○重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 張雨晴 許夢(mèng)潔

全年一次性獎(jiǎng)金(以下簡(jiǎn)稱“年終獎(jiǎng)”)作為企業(yè)年終績(jī)效管理的重要組成部分，其相關(guān)個(gè)人所得稅計(jì)算一直以來(lái)也備受關(guān)注。國(guó)家稅務(wù)總局于2005年發(fā)布了財(cái)稅(2005)9號(hào)文件(《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》)，為了解決年終獎(jiǎng)個(gè)稅合理計(jì)算問(wèn)題，2018年8月31日，我國(guó)對(duì)《個(gè)人所得稅法》進(jìn)行第七次修訂，其主要變化為稅制模式采取綜合和分類相結(jié)合、基本減除費(fèi)用最低標(biāo)準(zhǔn)由每月3500元提高到每月5000元、擴(kuò)大中低稅率的級(jí)距以及增加專項(xiàng)附加費(fèi)用扣除。本文以新《個(gè)人所得稅法》的重大修訂、財(cái)稅(2005)9號(hào)和財(cái)稅(2018)164號(hào)文件中相關(guān)規(guī)定為基礎(chǔ)，分析年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅計(jì)算應(yīng)用原理，結(jié)合目前年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅計(jì)算中存在的“盲區(qū)”問(wèn)題，引用案例來(lái)探索最優(yōu)年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅籌劃方案，以期為企業(yè)高收入群體提供合理避稅路徑與建議，實(shí)現(xiàn)員工稅后收益最大化。

一、年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅計(jì)算問(wèn)題

按照財(cái)稅(2005)9號(hào)文的規(guī)定計(jì)算個(gè)稅會(huì)存在一種“多發(fā)少得”的現(xiàn)象，即企業(yè)給員工多發(fā)年終獎(jiǎng)，然而員工稅后的實(shí)際年終獎(jiǎng)收入?yún)s更少。不少學(xué)者認(rèn)為是因稅率等級(jí)的變動(dòng)，在臨界點(diǎn)附近的區(qū)間內(nèi)計(jì)算年終獎(jiǎng)時(shí)，隨著年終獎(jiǎng)金額增加，稅率上升，稅后年終獎(jiǎng)所得不變或者更少，學(xué)者們將這一區(qū)間稱為個(gè)稅計(jì)算“盲區(qū)”。

筆者認(rèn)為，按照財(cái)稅(2005)9號(hào)文的規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，其涉及的年終獎(jiǎng)是全額年終獎(jiǎng)，應(yīng)適用于全額累進(jìn)稅率，因此在稅率臨界點(diǎn)前后區(qū)間會(huì)發(fā)生一些變化。

例如，當(dāng)某居民取得年終獎(jiǎng)為36 000元以及 36 001 元時(shí)，其計(jì)算結(jié)果如表1所示。

表1 年終獎(jiǎng)例子計(jì)算表

由表1可知，當(dāng)年終獎(jiǎng)發(fā)放僅比36 000元多1元時(shí)，其應(yīng)交個(gè)稅比前者多交2310.1元，稅后所得也比前者減少了2309元，此時(shí)稅前年終獎(jiǎng)增加，稅后年終獎(jiǎng)卻減少了。一般而言，隨著稅前年終獎(jiǎng)發(fā)放得越高，應(yīng)納稅額也隨之增加，同時(shí)稅后所得也應(yīng)同年終獎(jiǎng)金額呈正相關(guān)關(guān)系，然而實(shí)際情況卻在“盲區(qū)”內(nèi)相反?？梢?jiàn)，“盲區(qū)”的范圍是進(jìn)行年終獎(jiǎng)個(gè)稅籌劃需要克服的一大難點(diǎn)。

二、年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅籌劃原理

(一)“盲區(qū)”范圍的計(jì)算

1.“盲區(qū)”左端點(diǎn)的計(jì)算(稅法規(guī)定年收入臨界點(diǎn)及其對(duì)應(yīng)稅后收入的計(jì)算)

根據(jù)財(cái)稅(2005)9號(hào)文件規(guī)定，納稅人計(jì)算應(yīng)納稅額，首先應(yīng)將年終獎(jiǎng)除以12個(gè)月，再按照其商確定適用的稅率和速算扣除數(shù)。因此，筆者認(rèn)為稅法規(guī)定的年收入臨界點(diǎn)及其對(duì)應(yīng)稅后收入的計(jì)算應(yīng)如公式(1)、公式(2)所示。

年收入臨界點(diǎn)=月度應(yīng)納稅所得額臨界值×12

(1)

年收入臨界點(diǎn)稅后收入=年收入臨界點(diǎn)-(年收入臨界點(diǎn)×適用稅率-速算扣除數(shù))

(2)

2.“盲區(qū)”右端點(diǎn)的計(jì)算(后段年收入臨界點(diǎn)及其對(duì)應(yīng)的稅后收入的計(jì)算)

從計(jì)算原理的角度分析，后段年收入臨界點(diǎn)所對(duì)應(yīng)的稅后收入等于稅法規(guī)定年收入臨界點(diǎn)所對(duì)應(yīng)的稅后收入。因此，可推算出后段年收入臨界點(diǎn)及其對(duì)應(yīng)稅后收入的計(jì)算如公式(3)、公式(4)。

后段年收入臨界點(diǎn)=(稅法規(guī)定收入臨界點(diǎn)-下一級(jí)稅率對(duì)應(yīng)速算扣除數(shù))÷(1-下一級(jí)稅率)

(3)

后段年收入臨界點(diǎn)稅后收入=稅法規(guī)定年收入臨界點(diǎn)稅后收入

(4)

由此可得出各級(jí)稅率下，前、后段年收入臨界點(diǎn)及其對(duì)應(yīng)的稅后收入如表2所示。

表2 后段年收入臨界點(diǎn)及其對(duì)應(yīng)稅后收入表

3.“盲區(qū)”范圍

綜上所述，各級(jí)稅率間的“盲區(qū)”范圍如表3所示。在“盲區(qū)”內(nèi)，年終獎(jiǎng)金額增加，但對(duì)應(yīng)的稅后收入小于(或等于)未增加時(shí)的稅前年終獎(jiǎng)；在“盲區(qū)”右端點(diǎn)之后，隨著年終獎(jiǎng)金額繼續(xù)增加，其稅后收入大于稅法規(guī)定收入臨界點(diǎn)的稅后收入。

表3 “盲區(qū)”范圍表

(二)“盲區(qū)”范圍前段年收入臨界點(diǎn)及其對(duì)應(yīng)的稅后收入的計(jì)算

上文假設(shè)中，當(dāng)年終獎(jiǎng)發(fā)放僅比36 000元多1元時(shí)，則適用稅率增加一級(jí)，其應(yīng)交個(gè)稅比前者多交2310.1元，稅后所得反而比前者減少了2309元?？梢?jiàn)，在稅法規(guī)定的年收入臨界點(diǎn)金額基礎(chǔ)上增加小部分收入之后，其適用稅率就會(huì)發(fā)生改變，從而產(chǎn)生“盲區(qū)”現(xiàn)象。因此，該臨界點(diǎn)被稱為“‘盲區(qū)’范圍前段年收入臨界點(diǎn)”。筆者認(rèn)為，可通過(guò)“盲區(qū)”前端點(diǎn)的稅后收入(即稅法規(guī)定收入臨界點(diǎn)所對(duì)應(yīng)稅后收入)尋找上一稅率等級(jí)相同稅后收入的年終獎(jiǎng)稅前收入。其計(jì)算公式見(jiàn)公式(5)、公式(6)。

前段年收入臨界點(diǎn)稅后收入=(稅法規(guī)定收入臨界點(diǎn)+1)×(1-稅法規(guī)定收入臨界點(diǎn)下一級(jí)的稅率)+稅法規(guī)定收入臨界點(diǎn)下一級(jí)的速算扣除數(shù)

(5)

前段年收入臨界點(diǎn)=前段收入臨界點(diǎn)稅后收入÷(1-稅法規(guī)定收入臨界點(diǎn)的稅率)

(6)

舉例說(shuō)明，假設(shè)稅法規(guī)定收入臨界點(diǎn)為 144 000元，則前段年收入臨界點(diǎn)稅后收入=144 001×(1-10%)+1410=116 610.8(元)；前段年收入臨界點(diǎn)=116 610.8÷(1-10%)=129 334.22(元)。

各級(jí)稅率對(duì)應(yīng)的前段收入臨界點(diǎn)及其對(duì)應(yīng)的稅后收入如表4所示。

表4 前段年收入臨界點(diǎn)及其對(duì)應(yīng)稅后收入表

(三)“盲區(qū)”范圍內(nèi)任意取值對(duì)應(yīng)的稅后前段收入的計(jì)算

1.“盲區(qū)”后段收入變動(dòng)與前段收入變動(dòng)之比的計(jì)算

“盲區(qū)”范圍內(nèi)存在三個(gè)收入臨界點(diǎn)，即前段收入臨界點(diǎn)、稅法規(guī)定的收入臨界點(diǎn)以及后段收入臨界點(diǎn)。這三者分別把“盲區(qū)”劃分為兩個(gè)部分，如圖1所示。其中，點(diǎn)A為前段收入臨界點(diǎn)、點(diǎn)B為稅法規(guī)定的收入臨界點(diǎn)、點(diǎn)C為后段收入臨界點(diǎn)；線段AB為“盲區(qū)”前段、線段BC為“盲區(qū)”。根據(jù)上文，線段AB與線段BC內(nèi)稅后收入變動(dòng)呈連續(xù)性，且點(diǎn)B和點(diǎn)C的稅后收入分別對(duì)應(yīng)相等，那么，可推算出線段AB內(nèi)的稅后收入與線段BC內(nèi)的稅后收入也應(yīng)有對(duì)應(yīng)關(guān)系。因此，各段收入臨界點(diǎn)之間與各收入臨界點(diǎn)對(duì)應(yīng)的稅后收入之間皆呈線性關(guān)系。

圖1 “盲區(qū)”范圍圖

因此，可計(jì)算出各級(jí)稅率間“盲區(qū)”后段收入變動(dòng)與前段收入變動(dòng)之比，如表5所示。

表5 各級(jí)稅率間后段收入變動(dòng)與前段收入變動(dòng)比計(jì)算表

2.“盲區(qū)”范圍內(nèi)任意取值對(duì)應(yīng)的相同稅后前段收入的計(jì)算

“盲區(qū)”左端點(diǎn)稅后收入等于“盲區(qū)”右端點(diǎn)稅后收入，因此在“盲區(qū)”內(nèi)取任意值，也能找到與該值具有相同稅后收入所得的“盲區(qū)”前段收入與之對(duì)應(yīng)。上文已經(jīng)計(jì)算出后段收入與前段收入變動(dòng)比，可利用“插值法”計(jì)算出與“盲區(qū)”內(nèi)任意值具有相同稅后所得的對(duì)應(yīng)前段收入。具體計(jì)算步驟為：①在“盲區(qū)”內(nèi)取任意值，計(jì)算該值與“盲區(qū)”左端點(diǎn)間的差額δ1；②設(shè)與該任意值具有相同稅后所得的“盲區(qū)”前段收入為A，計(jì)算“盲區(qū)”前段收入與前段收入臨界點(diǎn)的差額δ2；③令δ1與δ2之比為后段收入變動(dòng)與前段收入變動(dòng)比；④倒推可求出“盲區(qū)”前段收入A的取值。也可根據(jù)“插值法”簡(jiǎn)易公式(見(jiàn)公式7)計(jì)算求相同稅后所得的前段收入的值。

相同稅后所得的前段收入=[(范圍內(nèi)的任意值-“盲區(qū)”范圍左端點(diǎn))÷后段收入變動(dòng)與前段收入變動(dòng)比]+“盲區(qū)”前段收入臨界點(diǎn)

(7)

因此，在各級(jí)“盲區(qū)”范圍內(nèi)求得與范圍內(nèi)任意值具有相同稅后所得的前段收入值，如表6所示。

表6 任意值及計(jì)算結(jié)果表

從表6中可以看出，由“盲區(qū)”內(nèi)的任意值減去相同稅后所得的前段收入，可以得到稅前薪酬的降低額為2525.42元?？梢?jiàn)，通過(guò)發(fā)放“盲區(qū)”范圍內(nèi)的年終獎(jiǎng)數(shù)額，可以使得員工稅前薪酬降低2525.42元，但員工的稅后年終獎(jiǎng)收入不變，從而可以節(jié)約企業(yè)成本，節(jié)約薪酬個(gè)稅。

三、年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅籌劃案例

根據(jù)新修訂的《個(gè)人所得稅法》，結(jié)合財(cái)稅(2005)9號(hào)文和財(cái)稅(2018)164號(hào)文的規(guī)定，本文案例中假設(shè)費(fèi)用扣除額為5000元，納稅人取得年終獎(jiǎng)可選擇單獨(dú)計(jì)算納稅或并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。

假設(shè)S公司的高管小王扣除基本社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金后的工資為 11 000 元/月，年終獎(jiǎng)為 666 000 元。

1.選擇工資與年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)算納稅

(1)年工資應(yīng)納稅額=[(11 000-5000)×10%-210]×12=4680(元)，年工資稅后所得=11 000×12-4680=127 320(元)；

(2)年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額=666 000×35%-7160=225 940(元)，年終獎(jiǎng)稅后所得=666 000-225 940=440 060(元)；

(3)合計(jì)應(yīng)納稅額=4680+225 940=230 620(元)，合計(jì)稅后所得=127 320+440 060=567 380(元)。

籌劃方案：根據(jù)上文籌劃原理，不難發(fā)現(xiàn)小王的年終獎(jiǎng)在“盲區(qū)”(660 000-706 538.46) 內(nèi)，由表6～8和公式9可計(jì)算出與 666 000 元具有相同稅后所得 440 060 元的“盲區(qū)”前段收入=[(666 000-66 000)÷1.0769]+616 786.64=622 357.95(元)，可得稅前年終獎(jiǎng)降低額=666 000-622 357.95=43 642.05(元)。

因此，若企業(yè)給小王發(fā)放的年終獎(jiǎng)為 622 257.95 元，則使得稅前年終獎(jiǎng)降低 43 642.05 元，但小王的稅后收入不變。對(duì)企業(yè)而言，選擇將年終獎(jiǎng)的發(fā)放金額限定于“盲區(qū)”范圍前段合理區(qū)間內(nèi)，不僅可以節(jié)約企業(yè)的管理成本，同時(shí)也能實(shí)現(xiàn)員工的收益最大化。

2.選擇工資與全部年終獎(jiǎng)合并計(jì)算納稅

(1)年綜合應(yīng)納稅額=(11 000×12+666 000)×35%-7160=272 140(元)；

(2)年稅后所得=(11 000×12+666 000)-272 140=525 860(元)。

籌劃方案：采取單獨(dú)計(jì)稅方式時(shí)，小王工資與年終獎(jiǎng)稅率等級(jí)相差很大，而采用合并納稅時(shí)，可將工資與年終獎(jiǎng)安排在同一級(jí)稅率內(nèi)，并且稅前收入為 798 000 元，在“盲區(qū)”范圍外，不會(huì)發(fā)生“多發(fā)少得”的現(xiàn)象。因此，籌劃的重點(diǎn)還是在于要規(guī)避“盲區(qū)”范圍，若合并后稅前收入在“盲區(qū)”范圍內(nèi)，企業(yè)可采取適當(dāng)降低年終獎(jiǎng)發(fā)放金額，以規(guī)避“盲區(qū)”。

值得注意的是，雖然合并計(jì)稅可能規(guī)避了“盲區(qū)”，但同時(shí)也意味著員工的年終獎(jiǎng)越高，其應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅就越高。該種方案與第一種方案相比，其應(yīng)納稅額增加了 415 230(272 140-230 620)元，稅后收入相應(yīng)減少了 41 520(567 380-525 860) 元。

因此，從節(jié)稅的角度來(lái)看，筆者認(rèn)為，可以采取提高月工資，不發(fā)放年終獎(jiǎng)，即將年終獎(jiǎng)平攤到各月工資里發(fā)放。計(jì)算過(guò)程如下：

第一步，目前稅前收入=11 000×12+666 000=798 000(元)，平攤后各月工資=798 000÷12=66 500(元)；

第二步，年應(yīng)納稅額=[(66 500-5000)×35%-7160)]×12=172 380(元)；

第三步，年稅后所得=798 000-172 380=625 620(元)。

通過(guò)該種方式籌劃后，小王的月工資增加了 55 500(66 500-11 000)元，同時(shí)其稅后所得也增加了 99 760(625 620-525 860)元。這樣，既可以激勵(lì)員工，同時(shí)也起到了良好的個(gè)稅籌劃效果。

3.選擇工資與部分年終獎(jiǎng)合并計(jì)算納稅

假設(shè)選擇將年終獎(jiǎng)的50%(即 333 000 元)合并計(jì)算納稅。

第一步，合并計(jì)稅部分：①年綜合應(yīng)納稅額=(11 000×12+333 000)×30%-4410=135 090(元)；②年稅后所得=(11 000×12+333 000)-135 090=329 910(元)。

第二步，單獨(dú)計(jì)稅部分：①年工資應(yīng)納稅額=[(11 000-5000)×10%-210]×12=4680(元)，年工資稅后所得=11 000×12-4680=127 320(元)；②年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額=333 000×30%-4410=95 490(元)，年終獎(jiǎng)稅后所得=333 000-95 490=237 510(元)；③合計(jì)應(yīng)納稅額=4680+95 490=100 170(元)，合計(jì)稅后所得=127 320+237 510=364 830(元)。

因此，兩部分總計(jì)應(yīng)納稅額=135 090+100 170=235 260(元)，總計(jì)稅后所得=329 910+364 830=694 740(元)。

籌劃方案：筆者選擇的年終獎(jiǎng)分配比例剛好規(guī)避了“盲區(qū)”。因此該種方案最應(yīng)注意的是要找到最優(yōu)年終獎(jiǎng)分配比例，這樣才能成功規(guī)避“盲區(qū)”。

綜合以上三種籌劃方案，采用工資與部分年終獎(jiǎng)合并計(jì)算納稅的方式既能規(guī)避“盲區(qū)”，也能實(shí)現(xiàn)稅后收入最大化。但采取將年終獎(jiǎng)平攤至各月工資，使年終獎(jiǎng)與工資適用于同一級(jí)稅率和速算扣除數(shù)，能達(dá)到最好的節(jié)稅效果。

四、結(jié)論

進(jìn)行年終獎(jiǎng)個(gè)稅籌劃時(shí)，最主要的還是要在規(guī)避“盲區(qū)”的條件下，計(jì)算出最優(yōu)的年終獎(jiǎng)金額。既要達(dá)到激勵(lì)員工的目的，又要盡可能地節(jié)約稅費(fèi)，實(shí)現(xiàn)員工稅后收入的最大化。但影響員工年終獎(jiǎng)的因素有很多，包括員工的出勤率和績(jī)效等，因此企業(yè)在確定給員工發(fā)放年終獎(jiǎng)金額時(shí)，首先要考慮的是規(guī)避“盲區(qū)”范圍，避免出現(xiàn)“多發(fā)少得”的情況；其次在規(guī)避“盲區(qū)”的條件下，若選擇工資與全部年終獎(jiǎng)合并計(jì)稅的方式，可將年終獎(jiǎng)平攤到各月工資里發(fā)放，實(shí)現(xiàn)年終獎(jiǎng)與工資在同一級(jí)稅率和速算扣除數(shù)的計(jì)算，達(dá)到最好的節(jié)稅效果，并且能夠起到激勵(lì)員工的作用；若選擇工資與部分年終獎(jiǎng)合并計(jì)稅的方式，需要注意的是要預(yù)先測(cè)算出最優(yōu)的年終獎(jiǎng)分配比例，才能實(shí)現(xiàn)員工稅后收入最大化。