邵芮 劉暢

[摘 要] 以正中珠江對(duì)康美藥業(yè)財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗的案例為主體，結(jié)合實(shí)際審計(jì)情況分析審計(jì)失敗成因：審計(jì)獨(dú)立性缺失、缺乏職業(yè)懷疑態(tài)度、函證程序不合理、忽視數(shù)據(jù)分析等;找出近年重大審計(jì)失敗案例相似點(diǎn)，在事務(wù)所的管理制度、業(yè)務(wù)能力等方面提出合理的改進(jìn)建議，以防范事務(wù)所審計(jì)失敗的發(fā)生。

[關(guān)鍵詞] 財(cái)務(wù)舞弊;審計(jì)失敗;防范對(duì)策

[中圖分類(lèi)號(hào)] F275[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A[文章編號(hào)] 1009-6043（2020）06-0158-02

一、案例描述

2019年4月30日，康美藥業(yè)發(fā)布會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正說(shuō)明，稱(chēng)2018年以前營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、費(fèi)用及款項(xiàng)收付方面存在賬實(shí)不符的情況。其調(diào)整2017年部分財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)后，凈額變動(dòng)最大的是貨幣資金及存貨，前者減少近300億元，后者增加了近200億元。

2019年8月17日，康美藥業(yè)發(fā)布關(guān)于收到中國(guó)證監(jiān)會(huì)《行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書(shū)》的公告。經(jīng)查明，康美藥業(yè)涉嫌存在的違法事實(shí)如下：

康美藥業(yè)虛增營(yíng)業(yè)收入、利息收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，虛增貨幣資金、固定資產(chǎn)、在建工程、投資性房地產(chǎn)，所披露的《2016年年度報(bào)告》《2017年年度報(bào)告》《2018年半年度報(bào)告》和《2018年年度報(bào)告》存在虛假記載，康美藥業(yè)未按規(guī)定披露控股股東及其關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營(yíng)性占用資金的關(guān)聯(lián)交易情況，所披露的《2016年年度報(bào)告》《2017年年度報(bào)告》和《2018年年度報(bào)告》存在重大遺漏。

二、審計(jì)中存在的問(wèn)題

（一）審計(jì)獨(dú)立性缺失

自從康美藥業(yè)上市后，一直是由廣東正中珠江事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，連續(xù)長(zhǎng)達(dá)19年之久。盡管從2012年開(kāi)始，康美藥業(yè)就受到媒體、投資者、第三方機(jī)構(gòu)的不斷質(zhì)疑，但是正中珠江僅在2018年對(duì)康美藥業(yè)出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。從有收費(fèi)記錄的2002年開(kāi)始，正中珠江累計(jì)向康美藥業(yè)收取3235萬(wàn)元的審計(jì)費(fèi)用，平均到每年高達(dá)190萬(wàn)元。事務(wù)所可能會(huì)為了保住這一優(yōu)質(zhì)客戶(hù)而對(duì)其財(cái)務(wù)造假聽(tīng)之任之;根據(jù)審計(jì)輪換制度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主審合伙人或復(fù)核審計(jì)項(xiàng)目的合伙人，為同一客戶(hù)連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)不得超過(guò)5年，事務(wù)所可能因連續(xù)多年審計(jì)導(dǎo)致自身獨(dú)立性的喪失。

（二）審計(jì)程序不合理

審計(jì)程序不合理具體表現(xiàn)在銀行函證程序、存貨監(jiān)盤(pán)程序，正中珠江沒(méi)有重視康美藥業(yè)高額的貨幣資金和高額的短期借款的高風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)象，仍然使用常規(guī)的銀行函證程序，而且沒(méi)有確認(rèn)函證的真實(shí)性，導(dǎo)致了函證程序的失敗。

在存貨期初數(shù)較上年期末數(shù)大額調(diào)增這一情況時(shí)，審計(jì)師并沒(méi)有將這一現(xiàn)象列為特殊風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，只是制定了一般的監(jiān)盤(pán)計(jì)劃;另一方面，對(duì)于盤(pán)點(diǎn)日及資產(chǎn)負(fù)債表日之間存貨的增減變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)進(jìn)銷(xiāo)存情況進(jìn)行了復(fù)核，同樣采取抽樣的方式對(duì)出庫(kù)單、入庫(kù)單進(jìn)行核對(duì)，無(wú)法確定存貨盤(pán)點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的存貨變動(dòng)是否已得到恰當(dāng)?shù)挠涗?，從而?dǎo)致了審計(jì)失敗。

（三）忽視相應(yīng)的數(shù)據(jù)分析

從康美的更正公告可以看出，存貨增加了將近200億元。然而將近200億元的存貨并不是一年兩年這種短時(shí)間內(nèi)可以買(mǎi)到的，說(shuō)明這個(gè)項(xiàng)目很大程度上并不是會(huì)計(jì)差錯(cuò)導(dǎo)致的，而是康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為。與此同時(shí)，2017年康美藥業(yè)在存貨價(jià)值約為150億元時(shí)，存貨的減值準(zhǔn)備是3100萬(wàn)元，在存貨數(shù)額如此龐大的情況下，并且康美面臨著資金壓力也很巨大的背景下，減值準(zhǔn)備竟然只計(jì)提了2‰，事務(wù)所注會(huì)沒(méi)有對(duì)此進(jìn)行分析，實(shí)屬失職。并且如此多的存貨，審計(jì)師都沒(méi)有對(duì)存貨周轉(zhuǎn)率進(jìn)行考慮，可見(jiàn)事務(wù)所對(duì)數(shù)據(jù)分析的不重視。

再者，從康美藥業(yè)調(diào)減營(yíng)業(yè)收入8，898，352，337.51元，調(diào)減營(yíng)業(yè)成本7，662，129，445.53元，可推測(cè)出康美藥業(yè)的毛利率大概在13%。但是，康美藥業(yè)近幾年的主營(yíng)產(chǎn)品銷(xiāo)售的毛利率并沒(méi)有低于20%，這樣的調(diào)整可見(jiàn)并不是會(huì)計(jì)差錯(cuò)導(dǎo)致的，審計(jì)師沒(méi)有對(duì)此進(jìn)行比較分析。

三、識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的防范對(duì)策

（一）完善事務(wù)所內(nèi)部管理制度

1.加強(qiáng)內(nèi)部獨(dú)立性建設(shè)

審計(jì)的獨(dú)立性是開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)的基本前提。如今，有很多公司像康美藥業(yè)一樣連續(xù)多年和同一家事務(wù)所合作。事務(wù)所連續(xù)多年審計(jì)同一家公司，可能由于事務(wù)所對(duì)公司的熟悉，對(duì)于公司財(cái)務(wù)舞弊之處不能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，很難識(shí)別與判斷出公司的錯(cuò)報(bào)。要改善審計(jì)現(xiàn)狀，建議改變審計(jì)的委托模式。如果公司多年和同一家事務(wù)所合作，難免會(huì)有一定的利益關(guān)系，無(wú)法做到客觀(guān)公正。事務(wù)所可以外聘主審計(jì)師或者證券交易所，對(duì)整個(gè)審計(jì)小組的業(yè)務(wù)進(jìn)行核查。以應(yīng)對(duì)沒(méi)有實(shí)質(zhì)作用的五年輪換制。

2.構(gòu)建質(zhì)量薪酬體系

會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的質(zhì)量不僅影響了本所的聲譽(yù)和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，還影響了整個(gè)行業(yè)。事務(wù)所的薪酬體系大多數(shù)是以數(shù)量為依據(jù)，審計(jì)師為了沖業(yè)績(jī)難免會(huì)注重速度，而忽視了審計(jì)的質(zhì)量。既然事務(wù)所以審計(jì)的質(zhì)量為主，為了激勵(lì)員工的執(zhí)行業(yè)務(wù)的積極性，建議以審計(jì)質(zhì)量和業(yè)務(wù)完成情況制定薪酬。先對(duì)公司進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，對(duì)于高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)，指派素質(zhì)高的審計(jì)師，并給予相對(duì)高的報(bào)酬，這樣事務(wù)所內(nèi)的審計(jì)師都會(huì)積極提高審計(jì)執(zhí)業(yè)能力，更好得開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)。

（二）提升事務(wù)所業(yè)務(wù)能力

1.審計(jì)前了解被審單位行業(yè)情況

根據(jù)財(cái)務(wù)舞弊理論，公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊是由機(jī)會(huì)、壓力和借口三個(gè)因素共同影響的。以上三要素中任意一項(xiàng)短缺，均不可以將其稱(chēng)作真正的企業(yè)舞弊。此后舞弊又被巧妙地比喻成三角形，形象地解釋了舞弊現(xiàn)象的社會(huì)規(guī)律。在審計(jì)前了解被審單位所處行業(yè)的情況和被審單位面臨的競(jìng)爭(zhēng)壓力，可以大概了解被審單位是否可能有舞弊動(dòng)機(jī)和被審單位多發(fā)高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。也可知道被審單位的關(guān)聯(lián)方交易情況，能夠更容易地發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易的舞弊行為。使事務(wù)所提前做好準(zhǔn)備應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，適當(dāng)擴(kuò)大審計(jì)測(cè)試的范圍，全方位保持職業(yè)謹(jǐn)慎，更好的完成審計(jì)目標(biāo)，發(fā)表更恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。

2.成立針對(duì)多發(fā)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)

事務(wù)所先對(duì)企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一種盈利性的組織，為了利潤(rùn)不會(huì)對(duì)每項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)都進(jìn)行全面性的審計(jì)，所以審計(jì)前對(duì)公司的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估尤為重要。針對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，建立專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)小組，投入更多的人力物力，選擇審計(jì)業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的審計(jì)師，充分執(zhí)行函證業(yè)務(wù)的追查，將有限的成本用到錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的高發(fā)區(qū)，也能有效地提高審計(jì)效率。

3.關(guān)注被審單位財(cái)務(wù)報(bào)告期前后的信息變動(dòng)

通常情況下，被審單位如果要策劃舞弊行為一般都會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告期前進(jìn)行安排。并且一般一股獨(dú)大的民營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部控制往往都是不可信的，事務(wù)所的審計(jì)師要提高警惕，分析報(bào)告期前后的財(cái)務(wù)波動(dòng)，評(píng)估審計(jì)容易發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的地方，提前做好應(yīng)對(duì)措施。在財(cái)務(wù)報(bào)告前要注意被審單位是否提前確認(rèn)收入，少計(jì)提壞賬和少確認(rèn)成本，是否無(wú)緣無(wú)故更改折舊年限，和通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易等行為虛增利潤(rùn);在財(cái)務(wù)報(bào)告期后，關(guān)注是否有大額非正常退貨情況，是否有故意延后確認(rèn)的期后收款。

4.嚴(yán)格執(zhí)行函證程序

在實(shí)際的審計(jì)工作中，函證程序被運(yùn)用在財(cái)務(wù)報(bào)表的多個(gè)項(xiàng)目中，如確認(rèn)貨幣資金的存在、完整性、金額的準(zhǔn)確性;確認(rèn)應(yīng)收、其他應(yīng)款的存在、金額的準(zhǔn)確性、完整性;函證應(yīng)付、其他應(yīng)付款的完整性、金額的準(zhǔn)確性、存在。在對(duì)應(yīng)收、應(yīng)付進(jìn)行函證的同時(shí)，也會(huì)相應(yīng)函證客戶(hù)的銷(xiāo)售金額和供應(yīng)商的采購(gòu)金額。函證程序是審計(jì)師評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的重要程序。事務(wù)所向第三方發(fā)出函證，并且直接從第三方取得回函的程序，其可信程度高于直接從被審單位獲得的審計(jì)證據(jù)。

首先，對(duì)于函證對(duì)象，審計(jì)師要選擇金額較大的賬戶(hù)還有交易往來(lái)頻繁和收支差異很大的賬戶(hù)，即使有些賬戶(hù)余額為零，也要進(jìn)行函證程序;其次，對(duì)于發(fā)函的控制，要檢查被審單位是否給了正確的地址，要親自選擇可信任的快遞公司親手發(fā)出，不能讓被審單位有機(jī)會(huì)接觸函證;然后，對(duì)于回函的情況的控制，一定要確定回函地址直接郵回審計(jì)師手中，要認(rèn)真核對(duì)回函情況，重點(diǎn)審查回函金額不符的情況，進(jìn)行進(jìn)一步的審計(jì)程序;最后，對(duì)于不回函的單位，要詢(xún)問(wèn)不回函的原因，是否要第二次進(jìn)行函證或者直接實(shí)施替代型審計(jì)程序。

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[責(zé)任編輯：王鳳娟]

[作者簡(jiǎn)介]? 邵芮（1997-），女，黑龍江哈爾濱人，碩士研究生，研究方向：內(nèi)部審計(jì);劉暢（1997-），女，黑龍江哈爾濱人，碩士研究生，研究方向：內(nèi)部審計(jì)。