沙宇蕾，邱 強(qiáng)

（南京林業(yè)大學(xué)，江蘇 南京 210037）

一、引言

（一）研究背景

在市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善下，我國的制造業(yè)有了突破性的發(fā)展，目前已位居世界第一。此外，新的工業(yè)革命，也使我國制造業(yè)逐漸向高端化、信息化、智能化的發(fā)展方向，新業(yè)態(tài)、新產(chǎn)品、新模式不斷涌現(xiàn)。但是對于已經(jīng)進(jìn)入到工業(yè)化后期，正處于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級的關(guān)鍵時(shí)期的我國制造業(yè)而言，新的工業(yè)革命，也是一次挑戰(zhàn)。行業(yè)競爭壓力使得成本持續(xù)升高，利潤空間逐年減少。因此準(zhǔn)確全面的核算成本，提高綜合能力，是現(xiàn)代制造企業(yè)管理層的高度關(guān)注的角度之一。

（二）研究現(xiàn)狀

近年來，很多學(xué)者對我們制造企業(yè)成本核算進(jìn)行了研究，有不少學(xué)者認(rèn)為，我國制造企業(yè)在會計(jì)成本核算方面還有不成熟之處，如田彥明（2019）[1]認(rèn)為，我國制造企業(yè)成本核算體系和內(nèi)容不夠完善，存在尚未構(gòu)成體系健全的核算機(jī)制的現(xiàn)象；石志剛（2019）[2]持有間接費(fèi)用分?jǐn)偞址牛灾庐a(chǎn)品成本不精確的態(tài)度；周楊（2018）[3]認(rèn)為我國制造企業(yè)成本核算還存在信息化建設(shè)落后，運(yùn)用不夠徹底的問題。通過部分學(xué)者的研究可見，我國制造企業(yè)在核算和管控成本方面，還有很大的改善空間。

（三）研究意義

第一，本文考察了L 制造企業(yè)的成本核算方法，L 公司依據(jù)生產(chǎn)線體和組織架構(gòu)設(shè)置直接和間接的成本中心，采用成本中心和成本分?jǐn)傁嘟Y(jié)合的方法進(jìn)行成本核算，整個核算過程在SAP 系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)。通過本文的分析，企業(yè)可以通過合理化控制部門費(fèi)用和優(yōu)化生產(chǎn)改革，來達(dá)到降低成本的目的；采用辦公管理軟件和培養(yǎng)成本管理專業(yè)人員形成技術(shù)人才的支持，以更全面高效且符合自身需要的方法來核算成本，具有現(xiàn)實(shí)意義。

第二，本文將成本中心設(shè)置及使用的概念從會計(jì)核算角度引入，以L 企業(yè)的案例，驗(yàn)證了制造企業(yè)基于成本中心的成本核算方法研究在實(shí)務(wù)操作中的可行性。具備理論依據(jù)和技術(shù)支撐的核算方法的研究具有理論意義。

（四）本文研究內(nèi)容

第一部分：引言。通過闡述本文的研究背景、研究現(xiàn)狀、研究意義和研究內(nèi)容，從整體上對本文研究的邏輯思路進(jìn)行了初步的闡釋。

第二部分：理論基礎(chǔ)與相關(guān)概念界定。簡單介紹了本文中所涉及的理論基礎(chǔ)。

第三部分：案例研究。以L 公司運(yùn)用的成本核算方法為例，從系統(tǒng)中如何設(shè)置成本中心，到在實(shí)務(wù)中計(jì)算成本操作流程的基本原理進(jìn)行詳細(xì)的介紹。

第四部分：案例啟示。針對L 公司的案例，從優(yōu)化制造企業(yè)成本和提高成本核算效率兩個方便，闡述本人的一些建議。

二、理論基礎(chǔ)與相關(guān)概念界定

（一）成本中心

在本文中被定義為用來核算每個部門或線體當(dāng)期費(fèi)用發(fā)生額的媒介，通過這個媒介可對各項(xiàng)成本加以控制和考核。

企業(yè)通常使用成本中心用來歸集費(fèi)用，故又可稱之為費(fèi)用中心。且成本中心只為管理部門計(jì)算成本服務(wù)，不能做到控制銷售收入的目的，這也是成本中心的主要特點(diǎn)。

成本中心可分為兩類：（1）直接成本中心和間接成本中心：直接成本中心是成本或費(fèi)用最終歸集的對象，其本身不會下一步分配。間接成本中心發(fā)生的費(fèi)用一般不能通過簡單的計(jì)算方法計(jì)量，最終成本是各個成本中心分配的結(jié)果。（2）酌量型成本中心和技術(shù)型成本中心：后者是指發(fā)生的數(shù)額通過技術(shù)分析可以相對可靠的估算出來。酌量型成本中心發(fā)生的費(fèi)用在對企業(yè)成本進(jìn)行預(yù)算之前，無法對其實(shí)際發(fā)生的成本進(jìn)行預(yù)估，因?yàn)槠浒l(fā)生金額的多少很大程度上決定于管理人員。

（二）成本動因

是指在實(shí)務(wù)中重要的活動或事項(xiàng)，這些活動或事項(xiàng)會引起企業(yè)成本的變動，故也稱之為成本驅(qū)動因素。例如工時(shí)、產(chǎn)量、訂單數(shù)等。

從作業(yè)和成本之間的關(guān)系，成本動因可分為以下三類：

（1）執(zhí)行動因：若單次作業(yè)對資源的耗費(fèi)量較低，且這種作業(yè)通常在生產(chǎn)中會被重復(fù)操作，那這次操作的作業(yè)次數(shù)可用作執(zhí)行成本動因。

（2）數(shù)量動因：若多次執(zhí)行某項(xiàng)作業(yè)時(shí)，耗費(fèi)資源的差異在多次不同的執(zhí)行中較為明顯，但是通過數(shù)據(jù)分析可發(fā)現(xiàn)資源耗費(fèi)和作業(yè)執(zhí)行次數(shù)或其他度量之間存在正相關(guān)，此時(shí)可稱之為數(shù)量成本動因。

（3）強(qiáng)度動因：若在作業(yè)中，對資源耗費(fèi)的計(jì)量不能通過以上兩種方式取得，并且可能需要技術(shù)進(jìn)行個別追蹤，此時(shí)可稱之為強(qiáng)度成本動因。

（三）成本分?jǐn)偡?/h3>

是按照一定的原則，將同一會計(jì)核算期間的成本分?jǐn)偟礁鱾€成本對象中所采用的方法。

在使用計(jì)算企業(yè)成本時(shí)，使用成本分?jǐn)偡ㄐ枰⒁庖韵禄驹瓌t：

（1）分?jǐn)偨o任何一個目標(biāo)的成本都不應(yīng)大于它的效益值，也不應(yīng)該用其他的效益來彌補(bǔ)。

（2）某一目標(biāo)所發(fā)生的全部成本應(yīng)全部分?jǐn)偨o這一目標(biāo)。

（3）如果某一目標(biāo)所起的作用被替代的話，而且用來替代的項(xiàng)目相對被替代的項(xiàng)目更經(jīng)濟(jì)，那么分?jǐn)偨o這個目標(biāo)的成本不應(yīng)該大于后者的成本。

三、案例研究

（一）公司介紹

L 公司坐落于南京開發(fā)區(qū)，是由韓國在中國投資興建的制造企業(yè)。主要從事手機(jī)、筆記本、iPad 等智能電子設(shè)備用二次充電電池生產(chǎn)、研發(fā)，主要客戶為華為、蘋果等通訊類企業(yè)。其電池產(chǎn)品按用途和客戶需求劃分，可分為方型電池、圓型電池和聚合物電池。

（二）傳統(tǒng)核算方法

傳統(tǒng)核算產(chǎn)品成本的方法只是將與生產(chǎn)產(chǎn)品直接相關(guān)的料、工、費(fèi)按成本動因計(jì)入產(chǎn)品成本，包括材料費(fèi)、人工費(fèi)，以及按一定計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入到產(chǎn)品中的物料消耗、水電氣費(fèi)、倉庫保管費(fèi)、機(jī)器設(shè)備租賃或修理費(fèi)、其他固定資產(chǎn)折舊或無形資產(chǎn)攤銷等。但是也存在忽略了其他間接費(fèi)用計(jì)入了產(chǎn)品成本的現(xiàn)象，如與生產(chǎn)產(chǎn)品有關(guān)部門產(chǎn)生的費(fèi)用，這些費(fèi)用往往在核算時(shí)計(jì)入了當(dāng)期損益。

（三）成本中心和分?jǐn)偡ńY(jié)合的成本核算方法介紹——以L 公司為例

與傳統(tǒng)成本核算方法相比，以企業(yè)的線體/部門設(shè)置成本中心，能更加直觀的反應(yīng)在一個會計(jì)核算期間所發(fā)生的費(fèi)用。計(jì)算原理是將耗費(fèi)的各項(xiàng)資源先按其業(yè)務(wù)內(nèi)容和性質(zhì)分配到各成本中心[4]，與產(chǎn)品相關(guān)的成本再通過各部門的業(yè)務(wù)量比率按成本分?jǐn)偡╗5]計(jì)入相關(guān)的產(chǎn)品成本中。不僅能更準(zhǔn)確全面的計(jì)算產(chǎn)品成本，還能使管理人員掌握成本的來源，合理有效的控制成本。

在L 公司中，電池產(chǎn)品的成本來源，除了源自與生產(chǎn)直接相關(guān)的線體別的成本中心，即傳統(tǒng)成本核算方法所需的成本數(shù)據(jù)，還有與生產(chǎn)產(chǎn)品相關(guān)的部門產(chǎn)生的間接制造費(fèi)用，如：采購、計(jì)劃生產(chǎn)、生產(chǎn)管理和質(zhì)量檢驗(yàn)部門等。

（四）成本中心設(shè)置依據(jù)

直接成本中心：按照生產(chǎn)線體別設(shè)置直接成本中心。

間接成本中心：根據(jù)企業(yè)當(dāng)期的組織架構(gòu)，按照部門別設(shè)置間接成本中心，各期間費(fèi)用按分?jǐn)偡ǚ峙涞街苯映杀局行模g接成本中心需要依據(jù)組織的變更及時(shí)進(jìn)行變動。

成本中心設(shè)置：將成本中心代碼、名稱、適用公司、貨幣代碼、類型、所屬組織架構(gòu)層次、變更原因等錄入ERP 系統(tǒng)中。設(shè)置成本中心類型時(shí)根據(jù)部門的業(yè)務(wù)性質(zhì)規(guī)定了在該成本中心下發(fā)生費(fèi)用的一級科目：如管理費(fèi)用、制造費(fèi)用、銷售費(fèi)用等。

（五）制作會計(jì)憑證

核算一個會計(jì)核算期間發(fā)生的費(fèi)用時(shí)，財(cái)務(wù)人員按如下操作流程在ERP 中生成會計(jì)憑證。

（六）兩種核算方法的比對分析

以下用L 公司2019 年9 月發(fā)生的成本費(fèi)用，用兩種不同的成本核算方法進(jìn)行對比。

（1）2019 年9 月線體直接成本中心發(fā)生額如表1 所示。

表1 2019 年9 月直接成本中心發(fā)生額

（2）2019 年9 月與生產(chǎn)產(chǎn)品相關(guān)部門的間接成本中心發(fā)生額如表2 所示。

表2 2019 年9 月間接成本中心發(fā)生額

（3）財(cái)務(wù)核算部門統(tǒng)計(jì)各部門按業(yè)務(wù)量比率，將每一個會計(jì)核算期間發(fā)生的間接費(fèi)用分?jǐn)傊林苯映杀局行模罱K計(jì)入生產(chǎn)產(chǎn)品的成本。業(yè)務(wù)量比率需要根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)定時(shí)更新。經(jīng)統(tǒng)計(jì)2019 年9 月適用的分配率如表3 所示。

表3 相關(guān)部門分配率統(tǒng)計(jì)

（4）按每個部門9 月發(fā)生的費(fèi)用，乘以分?jǐn)偙嚷?，可得到在不同線體的直接成本中心分配的金額如表4 所示。

表4 間接成本中心費(fèi)用分配

（5）按傳統(tǒng)方法計(jì)算單個產(chǎn)品成本的金額，和以部門為成本中心計(jì)算的總金額計(jì)算單個產(chǎn)品成本的對比，可看到差異及差異率。

表5 成本計(jì)算結(jié)果與差異

從以上數(shù)據(jù)分析的結(jié)果，將與生產(chǎn)產(chǎn)品有關(guān)的部門發(fā)生的費(fèi)用歸集到產(chǎn)品最終成本之后，上表展示了以往忽略部門對核算產(chǎn)品成本的影響，也讓我們看到了L 公司在以往的核算方法中的不足。以核算差異率最大的方型電池為例，雖然在2019 年9月在生產(chǎn)數(shù)量上比其他兩類電池有些差距，但是其在生產(chǎn)的整個流程上，還需要其他部門的協(xié)調(diào)配合，生產(chǎn)數(shù)量的降低可能不會導(dǎo)致其他相關(guān)部門業(yè)務(wù)量的降低，如生產(chǎn)計(jì)劃部門等，這就導(dǎo)致了相關(guān)部門的費(fèi)用還得歸集到產(chǎn)品的成本中，這也是以上兩種成本核算方法的差異來源。

四、案例啟示

從對L 公司成本核算數(shù)據(jù)的整理和分析，了解到傳統(tǒng)成本核算和設(shè)置成本中心和分?jǐn)偡ńY(jié)合的成本核算的原理，以及這兩種方法對計(jì)算產(chǎn)品成本的不同結(jié)果，可以得到使同行業(yè)企業(yè)管理者參考的啟示。

（一）降低成本

1.合理控制部門費(fèi)用。在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展越來越成熟的背景下，有效地控制和降低產(chǎn)品成本，是制造企業(yè)為了提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和綜合能力需要完善的重點(diǎn)之一，也是大多數(shù)制造企業(yè)管理層追求的目標(biāo)。在以上數(shù)據(jù)分析中，可以看到，除了產(chǎn)品生產(chǎn)所必需的料工費(fèi)成本，與各生產(chǎn)相關(guān)部門發(fā)生的間接費(fèi)用也在一定程度上影響了成本。企業(yè)可采取制定各部門預(yù)算、控制加班時(shí)間、減少辦公用品的使用和浪費(fèi)等來控制各部門的費(fèi)用，降低產(chǎn)品成本。

2.優(yōu)化生產(chǎn)改革。產(chǎn)品的直接材料，一直都是制造企業(yè)產(chǎn)品成本的最大組成部分，企業(yè)可以通過尋找可替代材料或購買前與多家供應(yīng)商招標(biāo)等方式降低原材料成本。此外，企業(yè)還可以通過改進(jìn)設(shè)備技術(shù)，提高產(chǎn)量，降低固定成本；改進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)，簡化生產(chǎn)制造流程；改善管理，降低不良率等方式高效地降低成本。

（二）技術(shù)和人才的支持

1.開發(fā)采用專業(yè)辦公軟件技術(shù)。先進(jìn)的管理軟件是成本中心核算應(yīng)用的基礎(chǔ)。本文中的L 企業(yè)，除了自己公司內(nèi)運(yùn)用了先進(jìn)的ERP 和SAP 系統(tǒng)，其總公司還有專門的軟件開發(fā)部門為其提供系統(tǒng)技術(shù)支持。L 企業(yè)和現(xiàn)代企業(yè)相似，都有著龐大的數(shù)據(jù)量，無論是提供較為準(zhǔn)確的成本信息，進(jìn)行產(chǎn)品成本核算，還是優(yōu)化成本費(fèi)用，建立網(wǎng)絡(luò)共享平臺[6-7]，適合于企業(yè)管理軟件的開發(fā)、先進(jìn)的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)和安全的企業(yè)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境不可或缺。

2.培養(yǎng)成本管理專業(yè)人員。運(yùn)用成本中心核算成本費(fèi)用需要財(cái)務(wù)人員具備專業(yè)的財(cái)務(wù)素養(yǎng)，所以企業(yè)成本核算人員除了需要熟悉企業(yè)業(yè)務(wù)流程，同時(shí)還需高效的數(shù)據(jù)分析能力[7]。同時(shí)，這種成本核算方法的實(shí)施還需財(cái)務(wù)人員具備較高的計(jì)算機(jī)操作和計(jì)算機(jī)管理系統(tǒng)能力。由此可見，企業(yè)對于精通業(yè)務(wù)和高素質(zhì)的財(cái)務(wù)人員的培養(yǎng)至關(guān)重要。