王彥力

摘要：BOT，是指國家政府在一定協(xié)議框架范圍內(nèi)，給予企業(yè)一定時間期限內(nèi)特殊的經(jīng)營權(quán)利，允許其可以建設(shè)某基礎(chǔ)設(shè)施，并同意經(jīng)營，可以向使用該設(shè)施的使用者收取一定費用，來達(dá)到賺取一定的利益的目的，一旦達(dá)到時間期限，所有設(shè)施無條件全部由政府接管。所謂的BOT實際就是建設(shè)，經(jīng)營和移交，這類業(yè)務(wù)在會計實務(wù)處理方面一直存在很多爭議，本文針對項目公司在建造、運營和移交期間的會計核算，結(jié)合現(xiàn)行公布準(zhǔn)則剖析會計處理。

關(guān)鍵詞：BOT;特許經(jīng)營權(quán);會計核算

BOT本質(zhì)上是政府賦予某一企業(yè)的特許權(quán)利，也就是說，在BOT這種模式當(dāng)中首先要建立一個項目公司，然后政府通過協(xié)議、合同規(guī)定對某設(shè)施的經(jīng)營和雙方在經(jīng)營期限內(nèi)各自遵從的規(guī)章制度，享有各自權(quán)利，以及應(yīng)該履行的職責(zé)。本文從生命周期視角剖析項目公司各階段會計核算。

一、成立期

（一）資本金投入的核算

項目公司成立時的會計核算與一般企業(yè)基本相同。在合同規(guī)定范圍內(nèi)進(jìn)行資本金投入，這里包括社會資本和政府允許的其他企業(yè)公司，如果收到現(xiàn)金，則借記為銀行存款，如果收到機(jī)器設(shè)備等，則借記為固定資產(chǎn)，如果獲得土地的使用權(quán)，則借記為無形資產(chǎn)。同時作為實收資本投入，貸記實收資本。如果政府的制度不允許作為股本金投入，貸記“資本公積——股本溢價”。如果收到永續(xù)債或者權(quán)益類的優(yōu)先股的時候，則可貸記為“其他權(quán)益工具”的項目。

（二）融資活動的核算

BOT模式的項目不論在設(shè)計之初，還是在建設(shè)當(dāng)中，乃至在運營的過程中，都會耗費巨大的資本金投入，包括普通股優(yōu)先股以及留存收益融資的權(quán)益融資，還有債務(wù)融資，像債券，貸款，資產(chǎn)證券化的融資，乃至融資租賃;在項目的醞釀階段以及建立的過程當(dāng)中，根據(jù)政府和企業(yè)協(xié)議中達(dá)成的融資體系和投資狀況，這樣融到的資金計入負(fù)債科目。在無形資產(chǎn)模式下，如果融資是用資產(chǎn)證券這種方式，那么應(yīng)該把通過證券化得到的資金的公允價值，減去一定的交易成本后，作為最初的計量，后續(xù)計量需要以攤余成本來進(jìn)一步完成。

二、建設(shè)期

（一）收入的確認(rèn)

BOT模式下項目的會計核算大致有兩種方式，一種是無形資產(chǎn)核算，另一種是金融資產(chǎn)核算，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 2 號》文中有說明，通常在 BOT模式中，在設(shè)施建設(shè)過程中，公司會向建造服務(wù)方磋商相對應(yīng)的各項費用以及利潤收入，當(dāng)然，這需要遵循一定的規(guī)則，即《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15 號—建造合同》。公布新收入準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》后，原建造合同準(zhǔn)則自適用新收入準(zhǔn)則后廢止，原建造合同類業(yè)務(wù)按規(guī)定適用時間按照新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入。企業(yè)提供建造服務(wù)確認(rèn)的建造收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并分別在確認(rèn)收入的同時，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。如果公司要自己承建，或者委托其母公司去實施的時候，需要按建造合同確認(rèn)收入。如果施工單位是承包給第三方，那么就不需要再按建造合同確認(rèn)收入。這是因為并不是合同約定提供服務(wù)的主體，所以這不能作為建設(shè)收入，只能是按照結(jié)算對價去確定資產(chǎn)。

（二）如何資產(chǎn)確認(rèn)

資產(chǎn)的確認(rèn)主要有三種模式，分別是金融資產(chǎn)模式，無形資產(chǎn)模式，混合模式。

1.在金融資產(chǎn)這種模式下，如果雙方有簽署協(xié)議說明，在特許期結(jié)束時，授予方還需要運營方的建設(shè)或者運營服務(wù)達(dá)到協(xié)議時的高品質(zhì)，如果定標(biāo)準(zhǔn)高于收取的費用，那么運營方可以獲得一定的經(jīng)濟(jì)補償，因此，運營方應(yīng)該享有協(xié)議框架下應(yīng)該具有的權(quán)利，及可以獲得一定的貨幣資產(chǎn)。

2.在無形資產(chǎn)這種模式下，如果雙方有簽署協(xié)議說明，授予方和運營方?jīng)]有固定的支付款項，授予方允許運營方在一定范圍內(nèi)的經(jīng)營權(quán)利，運營方可以通過向社會提供特定的服務(wù)來獲取利潤，那么這樣的資產(chǎn)，就可以作為無形資產(chǎn)。

3.在混合模模式下，包括了上述兩種方式，服務(wù)方既可以從授予方獲取資金，也可以向廣大社會大眾獲取利潤。

（三）如何進(jìn)行費用確認(rèn)

和其他企業(yè)公司一樣，費用的統(tǒng)計和確認(rèn)也基本是一樣的，只是有特定的地方需要關(guān)注，比如有款項借貸的情況，在何種情況進(jìn)行資本化處理，何種情況做費用化處理。

三、運營期

（一）如何進(jìn)行收入的確認(rèn)

首先項目在保證品質(zhì)的基礎(chǔ)上完成，并且通過了試用階段，之后便投入真正的運行當(dāng)中，運營方會向社會使用者提供特定的社會服務(wù)，消費者去消費，項目公司便會收取到相應(yīng)的費用。運營收入的確認(rèn)點按照新舊收入準(zhǔn)則有所不同，原收入準(zhǔn)則是在向社會提供產(chǎn)品的時候或者提供服務(wù)的時候進(jìn)行確認(rèn)收入，新收入準(zhǔn)則則是按照五步法進(jìn)行確認(rèn)。如果是從政府獲取到資金補貼，那么應(yīng)該遵循政府補助準(zhǔn)則處理，如果政府對將來的費用或者是可能產(chǎn)生的損失進(jìn)行補償，那么這種情況屬于遞延收益，如果是對過去已經(jīng)發(fā)生的損失或者支出的費用進(jìn)行補償，那么這種情況屬于當(dāng)期損益。

（二）如何進(jìn)行成本的確認(rèn)

項目公司在項目開發(fā)過程中要對成本進(jìn)行分配，對于特許經(jīng)營權(quán)要按合理方式進(jìn)行攤銷。因此無形資產(chǎn)攤銷應(yīng)該計入營業(yè)成本。攤銷年限應(yīng)當(dāng)與特許經(jīng)營期限一致。假如協(xié)議中有明確規(guī)定，在某種情況下，攤銷的期限會有所減短或者有所延長，需要根據(jù)具體情況而定，例如，有協(xié)議規(guī)定在收到承諾的凈收益的時候，合同立刻終止，如果沒有滿足預(yù)期的情況，則該日期就可能會加長，甚至遙遙無期，此時就可能會進(jìn)一步估算何時才能獲得預(yù)期的收益的時間節(jié)點，來調(diào)整攤銷的時間。除此之外，在實際工作中，不遵守合同，解除合同等一系列違反協(xié)議行為，都會對BOT模式的項目造成復(fù)雜的影響，當(dāng)然有可能對攤銷期限會有所調(diào)整，如果遇到這種情況，應(yīng)及時根據(jù)實際情況進(jìn)行會計估計變更。

（三）預(yù)計維護(hù)、修理費用的確認(rèn)

該項費用是指在將來獲取利潤的時候，可能需要對提供服務(wù)的設(shè)施進(jìn)行維修，以便穩(wěn)定的帶來收入，但是這筆維修費用并不是由政府方面來支付，此時需要根據(jù)《企業(yè)會計總則第13號——或有事項》文件里的說明，進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行估算，將其規(guī)劃為預(yù)計負(fù)債。對與之關(guān)聯(lián)的成本做歸集分?jǐn)偺幚?，記為“營業(yè)成本”。

四、移交期

當(dāng)特許經(jīng)營期滿，特許權(quán)合同自動終止，BOT 項目進(jìn)入移交階段。在合同規(guī)定的特許經(jīng)營日期已過，BOT模式的項目公司應(yīng)該將資產(chǎn)向政府方進(jìn)行移交。大多數(shù)的相關(guān)領(lǐng)域的專家覺得不需要再進(jìn)行特殊的會計處理。因為項目公司沒有擁有固定資產(chǎn)，并未掌握資產(chǎn)所有權(quán)。關(guān)于項目公司的經(jīng)營期限，在合同中也有說明，通常是按照政府的約定為準(zhǔn)。如果在項目實時過程中經(jīng)過協(xié)商，這個期限是可以適當(dāng)加長。如果是在合同期內(nèi)雙方?jīng)]有造成單方面違約，或者因為其他不可控制因素造成合同沒有在約定期到就停止的狀態(tài)下，如果經(jīng)營期一過，那么相關(guān)的公司就要解散。

移交一般分三種情況：正常移交，提前移交和延期移交。

1.正常移交，一般特許的經(jīng)營期期限已到，那么一切按照正常流程進(jìn)行，項目資產(chǎn)就會全部攤銷結(jié)束，而且賬面上，所有的價值也會清零。無償資產(chǎn)的移交也會變得輕松，不需要特殊的會計處理。如果在移交的過程當(dāng)中，由于某種原因?qū)е庐a(chǎn)生了一定的費用，那么該費用中如果需要公司去支付，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。

2.提前移交，這種情況主要因為政府方面的某些原因違反條約，再有就是不可控制，不可抗力的事情的發(fā)生，例如自然災(zāi)害，還有就是法律條文有了新的變化等。當(dāng)合同終止后，按照合同中約定的條文進(jìn)行相關(guān)補償，雙方進(jìn)行合理賠付相應(yīng)的違約金，這時轉(zhuǎn)讓就會變?yōu)橛袃數(shù)摹Ｈ绻钦呢?zé)任，那么政府就要向公司支付補償金，公司在雙方約定的日期內(nèi)完成資產(chǎn)的移交。而對于無形資產(chǎn)來說，需要在系統(tǒng)內(nèi)規(guī)定的攤銷期內(nèi)進(jìn)行合理的攤銷，這里攤銷期的開始是從可供使用算起，一直到終止確認(rèn)時結(jié)束，需要對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行合理處理。補償款則納入“營業(yè)外收入”科目核算。如果是提前移交，而且是無償移交，則產(chǎn)生的損失要算到當(dāng)期損益當(dāng)中，這是因為BOT模式的項目公司是不能得到任何的補償資金的。

3.延期移交，在實務(wù)中經(jīng)常會出現(xiàn)項目運營期限已到期，但由于某些原因?qū)е挛茨馨磿r移交。例如因履行合同產(chǎn)生爭議導(dǎo)致的轉(zhuǎn)讓工作延期的情況。從控制權(quán)角度，該項目公司仍受其控制，雖然從法律意義上該特許經(jīng)營權(quán)自經(jīng)營期滿后產(chǎn)生的收益不再屬于該公司，認(rèn)為處置日之前的損益仍由該公司繼續(xù)確認(rèn)，待資產(chǎn)處置時再通過投資收益轉(zhuǎn)出。

五、結(jié)束語

首先，本文闡述了 BOT 模式、項目公司的特征;其次，構(gòu)建了項目公司全生命周期的會計核算體系，并且對重要的環(huán)節(jié)進(jìn)行了詳細(xì)說明，與此同時，在核算的過程中隱藏的問題點做了詳細(xì)的分析，并給出了自己的理解和方案。

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