李禹霖

我國傳統(tǒng)會(huì)計(jì)工作，對(duì)于涉及新舊會(huì)計(jì)制度變更、不同會(huì)計(jì)科目之間銜接的處理，幾乎都是由部門會(huì)計(jì)工作人員依據(jù)各自的經(jīng)驗(yàn)直接套用新制度，即直接使用新制度的科目、選擇重新建賬，而對(duì)新舊會(huì)計(jì)制度之間體系上的關(guān)系、不同會(huì)計(jì)科目之間核算上的關(guān)系等缺乏充分的考慮，這樣也導(dǎo)致了部門新舊“兩套賬”現(xiàn)象的出現(xiàn)，不但新舊“兩套賬”之間缺乏連續(xù)性，新舊兩套科目之間更是缺乏直接的邏輯關(guān)系，非常不利于部門會(huì)計(jì)工作的科學(xué)、有序開展。這也使得新舊會(huì)計(jì)之度的銜接成為一個(gè)極具有研究?jī)r(jià)值的課題，這一問題能不能在短期內(nèi)得到有效改進(jìn)、解決，備受學(xué)界專家、學(xué)者及同行的期待，如今《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，也又一次將上述問題推向了“風(fēng)口浪尖”。鑒于此，筆者結(jié)合多年的公立醫(yī)院財(cái)務(wù)部門工作經(jīng)驗(yàn)，欲對(duì)現(xiàn)行《政府會(huì)計(jì)制度》與之前所實(shí)施的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》之間的銜接與處理進(jìn)行專門探討。

一、公立醫(yī)院新舊會(huì)計(jì)制度銜接工作的背景及重要性

2019年1月1日起，我國所有公立醫(yī)院按著國務(wù)院下的《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號(hào)）中的要求，全面施行了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（以下稱“新會(huì)計(jì)制度”），不再實(shí)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2010〕27號(hào)，以下稱“舊會(huì)計(jì)制度”），新制度實(shí)施的最主要目的是保證所有行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)工作都能夠在統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系下進(jìn)行。為了確保新制度在全國公立醫(yī)院的真正落實(shí)、實(shí)施，財(cái)政部還專門印發(fā)了《關(guān)于印發(fā)醫(yī)院執(zhí)行〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕24號(hào)）;自此，《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》正式退出歷史舞臺(tái)，同時(shí)《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施也對(duì)公立醫(yī)院會(huì)計(jì)工作提出了更高要求。我國公立醫(yī)院普遍具有資金規(guī)模大、經(jīng)費(fèi)來源渠道多樣，以及業(yè)務(wù)活動(dòng)復(fù)雜的特點(diǎn)，這也導(dǎo)致公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算方法與內(nèi)容既有傳玄參一般行政事業(yè)單位的共性，但同時(shí)也具有明顯的行業(yè)特點(diǎn)，進(jìn)而使得公立醫(yī)院會(huì)計(jì)工作在新舊會(huì)計(jì)制度的銜接變得更加復(fù)雜。新舊制度的銜接是公立醫(yī)院實(shí)施新會(huì)計(jì)制度的起點(diǎn)，銜接工作做的好不好，直接影響到新制度在公立醫(yī)院的落地及效果，進(jìn)而影響后期公立醫(yī)院會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，所以必須高度重視與科學(xué)做好新舊會(huì)計(jì)制度銜接工作，為新會(huì)計(jì)制度的科學(xué)有效實(shí)施打好基礎(chǔ)。

二、公立醫(yī)院新舊會(huì)計(jì)制度需要進(jìn)行銜接的科目類型

公立醫(yī)院新實(shí)施的《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)行的是典型的“雙科目”體系，分別包括“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目體系”和“預(yù)算會(huì)計(jì)科目體系”，同時(shí)我們也看到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的重點(diǎn)集中在“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”部分，因?yàn)椤邦A(yù)算會(huì)計(jì)”部分是可以通過系統(tǒng)自動(dòng)生成的，所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目部分也就成為公立醫(yī)院會(huì)計(jì)科目銜接工作的重點(diǎn)。我們利用電子表格形式對(duì)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)科目和《政府會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)科目進(jìn)行梳理對(duì)比，發(fā)現(xiàn)可以把需要銜接的科目總結(jié)為四種類型，分別是原有型、新設(shè)型、合并型和分設(shè)型。

所謂原有型，是指新舊會(huì)計(jì)制度中都有的、完全一樣的或者內(nèi)涵一樣的科目;如：新舊會(huì)計(jì)制度中的資產(chǎn)類科目都有“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，以及舊會(huì)計(jì)制度中的“庫存物資”可以對(duì)應(yīng)的新會(huì)計(jì)制度中的“庫存物品”，舊會(huì)計(jì)制度中的“累計(jì)折舊”可以對(duì)應(yīng)新會(huì)計(jì)制度中的“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”等。

所謂新設(shè)型，是指舊會(huì)計(jì)制度中沒有的科目，而依據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展核算要求而在新會(huì)計(jì)制度中增加的科目;如：新會(huì)計(jì)制度資產(chǎn)類中的“在途物品”、“研發(fā)支出”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”等，還有就是新會(huì)計(jì)制度中所有的預(yù)算會(huì)計(jì)科目。

所謂合并型，是指將舊會(huì)計(jì)制度中兩項(xiàng)以上會(huì)計(jì)科目合并成一項(xiàng)會(huì)計(jì)科目;如：舊會(huì)計(jì)制度資產(chǎn)類科目中的“應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”和“應(yīng)收醫(yī)療款”被合并為新會(huì)計(jì)制度資產(chǎn)類中的“應(yīng)收賬款”;舊會(huì)計(jì)制度負(fù)債類科目中的“應(yīng)付職工薪酬”和“應(yīng)付社會(huì)保障費(fèi)”被合并為新會(huì)計(jì)制度負(fù)債類科目中的“應(yīng)付職工薪酬”;舊會(huì)計(jì)制度凈資產(chǎn)類科目中的“事業(yè)基金”、“待沖基金”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”、“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”被合并為新會(huì)計(jì)制度凈資產(chǎn)類科目中的“累計(jì)盈余”;舊會(huì)計(jì)制度成本費(fèi)用類科目中的“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”、“科教項(xiàng)目支出”被合并為新會(huì)計(jì)制度成本費(fèi)用類科目中的“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”等。

所謂分設(shè)型，是指將舊會(huì)計(jì)制度中的會(huì)計(jì)科目分設(shè)為兩個(gè)以上科目;如：舊會(huì)計(jì)制度資產(chǎn)類科目中的“長期投資”分設(shè)為新會(huì)計(jì)制度資產(chǎn)類科目中的“長期股權(quán)投資”、“長期債券投資”;舊會(huì)計(jì)制度負(fù)債類科目中的“應(yīng)交稅費(fèi)”分設(shè)為新會(huì)計(jì)制度負(fù)債類科目中的“應(yīng)交增值稅”、“其他應(yīng)交稅費(fèi)”等。

還有就是“預(yù)算會(huì)計(jì)科目”體現(xiàn)了《政府會(huì)計(jì)制度》的創(chuàng)新之處，故將其全部作為新設(shè)科目。

三、公立醫(yī)院新舊會(huì)計(jì)制度不同科目類型的銜接處理

依據(jù)前述需要進(jìn)行的銜接的科目類型，結(jié)合醫(yī)療行業(yè)、公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)需求，可以采用“續(xù)、增、并、分”四種方法對(duì)上述科目進(jìn)行銜接處理。

第一種方法是“續(xù)”，即針對(duì)原有型科目的銜接采用“續(xù)”的方法，按著新會(huì)計(jì)制度要求必須全部予以保留，對(duì)應(yīng)科目余額可以直接過賬。

第二種方法是“增”，即針對(duì)新設(shè)型科目的銜接采用“增”的方法，對(duì)將原科目體系中款項(xiàng)進(jìn)行分析、分離，找到與新設(shè)科目相關(guān)的款項(xiàng)，剔除與醫(yī)療行業(yè)、醫(yī)院業(yè)務(wù)無關(guān)的會(huì)計(jì)科目，然后再對(duì)余額過賬。

第三種方法是“并”，即針對(duì)合并型科目的銜接采用“并”的方法，這里需要引起特別關(guān)注的是舊會(huì)計(jì)制度中的一級(jí)科目與新會(huì)計(jì)制度中的一級(jí)科目下設(shè)的二級(jí)科目的對(duì)應(yīng)銜接處理，應(yīng)該本著慎之又慎的原則進(jìn)行過賬處理。

第四種方法是“分”，即針對(duì)分設(shè)型科目的銜接采用“分”的方法，分設(shè)型科目銜接的前提是對(duì)舊會(huì)計(jì)制度中的相關(guān)科目?jī)?nèi)容進(jìn)行明確、細(xì)分，必要時(shí)可以考慮將舊會(huì)計(jì)制度中的一級(jí)科目細(xì)分成二級(jí)科目，然后再與新會(huì)計(jì)制度中的二級(jí)科目進(jìn)行對(duì)應(yīng)銜接過賬。

在明確了不同科目類型的銜接處理方法基礎(chǔ)上，為保證新舊會(huì)計(jì)制度銜接工作的科學(xué)性有效性，還需要我們完成以下兩項(xiàng)重要任務(wù)，一是建立新舊會(huì)計(jì)制度科目對(duì)照表，即除按著上述方法完成新舊會(huì)計(jì)制度之間一級(jí)科目的銜接處理，還應(yīng)該擴(kuò)展到所有二級(jí)、三級(jí)、四級(jí)明細(xì)科目。二是由新舊會(huì)計(jì)制度科目對(duì)照表生成新的《醫(yī)院政府會(huì)計(jì)制度》科目體系，其是在《政府會(huì)計(jì)制度》科目體系下，鏈接《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》科目而形成的新的科目體系，既體現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的科學(xué)、統(tǒng)一、規(guī)范，也體現(xiàn)醫(yī)療行業(yè)、公立醫(yī)院業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的特點(diǎn)。（作者單位：西北婦女兒童醫(yī)院）