許芳霞

摘要：內(nèi)部交易包括：母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù);母公司與子公司、子公司與子公司之間發(fā)生的內(nèi)部資產(chǎn)交易;前兩項(xiàng)內(nèi)部交易產(chǎn)生的債權(quán)、債務(wù)。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要按照整體性原則、以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)原則、重要性原則、追溯抵消原則、分期處理原則、相關(guān)性原則、存續(xù)性原則等，將內(nèi)部交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的影響予以抵消。分析內(nèi)部交易抵消應(yīng)分三步進(jìn)行：站在個(gè)別企業(yè)角度進(jìn)行分析;站在企業(yè)集團(tuán)的角度進(jìn)行分析;按應(yīng)抵消報(bào)表項(xiàng)目之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系編制抵消分錄。

關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表;個(gè)表財(cái)務(wù)報(bào)表;內(nèi)部交易;抵消;原則

談起對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的學(xué)習(xí)，會(huì)計(jì)工作者都覺得太難了。尤其是抵消分錄的編制，更是感到難上加難。為了啟發(fā)和引導(dǎo)大家更好地理解和學(xué)習(xí)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，筆者在長(zhǎng)期的實(shí)踐中，摸索出將內(nèi)部交易抵消的一些原則和步驟與大家交流。

一、內(nèi)部交易的類型

內(nèi)部交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與其子公司之間、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。主要包括以下三種類型：

（一）內(nèi)部股權(quán)投資業(yè)務(wù)

內(nèi)部股權(quán)投資業(yè)務(wù)是指母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)，以及由此產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)。包括同一控制下和非同一控制下母公司對(duì)子公司的控股投資、子公司分配股利給母公司、母公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備、因計(jì)提減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的遞延所得稅等業(yè)務(wù)。

（二）內(nèi)部資產(chǎn)交易

內(nèi)部資產(chǎn)交易是指母公司與子公司、子公司與子公司之間發(fā)生的內(nèi)部存貨交易、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易等。

內(nèi)部存貨交易包括：內(nèi)部存貨的購進(jìn)與銷售、內(nèi)購存貨期末跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提、因計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備產(chǎn)生的遞延所得稅等業(yè)務(wù)。

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易包括：內(nèi)部固定資產(chǎn)購進(jìn)與銷售、折舊的計(jì)提、減值準(zhǔn)備的計(jì)提、因計(jì)提減值而產(chǎn)生遞延所得稅的核算、固定資產(chǎn)報(bào)廢清理等。

內(nèi)部無形資產(chǎn)交易包括：內(nèi)部無形資產(chǎn)購進(jìn)與銷售、對(duì)使用壽命可確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷、無形資產(chǎn)減值測(cè)試與計(jì)提、因計(jì)提減值產(chǎn)生的遞延所得稅核算、無形資產(chǎn)報(bào)廢等。

（三）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)

內(nèi)部債權(quán)債務(wù)是指母公司與子公司及子公司之間，因內(nèi)部股權(quán)投資業(yè)務(wù)和內(nèi)部資產(chǎn)交易而產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)。其內(nèi)容包括：內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù);內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款;內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款;內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款;內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提;與內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備相關(guān)的遞延所得稅;債權(quán)投資、其他債權(quán)投資與應(yīng)付債券等。

二、內(nèi)部交易抵消應(yīng)把握的七項(xiàng)原則

（一）整體性原則

整體性原則是指，將母公司和與其控制的子公司組成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)整體來看待，視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。站在這一會(huì)計(jì)主體的角度編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，只反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)對(duì)外部交易產(chǎn)生的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營狀況和現(xiàn)金流量等，將集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司和子公司之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響應(yīng)予以抵消。

（二）以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)原則

以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)原則是指，將內(nèi)部交易抵消時(shí)應(yīng)以母、子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)來進(jìn)行。因?yàn)椋腹九c其納入合并范圍的子公司，以及合并范圍內(nèi)子公司相互間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，都反映在各自獨(dú)立法人或會(huì)計(jì)主體的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上。所以，要將內(nèi)部交易予以抵消，實(shí)際上是將發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目和金額的影響予以剔除，并依據(jù)需要抵消的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系來編制抵消分錄。

（三）重要性原則

重要性原則是指，對(duì)內(nèi)部交易抵消時(shí)，對(duì)重要的內(nèi)部交易或?qū)喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的內(nèi)部交易予以抵消，對(duì)不重要的內(nèi)部交易或?qū)喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表不產(chǎn)生重大影響或影響金額較小的內(nèi)部交易不予抵消。因?yàn)椋喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表是依據(jù)母公司和納入合并范圍的眾多子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表編制的。母公司與眾多子公司經(jīng)營活動(dòng)范圍廣，內(nèi)部交易復(fù)雜、量多，在編制合并抵消分錄時(shí)必須要有所取舍。所以，對(duì)不常發(fā)生、交易金額小，對(duì)企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營狀況不產(chǎn)生影響或影響較小的內(nèi)部交易，可以不編制抵消分錄而直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（四）追溯抵消原則

追溯抵消原則是指，對(duì)內(nèi)部交易的抵消要追溯到交易發(fā)生初期。如將母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資抵消前，首先要將母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法追溯調(diào)整為權(quán)益法。通過追溯調(diào)整后，才能將內(nèi)部長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)予以抵消。

（五）分期處理原則

分期處理原則是指，對(duì)內(nèi)部交易抵消時(shí)要區(qū)分前期發(fā)生的內(nèi)部交易和當(dāng)期發(fā)生的內(nèi)部交易。對(duì)報(bào)告期以前期間發(fā)生的內(nèi)部交易抵消時(shí)涉及損益的，要抵消報(bào)告期的期初留存收益;對(duì)報(bào)告期發(fā)生的內(nèi)部交易抵消時(shí)涉及損益的，可直接抵消當(dāng)期損益。如將前期內(nèi)部應(yīng)收款提取的壞賬準(zhǔn)備抵消時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款一壞賬準(zhǔn)備”，貸記“年初未分配利潤(rùn)”;將當(dāng)期內(nèi)部應(yīng)收款提取的壞賬準(zhǔn)備抵消時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款一壞賬準(zhǔn)備”，貸記“信用減值損失”。

（六）相關(guān)性原則

相關(guān)性原則是指，對(duì)某一項(xiàng)內(nèi)部交易抵消時(shí)，要將與該交易相關(guān)的所有業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行抵消。

如對(duì)內(nèi)部長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)抵消時(shí)，就要將與其相關(guān)的所有業(yè)務(wù)予以抵消，包括：母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵消;母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目的抵消;應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵消;長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的抵消;與長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備抵消相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的抵消;內(nèi)部股權(quán)投資產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵消等。

如將內(nèi)部存貨交易抵消時(shí)，就要將與存貨業(yè)務(wù)相關(guān)的全部業(yè)務(wù)予以抵消，包括：將期初、期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵消;將因存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)予以反映;將當(dāng)期發(fā)生的全部?jī)?nèi)部銷售收入予以抵消;將內(nèi)部存貨交易產(chǎn)生的內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)予以抵消;將內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)提取的壞賬準(zhǔn)備予以抵消;將因壞賬準(zhǔn)備計(jì)提產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵消;將內(nèi)部購銷產(chǎn)生的現(xiàn)金流量予以抵消;將個(gè)別企業(yè)超過企業(yè)集團(tuán)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以抵消;將與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵消相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵消等。

（七）存續(xù)性原則

存續(xù)性原則是指，對(duì)某一項(xiàng)內(nèi)部交易的抵消，要從這一交易發(fā)生開始到這一交易結(jié)束為止的整個(gè)存續(xù)期間對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響都要進(jìn)行抵消，不能有所中斷。如對(duì)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消，就要將固定資產(chǎn)交易當(dāng)期、使用期、報(bào)廢期整個(gè)存續(xù)期間發(fā)生的全部業(yè)務(wù)予以抵消。

三、分析內(nèi)部交易抵消的三個(gè)步驟

第一步，站在個(gè)別企業(yè)角度，分析內(nèi)部交易在發(fā)生當(dāng)期，交易雙方如何進(jìn)行賬務(wù)處理，如何在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，影響到那些報(bào)表項(xiàng)目。

例：母公司銷售一批商品給甲子公司，售價(jià)100 000元，增值稅銷項(xiàng)稅13 000元，收到款項(xiàng)113 000元存人銀行。該批商品成本為70 000元。甲子公司內(nèi)購商品全部形成期末存貨。購銷雙方的賬務(wù)處理及影響的報(bào)表項(xiàng)目如表1所示：

第二步，站在企業(yè)集團(tuán)的角度，分析內(nèi)部交易在發(fā)生當(dāng)期，交易雙方應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理，如何在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，分析應(yīng)抵消的項(xiàng)目。

接上例，站在企業(yè)集團(tuán)的角度，母公司與甲子公司屬于同一會(huì)計(jì)主體的兩個(gè)部門，它們之間的這一商品交易，實(shí)際上是商品的內(nèi)部調(diào)撥業(yè)務(wù)，只是商品存放地點(diǎn)的改變，商品不會(huì)增值，也不會(huì)減值。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上：母公司應(yīng)反映“存貨（庫存商品）”減少70 000元，甲子公司應(yīng)反映“存貨（庫存商品）”增加70 000元;母公司還應(yīng)反映“應(yīng)交稅費(fèi)（增值稅銷項(xiàng)稅）”增加13 000元，甲子公司還應(yīng)反映“應(yīng)交稅費(fèi)（增值稅進(jìn)項(xiàng)稅）”增加13 000元（母、子公司的涉稅業(yè)務(wù)屬于集團(tuán)對(duì)外業(yè)務(wù)）。其他不在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的項(xiàng)目都應(yīng)予以抵消（如表1所示）。同時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表上存貨賬面價(jià)值為70 000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為100 000元，形成可抵扣暫時(shí)性差異30 000元，遞延所得稅資產(chǎn)7 500元（30 000×25%），應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上予以反映。

總之，合并財(cái)務(wù)報(bào)表上只反映企業(yè)集團(tuán)對(duì)外部的商品交易，不反映企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的商品交易。

第三步，分析應(yīng)抵消個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，據(jù)以編制抵消分錄。

承接第二步，分析表1中需要抵消的母、子公司報(bào)表項(xiàng)目之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系發(fā)現(xiàn)：

1.母公司利潤(rùn)表中“營業(yè)收入”“營業(yè)成本”項(xiàng)目反映的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)與甲子公司資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”項(xiàng)目?jī)r(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)之間發(fā)生對(duì)應(yīng)關(guān)系，據(jù)以編制抵消分錄如下：

借：營業(yè)收入 100000

貸：營業(yè)成本 70000

貸：存貨 30000

由于將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)30000元予以抵消，導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表上存貨的賬面價(jià)值低于其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異30000元，進(jìn)而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)7500元，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上予以反映：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 7500

貸：所得稅費(fèi)用 7500

2.母公司現(xiàn)金流量表中“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量一銷售商品收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目與甲子公司現(xiàn)金流量表中“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量一購買商品支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目發(fā)生對(duì)應(yīng)關(guān)系，據(jù)以編制抵消分錄如下：

借：經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量一購買商品支付的現(xiàn)金

113000

貸：經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量一銷售商品收到的現(xiàn)金

113000