【摘要】? 新收入準(zhǔn)則自2018年起已執(zhí)行二年，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋委員會(huì)（IFRIC）相應(yīng)發(fā)布多項(xiàng)議程決定。文章以新收入準(zhǔn)則五步法模型為起點(diǎn)，從第五步收入確認(rèn)著手，回顧了控制概念、確認(rèn)方式、資產(chǎn)列報(bào)的準(zhǔn)則要求，分析了IFRIC關(guān)于房地產(chǎn)和交易所收入確認(rèn)的議程決定;從第三步交易價(jià)格確定的可變對價(jià)、重大融資成分、應(yīng)付客戶對價(jià)三方面，分析了準(zhǔn)則要求和IFRIC議程決定。文章對IFRIC新收入準(zhǔn)則議程決定邏輯開展研究，對準(zhǔn)則運(yùn)用具有一定參考價(jià)值。

【關(guān)鍵詞】? ?新收入準(zhǔn)則;IFRIC議程決定;邏輯探析

【中圖分類號】? F233? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）10-0024-03

一、引言

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（International Accounting Standards Board，以下簡稱“IASB”）發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS 15-Revenue from Contracts with Customers，以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）自2018年起執(zhí)行。新收入準(zhǔn)則的關(guān)鍵核心就是五步法模型。新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)上以五步法模型替代了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——收入》（IAS 18-Revenue）和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號——建筑合同》（IAS 11-Construction Contracts）中的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬方法。雖然新收入準(zhǔn)則仍舊允許判斷空間，但五步法模型為使用者提供了更多的指引細(xì)節(jié)，旨在減少收入確認(rèn)時(shí)間和金額上的模糊性。五步法模型是IFRIC新收入準(zhǔn)則議程決定的制定基礎(chǔ)：（1）識別與客戶訂立的合同;（2）識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù);（3）確定交易價(jià)格;（4）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù);（5）履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

在二年多的執(zhí)行中，實(shí)務(wù)界基于現(xiàn)實(shí)世界具體場景提出了很多如何運(yùn)用新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的問題。作為IASB工作流程的一部分，問題會(huì)提交給國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋委員會(huì)（IFRS Interpretations Committee，以下簡稱“IFRIC”）。IFRIC于2002年3月成立，是IASB下屬的準(zhǔn)則解釋機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)回復(fù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)用中的問題，從實(shí)務(wù)角度提供對準(zhǔn)則的解釋和指引。IFRIC會(huì)根據(jù)問題制定一系列議程決定（Agenda Decisions）來幫助確定準(zhǔn)則在具體場景下的運(yùn)用。如果議程決定最終解決了廣泛或重大的問題，IASB會(huì)據(jù)此對準(zhǔn)則開展小范圍修正。本文研究了截至目前所有關(guān)于收入確認(rèn)的議程決定，包括已定稿發(fā)布文件和正在公開征求意見的初步文件，研究分析IASB期望企業(yè)如何運(yùn)用新收入準(zhǔn)則。

二、收入確認(rèn)

收入確認(rèn)是五步法模型中最為關(guān)鍵的第五步，涉及新收入準(zhǔn)則很多基本概念和要求，房地產(chǎn)企業(yè)和交易所均向IASB提出了有關(guān)疑問。

（一）準(zhǔn)則要求

1.控制概念。新收入準(zhǔn)則第31條引入控制概念，認(rèn)為企業(yè)在其通過向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品或服務(wù)（即資產(chǎn)）來履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，而資產(chǎn)在客戶獲得對該資產(chǎn)的控制時(shí)或過程中被轉(zhuǎn)讓;因此，控制的轉(zhuǎn)移是收入確認(rèn)時(shí)間的依據(jù)。新收入準(zhǔn)則結(jié)論基礎(chǔ)第120條定義控制是“客戶能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用并獲得資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的能力”，由能力、主導(dǎo)使用、獲得利益三個(gè)要素構(gòu)成。

2.確認(rèn)方式。新收入準(zhǔn)則第32條確定了相應(yīng)兩種收入確認(rèn)方式：在某一時(shí)段內(nèi)或在某一時(shí)點(diǎn)。第35條規(guī)定了在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入的三種情況：（1）客戶在主體履約行為的同時(shí)取得及消耗主體履約所提供的利益;（2）主體的履約行為創(chuàng)造或改良了客戶在資產(chǎn)被創(chuàng)造或改良時(shí)就控制的資產(chǎn);（3）主體的履約行為并未創(chuàng)造一項(xiàng)可被主體用于其他替代用途的資產(chǎn)，并且主體具有就迄今為止已完成的履約部分獲得客戶付款的可執(zhí)行權(quán)利。第38條以排他性規(guī)定確定主體不在某一時(shí)段內(nèi)，就在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

3.資產(chǎn)列報(bào)。新收入準(zhǔn)則第105條要求企業(yè)根據(jù)主體履約與客戶付款之間的關(guān)系將合同作為合同資產(chǎn)或合同負(fù)債列報(bào)，將獲得對價(jià)的無條件權(quán)利作為應(yīng)收款列報(bào)。第106條定義合同負(fù)債為“主體就其已向客戶收取的對價(jià)（或應(yīng)收對價(jià)金額）而向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的義務(wù)”;第107條定義合同資產(chǎn)為“主體因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而獲得對價(jià)的權(quán)利”。

（二）議程決定

IFRIC新收入準(zhǔn)則第一項(xiàng)議程決定主要針對房地產(chǎn)企業(yè)建筑房產(chǎn)以銷售給第三方的合同。由于建成的資產(chǎn)對企業(yè)沒有其他用途、歸屬客戶控制，而且企業(yè)有權(quán)就累計(jì)已完成部分向客戶收款，因此企業(yè)應(yīng)確定在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入，而非在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入;企業(yè)隨著逐步建造建筑而確認(rèn)收入，收入伴隨建筑進(jìn)度不斷增長。根據(jù)房地產(chǎn)合同進(jìn)度，相關(guān)可能的資產(chǎn)列報(bào)取決于具體業(yè)務(wù)場景：在房地產(chǎn)項(xiàng)目已經(jīng)預(yù)售給客戶的情況下，如果企業(yè)已擁有向客戶開票的權(quán)利，該場景下應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收款，即企業(yè)因銷售房地產(chǎn)應(yīng)收取的經(jīng)營款項(xiàng);如果尚未達(dá)到可以開票的階段，該場景下應(yīng)確認(rèn)為合同資產(chǎn)，即企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)而有權(quán)收取對價(jià)的權(quán)利。在房地產(chǎn)項(xiàng)目沒有預(yù)售給客戶的情況下，房地產(chǎn)將以存貨形式展現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中，直到與客戶達(dá)成協(xié)議實(shí)現(xiàn)銷售。議程決定還指出區(qū)分合同資產(chǎn)與應(yīng)收款，為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供了關(guān)于企業(yè)合同權(quán)利的風(fēng)險(xiǎn)信息。應(yīng)收款意味著對價(jià)支付前所需的時(shí)間已流逝到期，因此通常僅面臨信用風(fēng)險(xiǎn)。但是合同資產(chǎn)意味著企業(yè)已履行履約義務(wù)但尚未獲得對價(jià)的無條件權(quán)利，可能還需履行合同中其他履約義務(wù)，因此除了信用風(fēng)險(xiǎn)之外，還可能面臨履約風(fēng)險(xiǎn)等。

另一項(xiàng)議程決定源自股票交易所針對向上市企業(yè)收取費(fèi)用的疑問：交易所通常收取前端費(fèi)用和持續(xù)費(fèi)用，其中前端費(fèi)用主要覆蓋盡職調(diào)查和審閱工作的成本且不會(huì)退還，問題在于前端費(fèi)用和持續(xù)費(fèi)用是否能視為兩項(xiàng)不同的服務(wù)，前端費(fèi)用能否在初始階段確認(rèn)為收入。IFRIC議程決定確定交易所不能將前端費(fèi)用確認(rèn)為收入。IFRIC評估認(rèn)為整個(gè)合同項(xiàng)下只有一個(gè)履約義務(wù)，即股票交易所向客戶提供上市服務(wù);由于前端費(fèi)用并未承諾任何義務(wù)，因此會(huì)計(jì)處理應(yīng)類似于合同開始時(shí)收取入會(huì)費(fèi)的會(huì)員協(xié)議。新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南第48條提及了健身俱樂部成員合同中的入會(huì)費(fèi)等無需退回的初始費(fèi)，第49條確定會(huì)計(jì)處理取決于該費(fèi)用是否與轉(zhuǎn)讓已承諾的商品或服務(wù)有關(guān)：有關(guān)則在提供商品或服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，無關(guān)則不確認(rèn)收入。在對該問題的評估中，IFRIC回歸了收入確認(rèn)的控制概念，即收入只有在客戶取得對商品或服務(wù)的控制后才能確認(rèn)。

三、交易價(jià)格確定

確定交易價(jià)格是五步法模型中較重要的第三步。新收入準(zhǔn)則第48條認(rèn)為在交易價(jià)格確定中主要存在三方面影響：可變對價(jià)及對可變對價(jià)估計(jì)的限制、合同中存在的重大融資成分、應(yīng)付給客戶的對價(jià)。IFRIC議程決定也著重解釋了相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

（一）可變對價(jià)

新收入準(zhǔn)則第52條定義可變對價(jià)為“主體的商業(yè)慣例、已公布的政策或特定聲明導(dǎo)致客戶形成主體將接受低于合同指定價(jià)格的對價(jià)金額的有效預(yù)期”或“其他事實(shí)和情況表明主體在與客戶訂立合同時(shí)的意圖為向客戶提供價(jià)格折讓”。航空運(yùn)輸業(yè)企業(yè)向IASB詢問的問題是：如何確認(rèn)法律法規(guī)要求在發(fā)生航班延誤或取消的情況下向旅客賠償?shù)膿p失。該問題的爭議焦點(diǎn)在于：損失賠償?shù)降资菓?yīng)該按照《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》（IAS 37-Provisions，Contingent Liabilities and Contingent Assets）確認(rèn)一項(xiàng)準(zhǔn)備，還是按照新收入準(zhǔn)則確認(rèn)為合同的一部分。盡管兩種方式下的凈利潤相同，但會(huì)計(jì)處理的選擇對航空企業(yè)仍舊重要，因?yàn)檫@將決定企業(yè)是確認(rèn)為費(fèi)用還是收入的減項(xiàng)。

IFRIC議程決定認(rèn)為：賠償是一種可變對價(jià)，應(yīng)作為合同的一部分蘊(yùn)含于合同之中。新收入準(zhǔn)則結(jié)論基礎(chǔ)第191條對可變對價(jià)舉例解釋：“合同條款規(guī)定，客戶在任何時(shí)候如果對服務(wù)不滿意均可獲得相當(dāng)于已付金額的全額退款。在這種情況下，對價(jià)是可變的，……主體在客戶行使其獲得退款的權(quán)利時(shí)獲得零對價(jià)?！币虼?，如果按照合同要求企業(yè)應(yīng)向客戶支付款項(xiàng)且無法收到相應(yīng)對價(jià)，應(yīng)借記收入作為收入的減項(xiàng)。

該議程決定又引發(fā)了航空賠償中另一常見情形的收入確認(rèn)問題：如果賠償款項(xiàng)超過了初始確認(rèn)的收入金額，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果按照前述借記收入作為收入減項(xiàng)進(jìn)行處理，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)收入變?yōu)樨?fù)數(shù)，在會(huì)計(jì)理論上似乎存在問題。IFRIC沒有明確回應(yīng)該問題，而是說明負(fù)數(shù)并不是一個(gè)會(huì)廣泛出現(xiàn)的情況。因此企業(yè)可以將收入減計(jì)至零，然后將超出部分作為費(fèi)用，也可以將賠償金額直接從收入中減去。IFRIC認(rèn)為，只要企業(yè)能夠解釋其會(huì)計(jì)處理，任何一種方式均是新收入準(zhǔn)則下可以接受的會(huì)計(jì)處理。

（二）重大融資成分

新收入準(zhǔn)則第61條認(rèn)為重大融資成分的認(rèn)定取決于“已承諾的對價(jià)金額與已承諾商品或服務(wù)的現(xiàn)金售價(jià)之間的差額”，以及“主體向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾商品或服務(wù)與客戶就此類商品或服務(wù)進(jìn)行支付之間的間隔期間的預(yù)計(jì)長度”和“相關(guān)市場的現(xiàn)行利率”的共同影響。第62條列舉了不包含重大融資成分的三大情形：（1）客戶預(yù)先就商品或服務(wù)進(jìn)行支付，且這些商品或服務(wù)的轉(zhuǎn)讓時(shí)間由客戶自行決定;（2）客戶所承諾的對價(jià)金額很大一部分是可變的，且對價(jià)的金額或時(shí)點(diǎn)是基于未來某一事件的發(fā)生或不發(fā)生，該事件幾乎不受客戶或主體控制;（3）已承諾對價(jià)與商品或服務(wù)的現(xiàn)金售價(jià)之間的差額是由向客戶或主體提供融資以外的其他原因所致，且該兩項(xiàng)金額之間的差額與產(chǎn)生差額的原因相稱。據(jù)此，建筑業(yè)企業(yè)向IASB詢問的問題是：房地產(chǎn)項(xiàng)目初始階段需要融資，企業(yè)在擁有向客戶開票的權(quán)利之前已發(fā)生重大的融資成本，不屬于新收入準(zhǔn)則中列舉的不包含重大融資成分的三大情形，合同項(xiàng)下資產(chǎn)發(fā)生的借款費(fèi)用是否可以資本化。

IFRIC議程決定確定：不管形成的資產(chǎn)是合同資產(chǎn)、應(yīng)收款還是存貨，借款費(fèi)用均不能資本化。如果形成的資產(chǎn)是應(yīng)收款，它將根據(jù)完工進(jìn)度逐漸發(fā)展成完全銷售價(jià)值，因此不能在價(jià)值中計(jì)入融資利息價(jià)值。相似地，合同資產(chǎn)如計(jì)入融資利息價(jià)值，也會(huì)導(dǎo)致相同的后果。在前述兩種情況下，交易價(jià)格已確定了向客戶收取的金額，相應(yīng)利息不能資本化。同時(shí)，IFRIC議程決定還確定：如果房地產(chǎn)項(xiàng)目沒有預(yù)售給客戶，借款費(fèi)用也不能資本化。原因是客戶在任何時(shí)間都可能同意購買該資產(chǎn)，因此已完工部分的資產(chǎn)隨時(shí)有可能立即確認(rèn)為收入。但銷售價(jià)格不太可能因企業(yè)發(fā)生利息支出而隨之相應(yīng)增加，因此資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量中不應(yīng)包含利息支出。這一議程決定是對不包含重大融資成分三大情形的重要補(bǔ)充。

（三）應(yīng)付客戶對價(jià)

新收入準(zhǔn)則第70條列舉應(yīng)付客戶對價(jià)包括“主體向客戶（或向客戶購買主體商品或服務(wù)的其他方）支付或預(yù)計(jì)支付的現(xiàn)金金額”“可與欠主體（或向客戶購買主體商品或服務(wù)的其他方）的金額相抵扣的抵免或其他項(xiàng)目”。目前IFRIC尚未定稿的一份初步議程決定顯示存在的問題是因合同發(fā)生的培訓(xùn)成本：企業(yè)為客戶提供支持服務(wù)，需接受有關(guān)客戶產(chǎn)品具體細(xì)節(jié)的培訓(xùn)，相應(yīng)培訓(xùn)支出需向客戶收取，由于培訓(xùn)支出需要再行向客戶收取，問題在于該支出是否應(yīng)在發(fā)生時(shí)列支費(fèi)用，還是應(yīng)當(dāng)與合同收入相匹配。

新收入準(zhǔn)則第71條提出應(yīng)付客戶對價(jià)的會(huì)計(jì)處理依據(jù)是“主體對向供應(yīng)商進(jìn)行的其他采購相同的方式”：如果應(yīng)付客戶對價(jià)超出主體從客戶取得的可明確區(qū)分的商品或服務(wù)的公允價(jià)值，超出部分作為交易價(jià)格的抵減;如果無法合理估計(jì)從客戶取得的商品或服務(wù)的公允價(jià)值，所有對價(jià)作為交易價(jià)格的抵減。IFRIC認(rèn)為需要跨出新收入準(zhǔn)則來解決該問題，首先應(yīng)考慮該成本是否在其他準(zhǔn)則中涉及。在該思路下，IFRIC研究確定培訓(xùn)支出在《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》（IAS 38-Intangible Assets）中已有規(guī)范，要求在發(fā)生時(shí)就費(fèi)用化。據(jù)此IFRIC議程決定確定費(fèi)用化才是正確處理方式，為應(yīng)付客戶對價(jià)提供了不同的視角。

四、結(jié)論

雖然IFRIC新收入準(zhǔn)則議程決定均從具體行業(yè)角度出發(fā)，但仍有助于使用者理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用，是發(fā)展和完善新收入準(zhǔn)則的重要工具。我國財(cái)政部根據(jù)新收入準(zhǔn)則修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》 （財(cái)會(huì)[2017]22號），要求境內(nèi)外同時(shí)上市企業(yè)自2018年執(zhí)行。財(cái)政部在執(zhí)行中也發(fā)現(xiàn)了3方面問題：（1）對收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)——控制權(quán)的把握;控制權(quán)是對資源的支配權(quán)，不一定是所有權(quán)。（2）多重交易安排下的收入確認(rèn);比如電信運(yùn)營商買手機(jī)充話費(fèi)的收入應(yīng)區(qū)分為手機(jī)銷售和電信運(yùn)營。（3）特定交易的收入計(jì)量;比如允許退回的商品出售應(yīng)按估計(jì)退回金額沖減收入。財(cái)政部湖北專員辦發(fā)現(xiàn)提供進(jìn)出口服務(wù)的貿(mào)易公司無法決定買賣對象、不承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)和信用風(fēng)險(xiǎn)，因此沒有對貨物的控制權(quán)，不應(yīng)確認(rèn)商品銷售收入。部分地方財(cái)政局還發(fā)現(xiàn)企業(yè)混淆使用合同負(fù)債和預(yù)收賬款科目的問題。

本文以重溫新收入準(zhǔn)則的五步法模型為起點(diǎn)，首先從第五步收入確認(rèn)著手，回顧了控制概念、確認(rèn)方式、資產(chǎn)列報(bào)的準(zhǔn)則要求，分析了IFRIC關(guān)于房地產(chǎn)和交易所收入確認(rèn)的議程決定;然后從第三步交易價(jià)格確定的可變對價(jià)、重大融資成分、應(yīng)付客戶對價(jià)三方面，分別分析了準(zhǔn)則要求和IFRIC議程決定。本文對IFRIC新收入準(zhǔn)則議程決定邏輯開展研究，厘清新收入準(zhǔn)則的具體規(guī)范要求，有助于準(zhǔn)則運(yùn)用和財(cái)報(bào)編制。

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【作者簡介】

馬旋靈，男，上海銀行，博士，高級會(huì)計(jì)師。