樊飛利

摘要：本文從內(nèi)部控制的發(fā)展變化以及內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)出發(fā)來(lái)進(jìn)行研究，基于此，筆者更加深刻地認(rèn)識(shí)到，內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理在企業(yè)管理中越來(lái)越重要，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該轉(zhuǎn)變審計(jì)理念，拓展審計(jì)思路，重新審視和關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理，強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部控制及業(yè)務(wù)流程的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，促進(jìn)國(guó)有企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：國(guó)有企業(yè)；內(nèi)部審計(jì)工作；內(nèi)部控制；風(fēng)險(xiǎn)管理

內(nèi)部控制是改善公司治理、提高風(fēng)險(xiǎn)防范能力、增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力和促進(jìn)公司可持續(xù)發(fā)展的重要保障之一。目前，內(nèi)部控制已經(jīng)進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)管理階段，許多企業(yè)在建立健全內(nèi)部控制制度時(shí)都運(yùn)用了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)控制理念。因此，國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作也應(yīng)該轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)審計(jì)理念，拓展審計(jì)思路，從關(guān)注財(cái)務(wù)收支的合規(guī)性向關(guān)注業(yè)務(wù)管理的合規(guī)性、效益性轉(zhuǎn)變，聚焦企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)和運(yùn)行成效，揭示問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)，從而促進(jìn)內(nèi)控機(jī)制完善和風(fēng)險(xiǎn)防控良好運(yùn)行，保障國(guó)有企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。

一、內(nèi)部控制的發(fā)展變化

內(nèi)部控制源于組織控制、職務(wù)分離的“內(nèi)部牽制”，是現(xiàn)代化管理的產(chǎn)物。目前已經(jīng)使得牽制范圍超越了會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)，深入了企業(yè)所有部門(mén)和整個(gè)業(yè)務(wù)流程中，內(nèi)部控制理論和實(shí)務(wù)已經(jīng)空前發(fā)展；當(dāng)前人們對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展歷程的認(rèn)識(shí)逐漸趨于一致，即內(nèi)部控制已經(jīng)經(jīng)歷了內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段和內(nèi)部控制整體框架四個(gè)階段。現(xiàn)階段內(nèi)部控制已經(jīng)進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)管理階段。

1992年9月，美國(guó)“反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”下屬的“發(fā)起組織委員會(huì)”（COSO）發(fā)布了《內(nèi)部控制——綜合框架》，即我們常說(shuō)的COSO報(bào)告。此后經(jīng)多次增補(bǔ)完善，于2013年5月發(fā)布了新的版本，備受業(yè)內(nèi)推崇和廣泛應(yīng)用。COSO對(duì)內(nèi)部控制提出新概念，認(rèn)為它是由一個(gè)企業(yè)董事會(huì)、管理部門(mén)和其他人員實(shí)現(xiàn)的過(guò)程，旨在為“財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)效果和效率、符合適當(dāng)?shù)姆煞ㄒ?guī)”等目標(biāo)提供合理的保證。相較于之前的版本，2013年發(fā)布的COSO報(bào)告，其變化在于，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制是否能夠有效發(fā)揮作用的關(guān)鍵在于執(zhí)行，而“人”是執(zhí)行的主體，也是執(zhí)行的關(guān)鍵。由此，內(nèi)部控制進(jìn)入新的發(fā)展階段。

由于安然、世界通訊等知名企業(yè)財(cái)務(wù)造假丑聞帶來(lái)的沖擊，世界上許多企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理相關(guān)問(wèn)題更加關(guān)注，加強(qiáng)了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控?；诖?，2004年COSO又發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》。該報(bào)告基于內(nèi)部控制整體框架所涉及的5個(gè)要素，將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的構(gòu)成要素增加至8個(gè)。同時(shí)將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)類型分為財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)決策風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略決策風(fēng)險(xiǎn)和違反法律法規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

就內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理之間的關(guān)系而言，前者是后者的手段，而后者則是前者的重要內(nèi)容。事實(shí)上，企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行的各種控制和調(diào)節(jié)活動(dòng)就是風(fēng)險(xiǎn)管理的具體表現(xiàn)，其效果會(huì)在一定程度上決定企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的效果。兩者組成要素重合、最終目標(biāo)相同、參與主體相同。內(nèi)部控制的一個(gè)基本作用是控制風(fēng)險(xiǎn)，最終目標(biāo)也是控制風(fēng)險(xiǎn)。

從我國(guó)來(lái)看，2009年以來(lái)，我國(guó)陸續(xù)出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等一系列文件，而這也表明我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系框架已基本建成，為企業(yè)建立和完善內(nèi)部控制體系提供了重要的法律依據(jù)和指導(dǎo)方針。

2018年3月1日起，《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署第11號(hào)令）（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》）正式實(shí)施。與此前2003年出臺(tái)的《規(guī)定》相比，該文件中內(nèi)部審計(jì)的職能范圍進(jìn)一步拓展，增加了“建議”職能，將監(jiān)督范圍拓展到內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域，明確內(nèi)部審計(jì)職能范圍，涉及財(cái)政財(cái)務(wù)收支、內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等12項(xiàng)職能；將目標(biāo)定位為“促進(jìn)單位完善治理、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)”。因此，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)價(jià)與防范，理所應(yīng)當(dāng)是內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)。而且，內(nèi)部審計(jì)的角色更加獨(dú)立，也更加重要，其保障性作用更加突出。新版《規(guī)定》的實(shí)施，為內(nèi)部審計(jì)指明了新的發(fā)展方向。

二、國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制方面存在的主要問(wèn)題

（一）公司法人治理結(jié)構(gòu)制衡弱化，導(dǎo)致內(nèi)部控制運(yùn)行效率低下

從現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，許多國(guó)有企業(yè)雖然建立了法人治理結(jié)構(gòu)，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有起到制衡內(nèi)部權(quán)力的效果。法人治理結(jié)構(gòu)只是被寫(xiě)在紙上的公司章程。當(dāng)前我國(guó)很多企業(yè)都存在董事會(huì)與經(jīng)理層交叉重疊的問(wèn)題，致使 “大董事會(huì)小股東會(huì)”的現(xiàn)象較為普遍，公司股東會(huì)成為表決工具，經(jīng)營(yíng)者（包括董事、高級(jí)經(jīng)理等高管）隨意侵害股東和債權(quán)人利益的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。特別是由于國(guó)有企業(yè)的股東會(huì)缺失，而董事會(huì)和經(jīng)理層的人員大多是政府任命或企業(yè)組織部門(mén)任命，甚至董事會(huì)與經(jīng)理層之間交叉任職，存在嚴(yán)重的身份職責(zé)交叉重疊問(wèn)題。因此，造成董事會(huì)不能有效制衡經(jīng)理層，沒(méi)有形成對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理層進(jìn)行科學(xué)有效監(jiān)督評(píng)價(jià)和激勵(lì)約束的制度機(jī)制。這樣，雖然身為董事會(huì)成員和經(jīng)理層高管，但在他們的意識(shí)里，他們是組織派來(lái)的干部，官本位意識(shí)強(qiáng)而經(jīng)營(yíng)意識(shí)弱，缺乏建立健全內(nèi)控制度的動(dòng)力與積極性，是典型的“內(nèi)部人控制”，造成“富了和尚窮了廟”，而且無(wú)從追責(zé)；監(jiān)事會(huì)成員的選聘機(jī)制和董事會(huì)類似，獨(dú)立性差，甚至是內(nèi)部兼職，監(jiān)事職能被扭曲，無(wú)獨(dú)立性，監(jiān)事會(huì)形式化，無(wú)法切實(shí)發(fā)揮監(jiān)督董事會(huì)及經(jīng)理層的職能作用，而這也是引起監(jiān)事會(huì)監(jiān)督無(wú)力或監(jiān)督缺失的重要因素之一。

（二）內(nèi)部控制在國(guó)有企業(yè)中未得到切實(shí)重視，推行難度大

安然、世界通訊財(cái)務(wù)造假事件發(fā)生以后，內(nèi)部控制引起了理論界和實(shí)務(wù)界的重視。促進(jìn)了世界各國(guó)政府加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的監(jiān)管，內(nèi)部控制的法制建設(shè)由此得到空前重視，薩班斯法案應(yīng)運(yùn)而生。但現(xiàn)階段在我國(guó)，內(nèi)部控制尚未能引起足夠的重視。雖然頒布了新的《企業(yè)內(nèi)部控制基本準(zhǔn)則》，但僅限于在國(guó)有企業(yè)和上市公司執(zhí)行，強(qiáng)制性不夠，權(quán)威性有限，威懾力不足，不能解決我國(guó)企業(yè)當(dāng)前所面臨的內(nèi)控問(wèn)題。有人將此譽(yù)為中國(guó)的薩班斯法案，確實(shí)言過(guò)其實(shí)，因?yàn)闆](méi)有薩班斯法案那樣“苛刻”“威嚴(yán)”和“昂貴”。特別是我國(guó)在內(nèi)部控制方面的法制建設(shè)落后，法治無(wú)力，導(dǎo)致企業(yè)管理層自律性不足、推動(dòng)內(nèi)控建設(shè)的動(dòng)力不足。

（三）企業(yè)內(nèi)部控制觀念落后，管理不規(guī)范、不嚴(yán)謹(jǐn)

企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境不好，管理高層隨意逾越內(nèi)控要求，內(nèi)控制度流于形式，財(cái)務(wù)控制弱化、會(huì)計(jì)監(jiān)督不嚴(yán)、財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)部門(mén)溝通不暢，不能對(duì)業(yè)務(wù)部門(mén)實(shí)施有效財(cái)務(wù)監(jiān)控，風(fēng)險(xiǎn)管控能力不足，社會(huì)審計(jì)質(zhì)量不高，內(nèi)部審計(jì)機(jī)制不完善等問(wèn)題，屢審屢犯的現(xiàn)象無(wú)法根治。企業(yè)內(nèi)控架構(gòu)本身存在缺陷，致使很多重大決策出現(xiàn)失誤，進(jìn)而導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)失敗。尤其是國(guó)有企業(yè)的內(nèi)控制度設(shè)計(jì)存在“先天缺陷”、執(zhí)行不到位、問(wèn)題整改表面化，防范重大經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)能力不強(qiáng)，存在薄弱環(huán)節(jié)甚至漏洞缺陷。所以，國(guó)有企業(yè)的內(nèi)控制度無(wú)法切實(shí)發(fā)揮作用。

三、內(nèi)部審計(jì)的工作思路和途徑

內(nèi)部控制理論和實(shí)務(wù)及內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展表明，健全完善公司內(nèi)部控制體系對(duì)于防范經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)、提升公司的整體發(fā)展水平具有非常重要的作用。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為國(guó)有企業(yè)的重要經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門(mén)，應(yīng)該關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的健全性以及運(yùn)行的有效性，從而促進(jìn)企業(yè)強(qiáng)化治理架構(gòu)和防范風(fēng)險(xiǎn)。

（一）要轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)審計(jì)觀念，重點(diǎn)關(guān)注公司治理

制度固然重要，執(zhí)行制度的“人”才是關(guān)鍵。要審慎評(píng)估企業(yè)一把手及其管理團(tuán)隊(duì)在內(nèi)部控制體系建設(shè)和運(yùn)行中扮演的角色和起到的作用。按照公司法、會(huì)計(jì)法和公司章程的要求，公司董事會(huì)和管理層應(yīng)當(dāng)注重健全完善內(nèi)部控制制度并使之切實(shí)發(fā)揮作用，這是董事會(huì)和管理層的責(zé)任。而且，企業(yè)一把手是內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)與實(shí)施的第一責(zé)任人，是內(nèi)部控制的推動(dòng)者和關(guān)鍵因素，應(yīng)該作為審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注和監(jiān)督的對(duì)象。公司治理是企業(yè)管理的“綱”，科學(xué)有效的公司治理機(jī)制是企業(yè)管理的制度基礎(chǔ)和基本前提。所以，內(nèi)部審計(jì)要審查企業(yè)是否嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和公司章程，是否建立規(guī)范高效的公司治理結(jié)構(gòu)和議事規(guī)則，是否明確決策、執(zhí)行、監(jiān)督各層級(jí)的職責(zé)權(quán)限，是否形成了科學(xué)有效的職責(zé)分工和制衡機(jī)制。沒(méi)有了“公司治理”這個(gè)“綱”，“企業(yè)管理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管控”這些“目”就“張不起來(lái)”。同時(shí)，企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，應(yīng)該強(qiáng)化戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理，應(yīng)該有效地將戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理嵌入內(nèi)部控制體系中。應(yīng)該關(guān)注內(nèi)部控制的效率效益及其平衡，不能因防風(fēng)險(xiǎn)而犧牲效率和效益。

（二）要轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)方式，促進(jìn)審計(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展

要開(kāi)拓審計(jì)視野，拓展審計(jì)范圍，應(yīng)該由財(cái)務(wù)控制范圍延伸到業(yè)務(wù)管理和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控領(lǐng)域，即要前移審計(jì)關(guān)口，由“事后審計(jì)為主轉(zhuǎn)向以事前審計(jì)和事中審計(jì)為主，事前、事中與事后審計(jì)相結(jié)合”轉(zhuǎn)變。對(duì)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與內(nèi)部控制流程進(jìn)行梳理、檢測(cè)和評(píng)估，評(píng)價(jià)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)的影響，提早揭示企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理中存在的問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)，幫助企業(yè)查找和排除內(nèi)部控制中潛在風(fēng)險(xiǎn)，于事前、事中為企業(yè)提供“預(yù)防提醒、堵塞漏洞”等針對(duì)性意見(jiàn)和建議，加強(qiáng)對(duì)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理全過(guò)程的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，特別是強(qiáng)化對(duì)管理層制度執(zhí)行力的監(jiān)督，切實(shí)提高企業(yè)內(nèi)部控制體系所發(fā)揮的作用及效果。

隨著企業(yè)管理水平提高的要求，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該將更多的資源投向企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重要領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)（如企業(yè)采購(gòu)、銷售、資金使用等經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較大的環(huán)節(jié)），做到事前預(yù)防、事中監(jiān)督、事后評(píng)價(jià)。內(nèi)部審計(jì)不僅要監(jiān)督評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)收支情況，更要評(píng)判企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效率效果，揭示和評(píng)估企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在的風(fēng)險(xiǎn)。因此，要開(kāi)展對(duì)業(yè)務(wù)管理制度、招標(biāo)投標(biāo)、經(jīng)濟(jì)合同、經(jīng)濟(jì)效益、經(jīng)營(yíng)環(huán)境的審計(jì)等，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的全面轉(zhuǎn)型發(fā)展。

（三）要強(qiáng)化對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的監(jiān)督，促進(jìn)國(guó)有資產(chǎn)安全

安然事件的發(fā)生是因會(huì)計(jì)造假，而這也反映出企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的重要性。作為財(cái)務(wù)管理的基本前提，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制對(duì)于防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展具有十分重要的作用。企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)重要目標(biāo)就是保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)準(zhǔn)確。這就意味著內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)有著密切的聯(lián)系，因此要建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，規(guī)范會(huì)計(jì)行為，通過(guò)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制促進(jìn)規(guī)范企業(yè)管理行為，防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）要因時(shí)因地制宜地開(kāi)展企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議職能

內(nèi)部審計(jì)要積極有為應(yīng)對(duì)企業(yè)發(fā)展變化，因時(shí)因地采取切實(shí)有效方式方法，適時(shí)調(diào)整審計(jì)策略，緊緊圍繞企業(yè)目標(biāo)要求開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該了解熟悉企業(yè)內(nèi)部控制狀況、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和業(yè)務(wù)管理流程。要明確審計(jì)思路，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，以控制為主線，以促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展為目的；要關(guān)注重點(diǎn)領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，要關(guān)注重要業(yè)務(wù)單位、重大業(yè)務(wù)事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的內(nèi)部控制情況，對(duì)企業(yè)核心業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)管理關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行全程跟蹤，揭示風(fēng)險(xiǎn)和隱患，對(duì)內(nèi)部控制狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)，為完善內(nèi)部控制提出有針對(duì)性的建議，促進(jìn)企業(yè)有效防范各種內(nèi)外風(fēng)險(xiǎn)。有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在完善法人治理結(jié)構(gòu)、改善企業(yè)內(nèi)部控制和提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益等方面的保障性作用，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。

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