郝利安

摘要：近年來(lái)，企業(yè)取得的個(gè)人所得稅代扣代繳手續(xù)費(fèi)（以下簡(jiǎn)稱“個(gè)稅手續(xù)費(fèi)”）的財(cái)稅處理政策并不明朗，致使好多企業(yè)在財(cái)稅處理的過(guò)程中出現(xiàn)不同的處理方式，直至2018年財(cái)政部在會(huì)計(jì)處理上明確了個(gè)稅手續(xù)費(fèi)計(jì)入“其他收益”核算，但在涉稅處理的問(wèn)題上，尚未具體明確。本文從個(gè)個(gè)稅手續(xù)費(fèi)內(nèi)涵及支用范圍出發(fā)，研究該手續(xù)費(fèi)的財(cái)稅處理。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅;代扣代繳手續(xù)費(fèi);財(cái)稅處理

個(gè)稅手續(xù)費(fèi)并不是什么“名詞”，甚至在一些單位，這個(gè)詞兒從未出現(xiàn)過(guò)，但是在企業(yè)基層“會(huì)計(jì)界”卻是一直困擾會(huì)計(jì)們的一個(gè)難題。企業(yè)從稅務(wù)局取得返還的個(gè)稅手續(xù)費(fèi)如何核算？是否涉稅？涉及的稅種如何處理？直至2018年12月國(guó)家財(cái)政部在會(huì)計(jì)處理上才明確個(gè)稅手續(xù)費(fèi)須計(jì)入“其他收益”核算，但在涉稅處理的問(wèn)題上，尚未具體詳細(xì)明確。本文從該手續(xù)費(fèi)業(yè)務(wù)內(nèi)涵及支用范圍出發(fā)，研究個(gè)人所得稅代扣代繳手續(xù)費(fèi)的財(cái)稅處理。

一、代扣代繳個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)返還計(jì)算依據(jù)

個(gè)稅手續(xù)費(fèi)返還的依據(jù)主要來(lái)自《個(gè)人所得稅法》第十七條規(guī)定，對(duì)扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給2%的手續(xù)費(fèi)。而對(duì)于個(gè)稅手續(xù)費(fèi)最新的具體規(guī)定主要來(lái)自于2019年2月財(cái)行下發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)代扣代收代征稅款手續(xù)費(fèi)管理的通知》，該通知明確指出，個(gè)人所得稅稅法中所稱的手續(xù)費(fèi)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)按照企業(yè)不超過(guò)代扣代繳稅款的2%支付手續(xù)費(fèi)，對(duì)于支付手續(xù)費(fèi)的額度在這個(gè)通知里也有了新的規(guī)定，即當(dāng)年支付手續(xù)費(fèi)的額度不能超過(guò)70萬(wàn)元，也就是說(shuō)按照企業(yè)當(dāng)年代扣代繳的個(gè)人所得稅款為計(jì)稅依據(jù)，應(yīng)取得手續(xù)費(fèi)超過(guò)70萬(wàn)元的，超過(guò)的部分是不予支付的，而且對(duì)于超過(guò)的部分也不會(huì)結(jié)轉(zhuǎn)以后的年度兌付。

二、個(gè)稅手續(xù)費(fèi)使用范圍

企業(yè)取得的個(gè)稅手續(xù)費(fèi)收入以及相關(guān)手續(xù)費(fèi)的使用，應(yīng)按照國(guó)家法律、法規(guī)等有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。依照2019年2月出臺(tái)的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)代扣代收代征稅款手續(xù)費(fèi)管理的通知》要求，企業(yè)代扣代繳個(gè)人所得稅所取得的與之有關(guān)的手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)單獨(dú)核算，計(jì)人本企業(yè)當(dāng)期收入。取得的收入可以用于代扣代繳業(yè)務(wù)直接相關(guān)的設(shè)備支出、通訊費(fèi)、交通費(fèi)、人工成本等支出。國(guó)家之前如果有相關(guān)支出標(biāo)準(zhǔn)的，要求取得個(gè)稅手續(xù)費(fèi)的企業(yè)嚴(yán)格執(zhí)行有關(guān)規(guī)定;如果沒(méi)有相關(guān)支出標(biāo)準(zhǔn)，則需要參照當(dāng)?shù)匚飪r(jià)水平及市場(chǎng)價(jià)格，按業(yè)務(wù)需求支出。

三、個(gè)稅手續(xù)費(fèi)會(huì)計(jì)處理

（一）收到個(gè)稅手續(xù)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

2018年財(cái)政部下發(fā)了《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》及相關(guān)解讀，在通知中明確指出企業(yè)作為個(gè)人所得稅的代扣代繳的義務(wù)人，按照當(dāng)年代扣代繳個(gè)稅稅款收到的續(xù)費(fèi)，應(yīng)將作為其他與日?；顒?dòng)相關(guān)的項(xiàng)目在企業(yè)利潤(rùn)表的“其他收益”中填列。為加強(qiáng)個(gè)稅手續(xù)費(fèi)的管理，2019年2月財(cái)政部又參與下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)代扣代收代征稅款手續(xù)費(fèi)管理的通知》，通知中指出企業(yè)為稅務(wù)局代扣代繳個(gè)人所得稅取得的相關(guān)手續(xù)費(fèi)收入在會(huì)計(jì)處理時(shí)單獨(dú)核算，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期收入。可見(jiàn)兩個(gè)文件分別規(guī)定企業(yè)取得的代扣代繳手續(xù)費(fèi)在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)計(jì)人的項(xiàng)目，前者明確指出計(jì)入“其他收益”在企業(yè)的利潤(rùn)表中填列，后者明確指出計(jì)人當(dāng)期收入，兩種不同的會(huì)計(jì)處理方式，導(dǎo)致很多財(cái)會(huì)人員在會(huì)計(jì)處理上無(wú)從下手。本文認(rèn)為企業(yè)取得的個(gè)稅手續(xù)費(fèi)應(yīng)參照稅務(wù)總局12366政策答疑及深圳稅務(wù)局、廈門稅務(wù)局、福建稅-務(wù)局等地方稅務(wù)局相繼明確的個(gè)稅手續(xù)費(fèi)應(yīng)按照現(xiàn)代服務(wù)下的商務(wù)輔助服務(wù)中代理經(jīng)紀(jì)服務(wù)繳納增值稅這一政策，將企業(yè)取得的個(gè)稅手續(xù)費(fèi)作為政府機(jī)關(guān)向企業(yè)采購(gòu)的一項(xiàng)服務(wù)計(jì)人企業(yè)其他業(yè)務(wù)收入并計(jì)算繳納增值稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其具體的會(huì)計(jì)處理為：借記銀行存款，貸記其他業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅一進(jìn)項(xiàng)稅6%。例1：JM公司2018年代扣代繳個(gè)人所得稅697萬(wàn)元，2019年2月收到代扣代繳個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)13.90萬(wàn)元，則會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 13.90萬(wàn)元

貸：其他業(yè)務(wù)收入 13.11萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅-6%0.79萬(wàn)元

（二）支用個(gè)稅手續(xù)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

在個(gè)稅手續(xù)費(fèi)的使用范圍上，財(cái)政部于2019年2月參與下發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)代扣代收代征稅款手續(xù)費(fèi)管理的通知》直接明確了個(gè)稅手續(xù)費(fèi)的支用范圍，與取得手續(xù)費(fèi)相關(guān)的業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí)，按照業(yè)務(wù)性質(zhì)分別計(jì)人企業(yè)管理費(fèi)用或固定資產(chǎn)或應(yīng)付職工薪酬等科目，其中涉及進(jìn)項(xiàng)稅的納入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額核算，具體會(huì)計(jì)處理為借記管理費(fèi)用或固定資產(chǎn)或應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅一進(jìn)項(xiàng)稅，貸記現(xiàn)金或銀行存款。例2：JM公司2019年3月辦稅人員但稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送代扣代繳手續(xù)費(fèi)基礎(chǔ)資料，發(fā)生出租車費(fèi)往返62元，獎(jiǎng)勵(lì)辦稅人員5000元。則會(huì)計(jì)處理如下：

借：管理費(fèi)用一差旅費(fèi)（市內(nèi)）62元

應(yīng)付職工薪酬一單項(xiàng)獎(jiǎng)5000元

貸：現(xiàn)金5062元

借：管理費(fèi)用一應(yīng)付職工薪酬一單項(xiàng)獎(jiǎng)5000元

貸：應(yīng)付職工薪酬—單項(xiàng)獎(jiǎng)5000元

四、個(gè)稅手續(xù)費(fèi)的涉稅處理

（一）增值稅涉稅處理

一談到增值稅，一般情況下，我們會(huì)直觀的與企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相掛鉤，2018年財(cái)政部下發(fā)的《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)[2018115號(hào)）的解讀中明確了，企業(yè)應(yīng)將取得個(gè)稅手續(xù)費(fèi)返還這項(xiàng)業(yè)務(wù)視為其他與日?；顒?dòng)相關(guān)的業(yè)務(wù)，在會(huì)計(jì)處理上計(jì)入“其他收益”科目。而稅收征管法規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定付給扣繳義務(wù)人手續(xù)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)填開(kāi)手續(xù)費(fèi)退還書(shū);代扣代繳的企業(yè)憑稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的退還書(shū)，按照國(guó)庫(kù)管理要求辦理退庫(kù)手續(xù)。從表面上看，企業(yè)取得的個(gè)稅手續(xù)費(fèi)應(yīng)作為稅收收入的退還，而并未明確指出是從稅務(wù)機(jī)關(guān)所取得的經(jīng)營(yíng)性收入。從法理層面看，企業(yè)代扣代繳個(gè)人所得稅是從法律的角度規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)履行的義務(wù)，扣繳義務(wù)人對(duì)此行為沒(méi)有任何選擇權(quán)和放棄權(quán)，而且如果企業(yè)未按稅法要求履行扣繳的法定義務(wù)還需要承擔(dān)行政罰款的法律后果，從這一層面看，就不符合企業(yè)取得增值稅收入的范疇了。個(gè)稅手續(xù)費(fèi)是否征收增值稅呢？2016年4月國(guó)家稅務(wù)總局全面“營(yíng)改增”后將原征收營(yíng)業(yè)稅的現(xiàn)代服務(wù)中商務(wù)輔助納入增值稅征收范疇。自2017年開(kāi)始國(guó)家稅務(wù)總局12366關(guān)于企業(yè)取得的個(gè)稅手續(xù)費(fèi)是否繳納增值稅的相關(guān)解釋是“按照目前“營(yíng)改增”政策相關(guān)規(guī)定，納稅人代扣代繳個(gè)人所得稅取得的手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)屬于增值稅征稅范圍，應(yīng)繳納增值稅。”之后深圳稅務(wù)局、廈門稅務(wù)局、福建稅務(wù)局、安徽稅務(wù)局、重慶稅務(wù)局等地方稅務(wù)局也相繼明確企業(yè)在取得個(gè)稅手續(xù)費(fèi)時(shí)應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)代服務(wù)下的商務(wù)輔助服務(wù)中的代理經(jīng)紀(jì)服務(wù)計(jì)算繳納增值稅，增值稅的稅率為6%，小規(guī)模納稅人為3%。因此根據(jù)總局的解釋，本文認(rèn)為企業(yè)取得的個(gè)稅手續(xù)費(fèi)應(yīng)視同政府機(jī)關(guān)向企業(yè)采購(gòu)的一項(xiàng)長(zhǎng)期服務(wù)而非因履行代扣代繳義務(wù)給予企業(yè)的個(gè)人所得稅的退還或是財(cái)政性補(bǔ)貼，企業(yè)在取得個(gè)稅手續(xù)費(fèi)時(shí)應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)代服務(wù)下的商務(wù)輔助服務(wù)中的代理經(jīng)紀(jì)服務(wù)計(jì)算繳納增值稅，增值稅的稅率為6%，小規(guī)模納稅人為3%。

（二）企業(yè)所得稅涉稅處理

《企業(yè)所得稅法》對(duì)收入總額有過(guò)明確的規(guī)定，即企業(yè)的收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入。2018年財(cái)政部下發(fā)的《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)[2018]15號(hào)）的解讀在會(huì)計(jì)處理上明確指出企業(yè)取得的個(gè)稅手續(xù)費(fèi)需在利潤(rùn)表中的“其他收益”項(xiàng)目填列。2019年2月稅務(wù)總局參與下發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)代扣代收代征稅款手續(xù)費(fèi)管理的通知》中也明確提出“三代”單位取得的手續(xù)費(fèi)收入計(jì)入本單位當(dāng)期收入。無(wú)論是計(jì)人其他收益還是計(jì)人企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入，該筆收入都會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)總額，因此在計(jì)算當(dāng)期所得稅時(shí)，企業(yè)取得的個(gè)稅手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)計(jì)人企業(yè)所得稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，對(duì)用于個(gè)人所得稅代扣代繳業(yè)務(wù)發(fā)生的相關(guān)支出按規(guī)定計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用在稅前扣除，在這里需特別強(qiáng)調(diào)的是如果取得的手續(xù)費(fèi)收入用于獎(jiǎng)勵(lì)企業(yè)在職辦稅人員時(shí)，在企業(yè)所得稅上此筆支出是可以作為工資薪金在所得稅前扣除，更需要會(huì)計(jì)人員注意的是，該項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)支出可以作為隨資費(fèi)用計(jì)提基數(shù)納入當(dāng)年工資總額核算。

（三）個(gè)人所得稅處理

企業(yè)取得的個(gè)稅手續(xù)費(fèi)取得時(shí)計(jì)入企業(yè)的收入，企業(yè)辦稅人員作為與企業(yè)有勞動(dòng)關(guān)系的人員在取得獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)應(yīng)作為工資薪金計(jì)算個(gè)人所得稅。1994年，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問(wèn)題的通知》，該通知明確指出個(gè)人辦理個(gè)人所得稅代扣代繳取得的手續(xù)費(fèi)暫時(shí)免征個(gè)人所得稅。因此企業(yè)取得的個(gè)稅手續(xù)費(fèi)用于直接獎(jiǎng)勵(lì)辦稅人員的，免征個(gè)人所得稅。但需要注意的是對(duì)于該條文中的“個(gè)人”，僅指企業(yè)個(gè)人所得稅代扣代繳的經(jīng)辦人員，企業(yè)代扣代繳非經(jīng)辦人員取得該項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)要并入當(dāng)期工資薪金計(jì)征個(gè)人所得稅。