊貿(mào)易帶來(lái)一定影響，2019年雙邊貿(mào)易額為80.82億美元。摩洛哥社會(huì)穩(wěn)定，地理位置優(yōu)越，經(jīng)濟(jì)開(kāi)放性好。中國(guó)與摩洛哥合作勢(shì)頭良好，中資企業(yè)48家，中國(guó)員工400多人；2019年雙邊貿(mào)易總額46.7億美元，同比增長(zhǎng)6.4%。

中國(guó)企業(yè)在北部非洲投資集中在油氣資源開(kāi)發(fā)、制造業(yè)、建筑業(yè)及服務(wù)業(yè)，但還存在本地化經(jīng)營(yíng)程度不足的問(wèn)題。

三、北部非洲國(guó)家的稅收政策

北部非洲國(guó)家開(kāi)征的稅種主要包括增值稅、消費(fèi)稅、公司所得稅和個(gè)人所得稅，其他稅種主要包括關(guān)稅、房產(chǎn)稅、工資稅、印花稅和社會(huì)保障稅。為方便讀者對(duì)比了解，將北部非洲國(guó)家的基本稅收政策整理在表1中。

由表1可知，從增值稅來(lái)看，利比亞未開(kāi)征增值稅，其他國(guó)家的增值稅基本稅率在14%～20%之間，均高于中國(guó)增值稅基本稅率13%。從消費(fèi)稅來(lái)看，埃及、利比亞、突尼斯未開(kāi)征消費(fèi)稅，阿爾及利亞、摩洛哥消費(fèi)稅征稅范圍較小，僅對(duì)煙草、酒精和潤(rùn)滑油征稅；蘇丹僅在進(jìn)口環(huán)節(jié)對(duì)所有商品征收消費(fèi)稅。

從公司所得稅稅率來(lái)看，埃及22.5%和利比亞20%，均低于中國(guó)企業(yè)所得稅稅率（25%）；蘇丹的所得稅稅率一般企業(yè)為13%，但金融業(yè)公司所得稅率30%，高于中國(guó)；阿爾及利亞除從事進(jìn)出口貿(mào)易的企業(yè)公司所得稅稅率為26%外，其余行業(yè)低于中國(guó)稅率；摩洛哥的公司所得稅稅率為31%，是北部非洲國(guó)家中最高的。就個(gè)人所得稅而言，除蘇丹實(shí)行單一比例稅率外，其他國(guó)家實(shí)行累進(jìn)稅率，各國(guó)最高累進(jìn)稅率在10%～38%之間，均低于中國(guó)的最高個(gè)人所得稅稅率45%；因此，在北部非洲國(guó)家務(wù)工人員，回國(guó)后還需要進(jìn)行個(gè)人所得稅的納稅申報(bào)和匯算清繳。

四、北部非洲國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策

中國(guó)企業(yè)在北部非洲國(guó)家進(jìn)行投資，應(yīng)充分考慮各國(guó)稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠政策主要包括特定行業(yè)、特定地區(qū)、特定行為、特定企業(yè)的優(yōu)惠。從特定行業(yè)看，投資在工業(yè)、農(nóng)業(yè)、畜牧業(yè)、教育、環(huán)保等行業(yè)可在一定期間享受低稅率、減免一定稅種的優(yōu)惠。特定地區(qū)主要包括經(jīng)濟(jì)特區(qū)、出口自貿(mào)區(qū)，在這些區(qū)域內(nèi)投資，可享受一定年限內(nèi)減免關(guān)稅、增值稅、租金、所得稅等優(yōu)惠。特定行為主要包括研究開(kāi)發(fā)、投資、增資、教育培訓(xùn)等，可以享受公司所得稅前抵免、加計(jì)扣除等優(yōu)惠。特定企業(yè)是指新成立企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)等，可享受按一定比例投資額抵減應(yīng)納稅所得額、免稅等優(yōu)惠。北部非洲國(guó)家一般規(guī)定優(yōu)惠政策適用于居民企業(yè)，中資企業(yè)投資時(shí)應(yīng)實(shí)行本土化戰(zhàn)略，設(shè)立居民企業(yè)。北部非洲國(guó)家稅收優(yōu)惠政策，如表2所示。

五、北部非洲國(guó)家的涉外稅收政策

北部非洲國(guó)家的涉外稅收政策，這里主要分析其對(duì)外支付股息、利息的預(yù)提稅，以及北部非洲各國(guó)簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定。預(yù)提稅規(guī)定及其雙邊稅收協(xié)定是中國(guó)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的重要內(nèi)容。為了使讀者清晰了解北部非洲各國(guó)涉外稅收政策，現(xiàn)將其歸納整理，列示于表3中。

由表3可知，利比亞對(duì)外支付股息和利息均不征收預(yù)提稅，故投資利比亞，無(wú)需進(jìn)行股權(quán)架構(gòu)設(shè)計(jì)和債權(quán)來(lái)源選擇。因埃及向中國(guó)股東支付股息，預(yù)提稅為8%，而埃及向阿聯(lián)酋、馬來(lái)西亞和荷蘭（達(dá)到持股25%）支付股息，預(yù)提稅為0，故中國(guó)企業(yè)投資埃及，應(yīng)通過(guò)阿聯(lián)酋、馬來(lái)西亞或荷蘭的公司控股；埃及向中國(guó)境內(nèi)支付利息預(yù)提稅為10%，但埃及向阿爾及利亞支付利息，預(yù)提稅5%，而阿爾及利亞向中國(guó)境內(nèi)支付利息預(yù)提稅為7%，故通過(guò)阿爾及利亞轉(zhuǎn)貸并不能降低稅負(fù)。故埃及項(xiàng)目的借款來(lái)源首選中國(guó)境內(nèi)免利息預(yù)提稅的銀行，若從集團(tuán)內(nèi)借款，則應(yīng)向中國(guó)境內(nèi)母公司或境內(nèi)子公司借款。突尼斯向中國(guó)支付股息預(yù)提稅8%，但突尼斯向阿聯(lián)酋、毛里求斯和荷蘭支付股息，預(yù)提稅為0，故中國(guó)企業(yè)投資突尼斯，應(yīng)通過(guò)阿聯(lián)酋、毛里求斯和荷蘭控股；突尼斯向中國(guó)支付利息，預(yù)提稅10%，但突尼斯向毛里求斯支付利息，預(yù)提稅2.5%，故中國(guó)企業(yè)投資突尼斯可以通過(guò)中國(guó)境內(nèi)免征利息預(yù)提稅的銀行借款，若為集團(tuán)內(nèi)借款，則可以通過(guò)毛里求斯的財(cái)務(wù)公司借款。阿爾及利亞向中國(guó)股東支付股息，預(yù)提稅5%，但阿爾及利亞向阿聯(lián)酋支付股息，預(yù)提稅為0，故投資阿爾及利亞，應(yīng)通過(guò)阿聯(lián)酋控股；阿爾及利亞向中國(guó)支付利息預(yù)提稅7%，但阿爾及利亞向阿聯(lián)酋支付利息，預(yù)提稅為0，故阿爾及利亞項(xiàng)目借款來(lái)源，可以選擇從阿聯(lián)酋財(cái)務(wù)公司借款，或者通過(guò)阿聯(lián)酋控股公司轉(zhuǎn)貸。摩洛哥向中國(guó)股東支付股息，預(yù)提稅10%，但向馬來(lái)西亞、阿聯(lián)酋支付股利，預(yù)提稅為5%，向拉脫維亞、愛(ài)爾蘭支付股息，預(yù)提稅6%，向比利時(shí)支付股息，預(yù)提稅6.5%，故中國(guó)企業(yè)投資摩洛哥，可以通過(guò)馬來(lái)西亞、阿聯(lián)酋、拉脫維亞、愛(ài)爾蘭、比利時(shí)等公司控股；摩洛哥對(duì)外支付利息，預(yù)提稅均為10%及以上，故摩洛哥項(xiàng)目借款來(lái)源，應(yīng)選擇中國(guó)境內(nèi)免征預(yù)提稅的銀行。

外匯政策關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果是否能夠順利取得和自由使用。北部非洲國(guó)家外匯政策比較開(kāi)放，一般限制較小；埃及是自由市場(chǎng)交換體系，外匯可自由流動(dòng)。利比亞、突尼斯、阿爾及利亞、摩洛哥均要求外匯支付必須通過(guò)銀行完成，突尼斯對(duì)涉外貸款金額進(jìn)行了限制；在阿爾及利亞支付外匯，必須經(jīng)過(guò)稅務(wù)局批準(zhǔn)，且不得通過(guò)國(guó)外銀行獲取外匯貸款；摩洛哥要求外匯支付要先備案，為促進(jìn)出口，允許出口商自由兌換一定比例外匯。投資北部非洲的中國(guó)企業(yè)應(yīng)全面了解東道主外匯政策，嚴(yán)格遵守外匯管理規(guī)定，防止因違規(guī)帶來(lái)糾紛。北部非洲國(guó)家外匯管制政策如表4所示。

六、投資北部非洲國(guó)家的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范

北部非洲國(guó)家在結(jié)束殖民統(tǒng)治并獨(dú)立后，制定了與西方非常相似的稅收制度和政策，這與中資企業(yè)習(xí)慣的中國(guó)征稅程序、征管流程有很大差別。另外，中國(guó)企業(yè)由于語(yǔ)言、習(xí)俗、文化、宗教等與東道國(guó)存在本質(zhì)區(qū)別，這些文化特色體現(xiàn)在稅務(wù)處理的每個(gè)細(xì)節(jié)，容易造成征管過(guò)程中的稅務(wù)糾紛或爭(zhēng)議。例如，蘇丹雖然法律規(guī)定的稅種少、稅率低，稅收減免規(guī)定較多，但稅收體系不健全。蘇丹戰(zhàn)亂分裂后，近年來(lái)，被美列入“支持恐怖主義”國(guó)家的名單，受到美國(guó)制裁；蘇經(jīng)濟(jì)發(fā)展困難，稅基窄。稅務(wù)部門(mén)在稅收征收過(guò)程中，征稅時(shí)間不確定，采取上門(mén)征收的方式；通常稅務(wù)部門(mén)不按法律規(guī)定和不按照企業(yè)實(shí)際賬目計(jì)算稅額，而是自行估計(jì)，刻意高估收益和重復(fù)計(jì)算征收，常高估稅額。防范這類(lèi)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)建立必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制制度，做好稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)。其次，做到本土化經(jīng)營(yíng)，與當(dāng)?shù)卣３至己脺贤?，遇到稅?wù)糾紛積極尋求當(dāng)?shù)卣С只蛑袊?guó)使館協(xié)助；與當(dāng)?shù)毓?huì)、居民形成良好關(guān)系，尊重當(dāng)?shù)仫L(fēng)俗習(xí)慣、承擔(dān)必要社會(huì)責(zé)任、保護(hù)生態(tài)、做好與媒體的公關(guān)、將中國(guó)文化與東道國(guó)的“入鄉(xiāng)隨俗”結(jié)合起來(lái)，減少稅收糾紛。此外，國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)，可以嘗試在中資企業(yè)較多的東道國(guó)派遣稅務(wù)專(zhuān)員，為中國(guó)企業(yè)降低海外投資稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和投資保值增值保駕護(hù)航。

防范關(guān)聯(lián)交易納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)，中國(guó)企業(yè)應(yīng)熟知北部非洲各國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)定：利比亞無(wú)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)定，埃及對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)要求較嚴(yán)格，其轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南是基于OECD的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南制定。突尼斯、阿爾及利亞、摩洛哥均要求向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供轉(zhuǎn)讓定價(jià)文件，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行審核和依據(jù)公平原則進(jìn)行調(diào)整交易價(jià)格。所以，投資這些國(guó)家的中資企業(yè)，應(yīng)嚴(yán)格遵循公平交易原則，避免引起東道國(guó)稅務(wù)主管部門(mén)介入而帶來(lái)關(guān)聯(lián)交易納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)。

防范利息稅前扣除帶來(lái)的納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)，中國(guó)企業(yè)應(yīng)熟知北部非洲各國(guó)的資本弱化規(guī)定：利比亞、突尼斯、阿爾及利亞無(wú)資本弱化規(guī)定，摩洛哥雖無(wú)資本弱化規(guī)定，但對(duì)公司向股東借款金額和利率做了具體規(guī)定，即向股東借款金額不得超過(guò)股東的認(rèn)繳資本額，利率不得超過(guò)半年期的國(guó)債利率。埃及規(guī)定債權(quán)比不得超過(guò)4：1，超過(guò)部分產(chǎn)生的利息不得稅前抵扣。所以，投資摩洛哥和埃及的中國(guó)企業(yè)在投資期和經(jīng)營(yíng)期內(nèi)均應(yīng)遵循相關(guān)規(guī)定，防止利息不允許稅前扣除導(dǎo)致的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

目前，北部非洲國(guó)家中阿爾及利亞、埃及、突尼斯、摩洛哥均加入《BEPS多邊公約》。 BEPS行動(dòng)計(jì)劃使各國(guó)協(xié)調(diào)一致地應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題，對(duì)政府來(lái)說(shuō)是好事，但對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，無(wú)疑加大了海外稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。北部非洲國(guó)家執(zhí)行BEPS具體情況，如表5所示。

由表5可知，埃及實(shí)施了BEPS行動(dòng)計(jì)劃的7項(xiàng)，摩洛哥實(shí)施了6項(xiàng)，突尼斯實(shí)施了5項(xiàng)，阿爾及利亞只實(shí)施了2項(xiàng)。但隨著各國(guó)對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃認(rèn)識(shí)的深入，會(huì)逐漸擴(kuò)大實(shí)施范圍，中國(guó)企業(yè)應(yīng)認(rèn)真研究投資所在國(guó)執(zhí)行BEPS行動(dòng)計(jì)劃的新政策，防止由此帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。