【摘要】? 會計本質(zhì)是信息系統(tǒng)或管理活動的觀點(diǎn)由于信息技術(shù)的發(fā)展和企業(yè)環(huán)境的深刻變化，正面臨挑戰(zhàn)。根據(jù)企業(yè)契約理論，從企業(yè)是個不完全合約聯(lián)結(jié)的視角出發(fā)，通過分析會計在管理者薪酬合約和債務(wù)合約中所承擔(dān)的職責(zé)，可以發(fā)現(xiàn)會計的本質(zhì)是合約評判者。由于資本市場的非完全有效，會計在努力削減新合約形成過程中的信息不對稱方面具有決定性作用，而這對保證新合約的公平性，意義重大，凸現(xiàn)了會計是合約評判斷者的實(shí)質(zhì)。文章認(rèn)為從合約構(gòu)建（公司治理）視角來看，監(jiān)事會報送會計信息更能確保合約評判者的中立性。

【關(guān)鍵詞】? ?信息技術(shù);合約聯(lián)結(jié);評判者;價值中性

【中圖分類號】? F233? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）10-0060-03

一、引言

傳統(tǒng)會計理論對什么是會計的觀點(diǎn)主要有兩種：一種觀點(diǎn)認(rèn)為會計是信息系統(tǒng)，會計的基本目標(biāo)是向企業(yè)內(nèi)外各方提供可靠和相關(guān)的決策有用信息;另外一種觀點(diǎn)認(rèn)為會計是企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理活動的組成部分，會計是經(jīng)營管理的工具和手段。

近十多年來，信息技術(shù)的高速發(fā)展和深入應(yīng)用、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)環(huán)境的深刻變化都不斷沖擊著傳統(tǒng)會計理論。決定會計根本職能和方向的會計本質(zhì)是什么，再次成為理論界探討的重點(diǎn)。對什么是會計，國內(nèi)學(xué)者近幾年來提出了一些不同的觀點(diǎn)。吳春雷等（2017）提出會計在本質(zhì)上是組織主體采用專門方法，通過計量投入的經(jīng)濟(jì)資本、環(huán)境資本和社會資本及其各自創(chuàng)造的價值來綜合確定主體可持續(xù)性價值的一種工具[1];胡永平等（2013）認(rèn)為會計是以處理價值信息為基礎(chǔ)的控制系統(tǒng)[2];周冰等（2008）提出會計的本質(zhì)是法律產(chǎn)權(quán)制度約束下對經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)的貨幣計量和利益分配制度[3]。

對會計本質(zhì)的研究，國內(nèi)學(xué)者多從會計的職能出發(fā)而忽視了現(xiàn)代會計產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)——企業(yè)。本文認(rèn)為應(yīng)從企業(yè)的性質(zhì)視角來探討會計本質(zhì)，這是本文的創(chuàng)新點(diǎn)。

二、會計本質(zhì)是信息系統(tǒng)或管理活動的觀點(diǎn)正面臨挑戰(zhàn)

（一）信息技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用將使決策有用的信息不再是傳統(tǒng)的會計信息

信息技術(shù)的高速發(fā)展和深入應(yīng)用使會計信息的生產(chǎn)成本大幅降低，生產(chǎn)周期也大大縮短，會計信息的信息含量不斷提高。信息技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用使提供多元化和個性化的信息成為可能，但這也將打破以財務(wù)報告為主體的信息框架模式，即多元的、個性化的信息能滿足決策有用性，但可能不再是以財務(wù)報告為主體的信息模式。信息技術(shù)會讓傳統(tǒng)意義上的會計信息與其他業(yè)務(wù)信息相融合，信息報告甚至拋棄復(fù)式簿記的框架，因?yàn)榻栀J復(fù)式記賬法本身就是非信息技術(shù)時代信息處理的手段。

（二）會計本質(zhì)是信息系統(tǒng)或管理活動的觀點(diǎn)無法解釋會計信息虛報的動機(jī)

信息系統(tǒng)觀或管理活動觀都不能從根源上解釋會計信息虛報的動機(jī)?！翱得浪帢I(yè)虛報2016—2018年度財務(wù)報告”事件的發(fā)生就是例證。

會計本質(zhì)是信息系統(tǒng)可以理解為企業(yè)業(yè)務(wù)活動信息的輸入、存儲、處理、輸出、反饋的客觀過程，會計信息會因?yàn)闀嬋藛T職業(yè)素養(yǎng)和其他技術(shù)性因素而與實(shí)際存在偏差，但不會被主觀虛報，信息系統(tǒng)本身沒有虛報的動機(jī)。

企業(yè)會計本質(zhì)是管理活動的觀點(diǎn)也同樣要求會計信息必須是對企業(yè)真實(shí)情況的客觀反映，因?yàn)槠髽I(yè)管理當(dāng)局要掌握企業(yè)經(jīng)營的真實(shí)情況才能做正確的經(jīng)營決策和管理控制。

（三）對會計本質(zhì)的思考應(yīng)基于對企業(yè)性質(zhì)的認(rèn)識

基于前述，會計本質(zhì)是什么或還應(yīng)是什么，需進(jìn)一步研究?；仡檿嬍房梢灾垃F(xiàn)代會計的出現(xiàn)、發(fā)展都與企業(yè)的產(chǎn)生、發(fā)展及其組織形式的演變緊密相聯(lián)，沒有企業(yè)的出現(xiàn)和發(fā)展，會計仍或是敘述式的單式簿記，或者說不會有“現(xiàn)代會計”。因此，探討會計本質(zhì)不能脫離對企業(yè)本質(zhì)的認(rèn)識。

三、企業(yè)的性質(zhì)——要素所有者的不完全合約聯(lián)結(jié)

根據(jù)科斯理論，企業(yè)是以中心簽約人（股東）與其他要素所有者簽訂的不完全合約的聯(lián)結(jié)。要素所有者根據(jù)合約將各自的要素控制權(quán)有限地轉(zhuǎn)讓給中心簽約人（權(quán)威）行使，同時獲得一份固定的收益。中心簽約人以自己私人收益和私人要素的無保障性來獲得企業(yè)要素的剩余控制權(quán)，以剩余控制權(quán)為條件獲得剩余收益，剩余控制權(quán)和剩余收益索取權(quán)稱之為產(chǎn)權(quán)。

企業(yè)性質(zhì)為不完全合約聯(lián)結(jié)如圖1所示，這里指的合約比法律意義上的合約更為寬泛，是一個廣義上的合約。

根據(jù)企業(yè)契約理論，中心簽約人是股東，擁有剩余控制權(quán)和剩余收益索取權(quán)。需要注意的是與企業(yè)契約理論中的古典企業(yè)不同，現(xiàn)實(shí)中的不完全合約聯(lián)結(jié)——企業(yè)的組織形式正不斷演化，如股權(quán)結(jié)構(gòu)的分散使得股東被分成了同時擁有剩余控制權(quán)、剩余收益索取權(quán)的控股股東和僅有剩余收益索取權(quán)的股民，因而中心簽約人是控股股東。

四、會計的本質(zhì)是合約評判者

（一）會計在管理者薪酬合約中的評判者角色

由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，資本要素所有者，也包括其他要素所有者將其所擁有的要素（剩余控制權(quán)）交給了經(jīng)營管理層。經(jīng)營管理層與資本要素所有者（以控股股東為代表的資本所有者）簽訂薪酬合約。在管理者薪酬合約中，資本所有者根據(jù)經(jīng)營管理層在經(jīng)營活動中的“努力”程度來支付報酬，因?yàn)榻?jīng)營管理層越“努力”，資本要素所有者就越有可能獲得高回報。然而管理者的“努力”是一個非常寬泛的概念，它并非是簡單的時間函數(shù)，不容易量化，因此“努力”程度不具有可測性，需要用可觀測和量化的指標(biāo)進(jìn)行取代計量，比如凈收益等。

1.會計作為管理者薪酬合約的評判者的角色體現(xiàn)在努力提供更“純凈”的凈收益。從理論上來說，管理者越“努力”，在合約期內(nèi)企業(yè)（合約關(guān)系聯(lián)結(jié)）的凈收益就越好，資本要素所有者將有更高的回報，然而凈收益容易受經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政治因素的影響，如當(dāng)前的中美貿(mào)易摩擦、我國對房地產(chǎn)行業(yè)的調(diào)控等就對相關(guān)企業(yè)的凈收益產(chǎn)生重大影響，此外凈收益指標(biāo)還受計量方法手段自身缺陷的限制，使得合同當(dāng)期的凈收益并不能完整地反映管理者的“努力”程度，如研發(fā)成本的費(fèi)用化處理減少了合同當(dāng)期凈收益，但沒有反映出研發(fā)成本可能在以后帶來的長期現(xiàn)金流回報，同理，當(dāng)期的凈收益也可能受到前期管理者“努力”帶來的影響。凈收益指標(biāo)在反映管理者努力程度上存在“噪間”，可以說并不“純凈”。但應(yīng)客觀地看到，由會計提供的凈收益指標(biāo)在反映管理者努力程度方面仍然具有很強(qiáng)的信息含量，如管理人員在成本控制、資產(chǎn)的有效維護(hù)和利用、普通員工激勵、廣告（可產(chǎn)生更好的銷售）等方面的“努力”就能夠直接反映在合約期內(nèi)的凈收益指標(biāo)上。不僅如此，會計改革和會計準(zhǔn)則的完善正讓會計的確認(rèn)、計量和報告的方法往現(xiàn)值方向上努力，這將讓凈收益指標(biāo)能在反映管理者的“努力”上更具有準(zhǔn)確性和敏感性，進(jìn)而較好地反映管理者在合約期內(nèi)的“努力”程度，讓管理者薪酬合約更合理和公平，也更有效率。會計努力提供高質(zhì)量的合約評價指標(biāo)體現(xiàn)了合約評判者的職責(zé)。

2.管理者的盈余管理使會計需要成為獨(dú)立的合約評判者。在管理者薪酬合約中，由于管理者相對于合約的另一方——資本所有者，存在明顯的信息優(yōu)勢，管理者往往通過會計政策的選擇使得凈收益指標(biāo)往有利于體現(xiàn)管理者“努力”程度的方向上調(diào)整，或是采取直接的實(shí)際措施以實(shí)現(xiàn)特定的盈余報告目標(biāo)，比如減少應(yīng)有合理的研發(fā)支出或是進(jìn)入相對于資本要素所有者來說是高風(fēng)險的項(xiàng)目以期獲得高收益（項(xiàng)目失敗的風(fēng)險更多的由資本要素所有者承擔(dān)，但如果項(xiàng)目成功則會大幅提高凈收益，從而利于管理者的“努力”評價）。對于管理者采取直接措施來影響凈收益的行為，需要通過完善管理者薪酬合約來約束，但通過會計政策的選擇來操縱應(yīng)計項(xiàng)目，從而實(shí)現(xiàn)凈收益在時間區(qū)間上向有利于合約期內(nèi)的調(diào)整，則凸顯了會計應(yīng)承擔(dān)的合約評判者的職責(zé)。比如，會計準(zhǔn)則需要在收入的確認(rèn)、折舊方法、產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保成本、存貨和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等會計政策選擇上通過不斷完善，使會計能站在獨(dú)立的立場對相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告，從而減少對應(yīng)計項(xiàng)目的操縱，讓凈收益更“純凈”，使管理者的“努力”程度能得到更客觀的評價，讓管理者薪酬合約執(zhí)行得更公平，進(jìn)而更有效地發(fā)揮其激勵作用。減少不利于合約公平性的盈余管理，需要會計的獨(dú)立評判者角色。

（二）會計在債務(wù)合約中的評判者角色

在企業(yè)這個不完全合約的聯(lián)結(jié)中，債務(wù)合約是一個重要的合約，債權(quán)人以收取固定收益的形式提供有別于權(quán)益資本的債務(wù)資本，管理者和權(quán)益資本所有者成為債務(wù)合約的同一方，而債務(wù)資本的提供者為合約的另一方。同樣由于管理者和權(quán)益資本所有者（相對于債務(wù)資本提供者）存在信息優(yōu)勢，債務(wù)資本提供者為降低風(fēng)險，在債務(wù)合約中設(shè)定了增加公平性的限制性條款。這些限制性條款的量化指標(biāo)往往都需要以會計提供的信息為基礎(chǔ)，比如資產(chǎn)負(fù)債率、凈收益、股利分配率、利息保障倍數(shù)等量化指標(biāo)的計算都以會計信息為基礎(chǔ)。當(dāng)限制性條款得到真正意義上的執(zhí)行時，才能確保債務(wù)合約的公平性，而保證限制性條款能得到真正執(zhí)行的基礎(chǔ)之一是會計信息的真實(shí)可靠。提供客觀真實(shí)的會計信息起到了保證合約公平性的作用，因而可以說會計是合約的評判者。

（三）資本市場的有限有效決定了會計在新合約形成過程中的評判者地位

資本市場的有效理論認(rèn)為資產(chǎn)價格將充分反映所有為公眾所知的與該資產(chǎn)相關(guān)的信息，會計只是提供信息的工具，其提供信息的形式并不重要，只要盡可能地對信息進(jìn)行充分反映和披露就好，潛在投資者（新的合約方）會自己深度解讀會計信息，換一句話說，新的投資者（新的合約方）在簽訂新合約時市場就能保證合約的公平性。然而現(xiàn)實(shí)的資本市場并非完全有效，因?yàn)橄鄬τ跐撛诘耐顿Y者（新的合約方），管理者和現(xiàn)有的資本要素所有者具有信息優(yōu)勢;真實(shí)的資本市場并非無所不知，即價格并不能完全反映已公開的和未公開的信息，2007年至2008年的世界金融危機(jī)就是明證;如果資本市場有效，則投資者就不能獲得非正常收益，這與事實(shí)不符。因此在資本市場并非是有效的前提下，根據(jù)決策有用性理論的信息觀，會計信息的內(nèi)容和形式對市場上潛在的投資者，即對新合約的參與方有著重要的意義。為保證新合約的公平性，會計信息的內(nèi)容除了充分、真實(shí)以外，其形式也非常重要，要能給新的合約參與方提供決策有用的信息。目前，會計準(zhǔn)則改革正往現(xiàn)值會計方向上努力，這充分說明會計并非僅僅是被動的信息提供者或是一種單純的工具，其在努力削減新合約形成過程中的信息不對稱方面起著決定性的作用，從這個角度來說，會計就是合約形成過程中公平性的評判者。

五、會計本身不是合約

有學(xué)者認(rèn)為會計本身就是合約，這種觀點(diǎn)值得商榷。

（一）會計準(zhǔn)則是企業(yè)這個不完全合約聯(lián)結(jié)的組成部分

如前述，會計準(zhǔn)則是企業(yè)這個不完全合約聯(lián)結(jié)中各合約的延伸。合約聯(lián)結(jié)中各要素的所有者為保證合約的公平，對要素投入、利益分配、要素退出的確認(rèn)、計量和記錄的標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成了一個不完全的合約——會計準(zhǔn)則，它是建立在企業(yè)這個合約聯(lián)結(jié)之上的，換句話說，如果沒有企業(yè)這個不完全合約聯(lián)結(jié)，會計準(zhǔn)則這個合約就沒有存在的基礎(chǔ)。

（二）會計具有技術(shù)屬性

在政府制定或授權(quán)制定會計準(zhǔn)則之前，會計已經(jīng)是企業(yè)這個不完全合約聯(lián)結(jié)的評判者了，12—15世紀(jì)地中海沿岸的商販合伙制企業(yè)、18世紀(jì)英國工業(yè)革命后的前現(xiàn)代企業(yè)，這些不完全合約聯(lián)結(jié)的確立、執(zhí)行和終結(jié)過程都沒能離開會計對合約各要素的確認(rèn)、計量和記錄。會計作為合約評判者的角色在這個階段很大程度上是因?yàn)槠浼夹g(shù)屬性，這種技術(shù)屬性提供了合約各方所需要的基本信息。

（三）理想的會計是不具有價值判斷的合約評判者

現(xiàn)代企業(yè)會計以復(fù)式簿記技術(shù)為基礎(chǔ)、以各合約要素所有人達(dá)成的會計準(zhǔn)則為評判標(biāo)準(zhǔn)對合約的形成、執(zhí)行和終結(jié)進(jìn)行了評判，保證了合約的公平。但在評判的過程中由于信息的不對稱（非中心簽約人為節(jié)約交易成本而付出的代價），合約的中心簽約人（權(quán)威）會讓評判過程偏離價值中性，如盈余管理更或是像康美藥業(yè)一樣編報虛假財報。

六、從合約構(gòu)建本身來解決合約評判偏離價值中性

在會計實(shí)踐中，會計人員本身沒有編報虛假會計信息的動機(jī)，但由于中心簽約人——控股股東或是經(jīng)營管理層在合約執(zhí)行過程利用信息不對稱（非中心簽約人為節(jié)省交易成本所付出的代價），對作為合約評判者的會計施加了影響，違反了合約。

解決中心簽約人違反合約的問題應(yīng)從合約制訂本身入手，具體來說，就是要使合約評判者——會計擺脫中心簽約人的影響和控制，比如把作為合約評判具體手段的會計信息報送放在更具有要素所有者代表性的監(jiān)事會中。這是從公司治理角度進(jìn)行合約再構(gòu)的一個過程。

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