劇杰

【摘要】? 道德素養(yǎng)是審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才培養(yǎng)的重要內(nèi)容，文章考慮審計(jì)職業(yè)實(shí)踐特點(diǎn)，在比較國(guó)家審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)道德守則的相關(guān)要求基礎(chǔ)上，基于其共同點(diǎn)與不同點(diǎn)，探討國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)三大主體領(lǐng)域中審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才“德商”培養(yǎng)的“1+N”，針對(duì)審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才能力需求與培養(yǎng)目標(biāo)，提出應(yīng)單獨(dú)設(shè)置審計(jì)職業(yè)道德課程、在職業(yè)道德教育中考慮更多采用角色扮演或案例研討方法、注重個(gè)體在道德判斷中的主觀(guān)意識(shí)來(lái)培養(yǎng)訓(xùn)練審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才的道德能力等對(duì)策建議。

【關(guān)鍵詞】? ?審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才;職業(yè)道德;道德判斷能力

【中圖分類(lèi)號(hào)】? F239;G642? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2020）10-0114-03

黨的十九大報(bào)告指出要構(gòu)建黨統(tǒng)一指揮、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系。審計(jì)監(jiān)督是監(jiān)督體系的重要組成部分。習(xí)近平總書(shū)記在中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議中要求：“努力建設(shè)信念堅(jiān)定、業(yè)務(wù)精通、作風(fēng)務(wù)實(shí)、清正廉潔的高素質(zhì)專(zhuān)業(yè)化審計(jì)干部隊(duì)伍。”審計(jì)具有不同于其他職業(yè)的專(zhuān)業(yè)特點(diǎn)，在業(yè)務(wù)精通的技能之外，更需要信念堅(jiān)定、清正廉潔、作風(fēng)務(wù)實(shí)的職業(yè)品格以及正直客觀(guān)、敏于分析、善于溝通等“軟”實(shí)力。審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才是未來(lái)審計(jì)隊(duì)伍的重要新生力量，長(zhǎng)久以來(lái)，國(guó)內(nèi)外在本科階段甚至研究生階段的審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才培養(yǎng)模式主要是在會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)之下開(kāi)設(shè)《審計(jì)學(xué)》等相關(guān)課程，其中，與審計(jì)職業(yè)道德有關(guān)的內(nèi)容主要有兩種體現(xiàn)方式，即整合到相關(guān)會(huì)計(jì)審計(jì)課程中，或設(shè)置單獨(dú)課程講授，大多數(shù)高校采取前者。本文從審計(jì)隊(duì)伍職業(yè)品格角度，基于審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范要求及三大審計(jì)主體實(shí)踐特點(diǎn)，分析審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才“德商”培養(yǎng)的不同側(cè)重點(diǎn)，并提出相應(yīng)建議。

一、審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范要求及特點(diǎn)

審計(jì)職業(yè)道德是指審計(jì)人員在從事審計(jì)工作時(shí)所遵循的行為規(guī)范的總稱(chēng)，包括職業(yè)道德、職業(yè)紀(jì)律、專(zhuān)業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等行為標(biāo)準(zhǔn)。2018年4月，國(guó)際會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則理事會(huì)（IESBA）發(fā)布了新修訂的國(guó)際會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則（包括國(guó)際獨(dú)立性標(biāo)準(zhǔn)），其中包括誠(chéng)信、客觀(guān)、專(zhuān)業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密，以及良好的職業(yè)行為等五項(xiàng)基本原則，這為會(huì)計(jì)師提供了道德行為基礎(chǔ)。對(duì)整個(gè)審計(jì)職業(yè)來(lái)說(shuō)，根據(jù)審計(jì)實(shí)施主體和審計(jì)監(jiān)督權(quán)來(lái)源的不同，一般將審計(jì)劃分為三大類(lèi)：國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)A，三者對(duì)職業(yè)道德內(nèi)涵的界定與要求有著相同與差異之處。我國(guó)《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第十五條規(guī)定“審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)恪守嚴(yán)格依法、正直坦誠(chéng)、客觀(guān)公正、勤勉盡責(zé)、保守秘密的基本審計(jì)職業(yè)道德?！背酥?，還出臺(tái)了“八不準(zhǔn)”“依法審計(jì)”“文明審計(jì)”等要求。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則《第1201號(hào)——內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》對(duì)誠(chéng)信正直、客觀(guān)、專(zhuān)業(yè)勝任能力和保密進(jìn)行了規(guī)范;《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》第五條規(guī)定，“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員從事內(nèi)部審計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守有關(guān)法律法規(guī)、本規(guī)定和內(nèi)部審計(jì)職業(yè)規(guī)范，忠于職守，做到獨(dú)立、客觀(guān)、公正、保密?！鄙鐣?huì)審計(jì)則是通過(guò)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)非執(zhí)業(yè)會(huì)員職業(yè)道德守則》進(jìn)行規(guī)范，并于2020年1月9日發(fā)布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則（征求意見(jiàn)稿）》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)非執(zhí)業(yè)會(huì)員職業(yè)道德守則（征求意見(jiàn)稿）》。由此可以看出，國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)都將職業(yè)道德原則及要求作為審計(jì)準(zhǔn)則的一部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)則是單獨(dú)出臺(tái)系列守則。具體如下頁(yè)表1所示。

總體來(lái)說(shuō)，我國(guó)審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范有如下特點(diǎn)：

1.國(guó)家審計(jì)在規(guī)范上更注重原則性、紀(jì)律性。其基本原則第一項(xiàng)即嚴(yán)格依法。“依法審計(jì)”強(qiáng)調(diào)堅(jiān)持審計(jì)職權(quán)法定、審計(jì)程序合法、審計(jì)方法遵法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)依法、審計(jì)保障用法?！拔拿鲗徲?jì)”要求審計(jì)機(jī)關(guān)及審計(jì)人員要堅(jiān)持社會(huì)主義核心價(jià)值體系，轉(zhuǎn)變審計(jì)理念，保持謙虛謹(jǐn)慎;增強(qiáng)審計(jì)素養(yǎng)，保證平等待人;改進(jìn)審計(jì)作風(fēng)，強(qiáng)化嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致;提高審計(jì)水平，強(qiáng)調(diào)以理服人。

2.國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)主要針對(duì)審計(jì)師個(gè)人行為進(jìn)行規(guī)范，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則更多地從審計(jì)機(jī)構(gòu)層面規(guī)定相應(yīng)的防范措施。如根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立特點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)的具體要求、審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求、其他鑒證業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求等內(nèi)容分別發(fā)布職業(yè)道德守則以規(guī)范與約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所行為，最新發(fā)布的征求意見(jiàn)稿中也增加了與會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)期審計(jì)某一客戶(hù)相關(guān)的規(guī)定，修訂了與關(guān)鍵審計(jì)合伙人輪換及“冷卻期”相關(guān)的規(guī)定等，這些都體現(xiàn)了事務(wù)所層面對(duì)獨(dú)立性的保障與要求。而國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)道德規(guī)范及相關(guān)要求則主要從審計(jì)師個(gè)人識(shí)別可能的利益沖突及相應(yīng)的防范措施方面進(jìn)行規(guī)范與約束。

3.審計(jì)職業(yè)道德的核心原則始終是獨(dú)立、客觀(guān)。三大審計(jì)主體在我國(guó)的職能與作用不同，其職業(yè)道德的具體要求也會(huì)有所不同，但從準(zhǔn)則體系到職業(yè)道德規(guī)范的完善路徑來(lái)看，體現(xiàn)一定的國(guó)際趨同與時(shí)代發(fā)展變化的影響，但核心原則始終未變，只是在獨(dú)立性方面有更為嚴(yán)格的要求，如合伙人輪換和親屬關(guān)系等;或者保障獨(dú)立性的措施加強(qiáng)，如《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》中對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)與報(bào)告關(guān)系等進(jìn)行明確。

二、基于審計(jì)職業(yè)道德要求對(duì)審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才“德商”培養(yǎng)重點(diǎn)的分析

基于前述審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的要求及審計(jì)實(shí)踐的實(shí)際情境，審計(jì)師往往需要做出道德判斷。審計(jì)師“德商”是指審計(jì)師的道德能力，包括了解道德情境與事項(xiàng)、道德判斷、識(shí)別道德困境、處理道德沖突等能力。但三大主體之間又有著不同的職業(yè)道德實(shí)踐，一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師領(lǐng)域更多地直接針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和會(huì)計(jì)師個(gè)人強(qiáng)調(diào)道德準(zhǔn)則;國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員更多地強(qiáng)調(diào)行政約束。二是對(duì)于被統(tǒng)稱(chēng)為外部審計(jì)的國(guó)家審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)來(lái)說(shuō)，開(kāi)展審計(jì)工作的組織與個(gè)人層面都同為審計(jì)這一職業(yè)領(lǐng)域，而內(nèi)部審計(jì)所服務(wù)的組織往往并不是審計(jì)職業(yè)領(lǐng)域，內(nèi)部審計(jì)師面對(duì)的道德困境可能更突出，處理道德沖突更困難。因此，對(duì)三大主體審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才“德商”培養(yǎng)的關(guān)鍵內(nèi)容是“1+N”，具體分析如下：

（一）審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才“德商”培養(yǎng)的主要核心：堅(jiān)守獨(dú)立客觀(guān)

獨(dú)立客觀(guān)是審計(jì)的職業(yè)基礎(chǔ)，是審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才應(yīng)具有的基本道德素養(yǎng)。從審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范來(lái)看，三大主體都對(duì)保障審計(jì)獨(dú)立客觀(guān)給予極高重視。國(guó)家審計(jì)在規(guī)范之外，又公布若干紀(jì)律及規(guī)定來(lái)保障與約束審計(jì)人員的獨(dú)立客觀(guān);注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以系列職業(yè)道德守則的形式強(qiáng)調(diào)原則及禁止性行為;內(nèi)部審計(jì)則在職業(yè)道德規(guī)范及基本準(zhǔn)則中把獨(dú)立客觀(guān)作為首要內(nèi)容。

（二）國(guó)家審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才“德商”培養(yǎng)重點(diǎn)

國(guó)家審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才“德商”培養(yǎng)的“1+N”是指堅(jiān)守獨(dú)立客觀(guān)、政治意識(shí)、宏觀(guān)思維、清正廉潔、責(zé)任擔(dān)當(dāng)。國(guó)家審計(jì)的工作目標(biāo)是服務(wù)國(guó)家和社會(huì)，維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全，推動(dòng)全面深化改革，促進(jìn)依法治國(guó)，推進(jìn)廉政建設(shè)，保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康發(fā)展。具有政治意識(shí)與宏觀(guān)思維才能幫助國(guó)家審計(jì)人員識(shí)別并恰當(dāng)運(yùn)用專(zhuān)業(yè)能力，在堅(jiān)守獨(dú)立客觀(guān)的基礎(chǔ)上，提高審計(jì)工作成效。清正廉潔與責(zé)任擔(dān)當(dāng)是國(guó)家審計(jì)人員不同于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)師的“德商”內(nèi)涵。國(guó)家審計(jì)的權(quán)限由法律法規(guī)賦予，并以國(guó)家強(qiáng)制力保證實(shí)施，依法審計(jì)與文明審計(jì)正是為保障國(guó)家審計(jì)隊(duì)伍基于審計(jì)權(quán)限有效發(fā)揮作用而發(fā)布的紀(jì)律。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才“德商”培養(yǎng)重點(diǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才“德商”培養(yǎng)的“1+N”是指堅(jiān)守獨(dú)立客觀(guān)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、組織自治、職業(yè)審慎。社會(huì)審計(jì)的權(quán)限是委托人在協(xié)議中承諾或授予的，不具有法定性和強(qiáng)制性。近年來(lái)，一些上市公司財(cái)務(wù)造假案例表明，事務(wù)所出于維護(hù)客戶(hù)關(guān)系、保障業(yè)務(wù)收入等原因，對(duì)已經(jīng)關(guān)注到的會(huì)計(jì)造假跡象視而不見(jiàn)。財(cái)政部監(jiān)督評(píng)價(jià)局有關(guān)負(fù)責(zé)人在2020年1月接受人民網(wǎng)專(zhuān)訪(fǎng)時(shí)提到，經(jīng)濟(jì)下行壓力加大，企業(yè)舞弊動(dòng)機(jī)上升，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，加強(qiáng)質(zhì)量控制。從內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、權(quán)限與責(zé)任等角度看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德情境更多地表現(xiàn)為組織自治。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、組織自治、保持應(yīng)有的職業(yè)審慎應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才“德商”培養(yǎng)重點(diǎn)。

（四）內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才“德商”培養(yǎng)重點(diǎn)

內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才“德商”培養(yǎng)的“1+N”是指堅(jiān)守獨(dú)立客觀(guān)、政治意識(shí)、職業(yè)忠誠(chéng)、自我約束。設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及內(nèi)部審計(jì)人員的組織，往往并非審計(jì)領(lǐng)域的專(zhuān)業(yè)組織，內(nèi)部審計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中既要遵守職業(yè)規(guī)范，又要作為組織雇員遵守組織規(guī)范。盡管內(nèi)部審計(jì)理論上的獨(dú)立客觀(guān)可以通過(guò)公司章程、職業(yè)準(zhǔn)則來(lái)保障，但在實(shí)踐中卻面臨諸多困難，內(nèi)部審計(jì)師更可能面臨忠于職業(yè)與忠于雇主之間的沖突。因此，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才“德商”培養(yǎng)應(yīng)當(dāng)重視培養(yǎng)政治意識(shí)，提高組織對(duì)內(nèi)部審計(jì)的理解與支持，認(rèn)識(shí)到國(guó)家利益與公眾利益需求，保持職業(yè)忠誠(chéng)，進(jìn)行自我約束。

三、審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才“德商”培養(yǎng)的建議

（一）在人才培養(yǎng)方案中應(yīng)有獨(dú)立的審計(jì)職業(yè)道德課程

現(xiàn)有高校人才培養(yǎng)方案往往是在會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)之下設(shè)置一門(mén)審計(jì)課程，職業(yè)道德課程則以《會(huì)計(jì)職業(yè)道德》為主，或以商業(yè)職業(yè)道德替代，相關(guān)后續(xù)教育也只是在學(xué)習(xí)了解審計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則體系時(shí)進(jìn)行講授。通過(guò)以上分析可見(jiàn)，審計(jì)職業(yè)道德與會(huì)計(jì)職業(yè)道德、商業(yè)道德的內(nèi)涵要求不同，即使是對(duì)三大主體來(lái)說(shuō)，也應(yīng)有不同的培養(yǎng)重點(diǎn)。審計(jì)是法治國(guó)家和國(guó)家治理現(xiàn)代化的重要職能，在審計(jì)全覆蓋的要求下任務(wù)重，風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任大，審計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)尤顯重要。因此，在審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才培養(yǎng)方案中應(yīng)有獨(dú)立的審計(jì)職業(yè)道德課程，依據(jù)三大審計(jì)主體的職業(yè)道德規(guī)范側(cè)重不同的培養(yǎng)重點(diǎn)，幫助學(xué)生理解并識(shí)別道德情境，能夠做出恰當(dāng)?shù)赖屡袛唷?/p>

（二）在職業(yè)道德教育中考慮更多采用角色扮演或案例研討方法

目前大多數(shù)高校在會(huì)計(jì)審計(jì)職業(yè)道德教育中，仍是以講授為主，盡管也會(huì)采用案例討論，但由于課程并未單獨(dú)設(shè)置等原因，對(duì)審計(jì)人員在實(shí)踐中會(huì)面臨的道德判斷情境并未展開(kāi)充分深入的討論。而審計(jì)人員的道德推理過(guò)程是包括若干關(guān)鍵問(wèn)題的一系列判斷過(guò)程，如將其職業(yè)道德身份描述為自我認(rèn)知組成部分（例如，我在審計(jì)工作中的身份代表什么？或我的核心信念是什么？）和評(píng)估組成部分（例如，在這種情境下我是道德的嗎？或我如何堅(jiān)守自己的信念？）以及與之相關(guān)的一系列目標(biāo)、自我調(diào)節(jié)計(jì)劃等。因此，角色扮演能夠幫助學(xué)生深入理解道德判斷情境的案例研討，更能夠訓(xùn)練培養(yǎng)審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才的“德商”。

（三）應(yīng)注重個(gè)體在道德判斷中的主觀(guān)意識(shí)來(lái)培養(yǎng)訓(xùn)練道德能力

關(guān)于道德培養(yǎng)的方法較為主流的是行為主義與建構(gòu)主義。行為主義方法為學(xué)生提供正確學(xué)習(xí)完成任務(wù)的獎(jiǎng)勵(lì)（通常是成績(jī)），而建構(gòu)主義方法則側(cè)重于幫助學(xué)生理解“為什么事情是這樣，并鼓勵(lì)學(xué)習(xí)者吸收和整合新知識(shí)”。盡管行為主義方法適合于學(xué)習(xí)眾多類(lèi)型的會(huì)計(jì)任務(wù)，但是道德推理通常涉及將通用原理應(yīng)用于每次不同的情況，并且不能簡(jiǎn)化為一套基于規(guī)則的決策標(biāo)準(zhǔn)。因此，在審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才“德商”培養(yǎng)中，應(yīng)利用建構(gòu)主義方法學(xué)習(xí)，注重個(gè)體在道德判斷中的主觀(guān)意識(shí)，將學(xué)生的價(jià)值體系納入學(xué)生的道德決策中來(lái)發(fā)展他們的道德判斷能力，幫助學(xué)生了解自己當(dāng)前的信仰體系，并批判性地思考時(shí)事和職業(yè)道德困境的細(xì)微差別。

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