楊 昆 李麗霞 王京京

自2019年1月1日起，行政事業(yè)單位按政府會(huì)計(jì)制度要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算工作?！半p功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的核算模式是政府會(huì)計(jì)制度改革的核心內(nèi)容?！半p功能”要求實(shí)現(xiàn)核算資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個(gè)要素的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能與核算預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余三個(gè)要素的預(yù)算會(huì)計(jì)功能。“雙基礎(chǔ)”要求在日常核算中編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄與以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)分錄?！半p報(bào)告”要求在年末按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和按照預(yù)算會(huì)計(jì)信息編制部門決算報(bào)告。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算成本費(fèi)用，反映單位財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況；預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制原則核算收入支出，反映單位預(yù)算收支執(zhí)行情況。二者適度分離又相互銜接，通過(guò)“雙分錄”搭建的橋梁連接在一起。政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施對(duì)于基層財(cái)務(wù)人員來(lái)說(shuō)是巨大的挑戰(zhàn)，出現(xiàn)了一系列核算難點(diǎn)。

現(xiàn)僅以中國(guó)農(nóng)業(yè)科學(xué)院棉花研究所（以下簡(jiǎn)稱棉花所)為例，探討政府會(huì)計(jì)制度在基層單位實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)核算。

分錄類型摘要 會(huì)計(jì)科目名稱 借方 貸方財(cái)務(wù)分錄XXX報(bào)銷電子天平固定資產(chǎn)非融資租入固定資產(chǎn)專用設(shè)備【xxx項(xiàng)目】5000財(cái)務(wù)分錄XXX報(bào)銷電子天平 銀行存款安陽(yáng)農(nóng)行5000預(yù)算分錄XXX報(bào)銷電子天平事業(yè)支出科研支出非財(cái)政專項(xiàng)資金項(xiàng)目支出【xxx項(xiàng)目】【專用設(shè)備購(gòu)置】5000預(yù)算分錄XXX報(bào)銷電子天平 資金結(jié)存貨幣資金5000合計(jì)10000 10000

分錄類型摘要 會(huì)計(jì)科目名稱 借方 貸方財(cái)務(wù)分錄計(jì)提電子天平折舊費(fèi)用業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用科研活動(dòng)費(fèi)用固定資產(chǎn)折舊費(fèi)【xxx項(xiàng)目】【專用設(shè)備】1000財(cái)務(wù)分錄計(jì)提電子天平折舊費(fèi)用固定資產(chǎn)累計(jì)折舊專用設(shè)備1000合計(jì)1000 1000

一、“差異項(xiàng)”的應(yīng)用

權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制“雙基礎(chǔ)”，造成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的差異項(xiàng)。

（一）由于收支確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同造成暫時(shí)性差異

1.按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求，增值稅及附加、個(gè)人所得稅繳納，為本期繳納上期稅額，期末產(chǎn)生差異。

2.跨期公務(wù)卡還款，確認(rèn)支出時(shí)點(diǎn)不同，期末產(chǎn)生差異。

3.應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)付款項(xiàng)、預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)收入支出確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同，期末產(chǎn)生差異。

以上差異為暫時(shí)性差異，下個(gè)會(huì)計(jì)期間會(huì)消除上個(gè)會(huì)計(jì)期間產(chǎn)生的差異。

（二）由于收支類型不同產(chǎn)生的差異

1.為構(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出。

分錄類型摘要 會(huì)計(jì)科目名稱 借方 貸方財(cái)務(wù)分錄王XX報(bào)銷自交夾子業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用科研活動(dòng)費(fèi)用商品和服務(wù)費(fèi)用【XXX項(xiàng)目】1320財(cái)務(wù)分錄王XX報(bào)銷自交夾子其他應(yīng)付款公務(wù)卡非國(guó)庫(kù)項(xiàng)目支出【王XX】【XXX 項(xiàng) 目】【公 務(wù) 卡 差異】1320預(yù)算分錄王XX報(bào)銷自交夾子事業(yè)支出科研支出非財(cái)政專項(xiàng)資金項(xiàng)目支出【XXX 項(xiàng) 目】【專 用 材 料費(fèi)】1320預(yù)算分錄王XX報(bào)銷自交夾子事業(yè)支出預(yù)付待處理公務(wù)卡待處理【王XX】【XXX項(xiàng)目】【公務(wù)卡】1320合計(jì)2640 2640

分錄類型摘要 會(huì)計(jì)科目名稱 借方 貸方財(cái)務(wù)分錄批量還公務(wù)卡其他應(yīng)付款公務(wù)卡非國(guó)庫(kù)項(xiàng)目支出【王XX】【XXX 項(xiàng) 目】【公 務(wù) 卡 差異】1320財(cái)務(wù)分錄批量還公務(wù)卡 銀行存款安陽(yáng)農(nóng)行1320預(yù)算分錄批量還公務(wù)卡事業(yè)支出預(yù)付待處理公務(wù)卡待處理【王XX】【XXX項(xiàng)目】【公務(wù)卡】1320預(yù)算分錄批量還公務(wù)卡 資金結(jié)存貨幣資金1320合計(jì)2640 2640

購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)固定資產(chǎn)，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)事業(yè)支出，產(chǎn)生差異。

2.計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用。

計(jì)提固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用不涉及預(yù)算內(nèi)現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》要求固定資產(chǎn)按月計(jì)提折舊，無(wú)殘值，按計(jì)提折舊金額計(jì)入資產(chǎn)使用部門當(dāng)期費(fèi)用。固定資產(chǎn)折舊期內(nèi)，產(chǎn)生了時(shí)間性差異。當(dāng)固定資產(chǎn)折舊計(jì)提完畢，該差異消失?？蒲袃x器設(shè)備是棉花所固定資產(chǎn)的重要內(nèi)容，且具有種類多、金額高、數(shù)量大、更新速度快的特點(diǎn)，給資產(chǎn)管理帶來(lái)了很大難度。

在項(xiàng)目驗(yàn)收過(guò)程中，以預(yù)算會(huì)計(jì)記錄為準(zhǔn)，僅涉及項(xiàng)目執(zhí)行期內(nèi)計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊。比如XXX項(xiàng)目執(zhí)行期為三年，項(xiàng)目中購(gòu)入設(shè)備折舊期為五年，項(xiàng)目結(jié)題時(shí)仍產(chǎn)生差異。

棉花所在期初科目設(shè)置時(shí)，將各項(xiàng)差異作為輔助項(xiàng)進(jìn)行核算，期末可直接提取差異項(xiàng)金額進(jìn)行報(bào)表填列。

分錄類型摘要 會(huì)計(jì)科目名稱 借方 貸方財(cái)務(wù)分錄XX研究所匯入XX項(xiàng)目經(jīng)費(fèi) 銀行存款安陽(yáng)農(nóng)行250600財(cái)務(wù)分錄XX研究所匯入XX項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)收賬款合同預(yù)收款【XX項(xiàng)目】【XX研究所】250600預(yù)算分錄XX研究所匯入XX項(xiàng)目經(jīng)費(fèi) 資金結(jié)存貨幣資金250600預(yù)算分錄XX研究所匯入XX項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)事業(yè)預(yù)算收入科研預(yù)算收入非同級(jí)財(cái)政撥款【XX項(xiàng)目】250600合計(jì)501200 501200

分錄類型摘要 會(huì)計(jì)科目名稱 借方 貸方財(cái)務(wù)分錄XXX報(bào)銷購(gòu)買銀膠業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用科研活動(dòng)費(fèi)用商品和服務(wù)費(fèi)用【XX項(xiàng)目】200財(cái)務(wù)分錄XXX報(bào)銷購(gòu)買銀膠 銀行存款安陽(yáng)農(nóng)行200預(yù)算分錄XXX報(bào)銷購(gòu)買銀膠事業(yè)支出科研支出非財(cái)政專項(xiàng)資金項(xiàng)目支出【XX項(xiàng)目】【專用材料費(fèi)】200預(yù)算分錄XXX報(bào)銷購(gòu)買銀膠 資金結(jié)存貨幣資金200合計(jì)400 400

二、“待處理”事項(xiàng)的應(yīng)用

棉花所在事業(yè)支出中增設(shè)了“預(yù)付待處理”科目，用于核算差異項(xiàng)中因收支確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同造成的暫時(shí)性差異，包括公務(wù)卡業(yè)務(wù)、增值稅個(gè)稅業(yè)務(wù)、預(yù)付款業(yè)務(wù)等。

以公務(wù)卡業(yè)務(wù)為例：

王XX于6月20日刷卡購(gòu)買自交夾子。分錄如下

財(cái)務(wù)科于7月15日統(tǒng)一公務(wù)卡還款。分錄如下：

通過(guò)“預(yù)付待處理”科目，在公務(wù)卡購(gòu)入貨物時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)事業(yè)支出，同時(shí)“預(yù)付待處理”科目貸方?jīng)_銷事業(yè)支出；財(cái)務(wù)批量還款公務(wù)卡時(shí)，再將“預(yù)付待處理”科目金額沖減。這種會(huì)計(jì)處理方式，讓財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)有了更明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)支出一致，差異在“預(yù)付待處理”科目中體現(xiàn)。預(yù)付待處理經(jīng)濟(jì)分類采用虛擬經(jīng)濟(jì)分類科目，減輕了查詢?cè)瓉?lái)業(yè)務(wù)支出經(jīng)濟(jì)分類的工作量。暫時(shí)性差異是否處理完畢，我們只要關(guān)注“預(yù)付待處理”科目余額就可以，避免出現(xiàn)漏記和錯(cuò)記。有利于項(xiàng)目驗(yàn)收審計(jì)時(shí)查詢?cè)紤{證支出與憑證附件支出的對(duì)應(yīng)。

預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，增設(shè)了“預(yù)付待處理”科目，能夠準(zhǔn)確核算出項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度，滿足提供預(yù)算收支信息的要求，減輕財(cái)務(wù)核對(duì)差異項(xiàng)的工作量。

三、科研經(jīng)費(fèi)收入的處理

政府會(huì)計(jì)制度整合了各行業(yè)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，形成了統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)制度。棉花所作為科學(xué)事業(yè)單位，在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度時(shí)，有其自身的特點(diǎn)，即合作項(xiàng)目款收入。

棉花所按照撥款來(lái)源單位以及科研項(xiàng)目來(lái)設(shè)置輔助明細(xì)賬，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算成本，預(yù)算會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目收支。

收到項(xiàng)目主持單位下?lián)芎献黜?xiàng)目款時(shí)：

項(xiàng)目支出時(shí)：

根據(jù)以上記賬憑證分析，取得撥款時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)預(yù)收賬款，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)事業(yè)預(yù)算收入；項(xiàng)目支出時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)事業(yè)支出。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同造成差異。在實(shí)務(wù)工作中，預(yù)算會(huì)計(jì)在取得撥款時(shí)即全額確認(rèn)收入；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是按照當(dāng)期所發(fā)生費(fèi)用的金額于期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)確認(rèn)事業(yè)收入。待項(xiàng)目執(zhí)行完畢結(jié)題時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的事業(yè)收入方與預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)的事業(yè)預(yù)算收入相等。

根據(jù)《關(guān)于印發(fā)科學(xué)事業(yè)單位執(zhí)行〈政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕23號(hào))文件要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，以合同完成進(jìn)度確認(rèn)事業(yè)收入，具體可采用成本比率法、工作量法、時(shí)間比率法、實(shí)際測(cè)定法等。成本比率法在發(fā)生成本時(shí)可以確認(rèn)事業(yè)收入；時(shí)間比率法按項(xiàng)目執(zhí)行年限可以定期確認(rèn)事業(yè)收入；工作量法和實(shí)際測(cè)定法應(yīng)由項(xiàng)目管理人員配合，定期上報(bào)合同執(zhí)行進(jìn)度來(lái)確認(rèn)事業(yè)收入。政府會(huì)計(jì)制度的施行，體現(xiàn)了財(cái)政資金注重成本效益原則的導(dǎo)向性，要求提供更準(zhǔn)確的成本信息?，F(xiàn)行主流的成本比率法、時(shí)間比率法僅能提供會(huì)計(jì)核算上的成本，而工作量法和實(shí)際測(cè)定法又需要大量人力物力來(lái)進(jìn)行核算。

結(jié)語(yǔ)：政府會(huì)計(jì)制度改革是當(dāng)前財(cái)務(wù)工作的重點(diǎn)與難點(diǎn)。通過(guò)“差異項(xiàng)”輔助核算、“預(yù)付待處理”等科目能夠解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用與預(yù)算會(huì)計(jì)支出不匹配的問題?；鶎迂?cái)務(wù)人員要轉(zhuǎn)變觀念，從收付實(shí)現(xiàn)制過(guò)渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制，樹立成本效益理念，減少資源浪費(fèi)，提高財(cái)政資金使用效益。在實(shí)務(wù)工作中，希望財(cái)政部門出具詳細(xì)的指導(dǎo)意見，指導(dǎo)基層單位會(huì)計(jì)處理，防止產(chǎn)生差錯(cuò)，造成核算不準(zhǔn)確。