李曉靜

(無(wú)錫職業(yè)技術(shù)學(xué)院 財(cái)務(wù)處，江蘇 無(wú)錫 214121)

1 新一輪個(gè)稅改革的閃光點(diǎn)

1.1 部分課稅對(duì)象實(shí)行綜合征稅，彰顯公平

“綜合所得”的概念，首次在我國(guó)個(gè)稅法中提及，從此我國(guó)的個(gè)稅計(jì)征模式走向綜合與分類相結(jié)合的模式。分類征收的優(yōu)點(diǎn)在于征收簡(jiǎn)便、稅源易控，但是不能充分體現(xiàn)公平原則。綜合征稅的優(yōu)點(diǎn)在于有利于實(shí)現(xiàn)公平，但是對(duì)征管的要求比較高，需要先進(jìn)的征管手段作為支撐。而分類與綜合相結(jié)合，既能體現(xiàn)公平，又可做到征收便利，這可謂2019年新一年個(gè)稅改革的最大亮點(diǎn)?！熬C合所得”包括“工資薪金”“勞務(wù)報(bào)酬所得”“稿酬所得”和“特許權(quán)使用費(fèi)所得”，按年合并計(jì)稅，使個(gè)人所得稅的征收更加趨于便捷與公平。

1.2 設(shè)立專項(xiàng)附加扣除，兼顧家庭整體負(fù)擔(dān)

近年來(lái),我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛、改革氣象日新月異，人民的生活水準(zhǔn)得到大幅提高，消費(fèi)的需求已經(jīng)從溫飽上升到教育、醫(yī)療以及住房的方面，并且所占的比重日益提高，家庭消費(fèi)已經(jīng)成為與人民生活息息相關(guān)的必要性支出，而此次國(guó)家以《個(gè)人所得稅法》的形式明確將其列入專項(xiàng)附加扣除的范圍，已經(jīng)初步將家庭作為一個(gè)稅收整體加以考慮，增設(shè)子女教育支出、贍養(yǎng)老人支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金等專項(xiàng)附加扣除。并且其中一些扣稅項(xiàng)目以家庭為單位，充分照顧了不同納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)狀況,對(duì)工薪家庭特別是中低收入家庭將有明顯的減稅作用。這是我國(guó)稅收征管從以居民個(gè)人為單位走向以家庭整體為單位的重要一步，據(jù)此，稅收征管更加注重公平、關(guān)注民生。

1.3 提高減除費(fèi)用，優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)

新一輪個(gè)稅改革最受注目的便是免征額的調(diào)整，而且自2018年10月1日起，便開始實(shí)施新的免征額，即從每月3 500元提升至每月5 000元。2019年起，新的免征額按年計(jì)算，為60 000元每年。而在稅率結(jié)構(gòu)上也有了較大的調(diào)整，并優(yōu)化調(diào)整部分稅率的級(jí)距。具體為擴(kuò)大3%、10%、20%三檔低稅率的級(jí)距，30%、35%、45%這三檔較高稅率的級(jí)距保持不變[1]。全年應(yīng)納稅所得額在36 000元以內(nèi)的適用3%的稅率；全年應(yīng)納稅所得額在36 000元至144 000元的適用10%的稅率；全年應(yīng)納稅所得額在144 000元至300 000元的適用20%的稅率；相應(yīng)縮小25%稅率的級(jí)距，全年應(yīng)納稅所得額在300 000元至420 000元的適用25%的稅率?？傮w來(lái)看，無(wú)論高收入階層還是中低收入階層的納稅負(fù)擔(dān)均得到了不同幅度的降低，而中低收入階層、尤其是工薪階層的稅負(fù)降低更為明顯。這充分體現(xiàn)了稅收調(diào)節(jié)收入、“抽肥補(bǔ)瘦”的原則，有利于促進(jìn)社會(huì)的公平與和諧。由于與研究主題相關(guān)性較低，因此對(duì)新一輪個(gè)稅改革中對(duì)經(jīng)營(yíng)所得、反避稅條例等的調(diào)整與增設(shè)，此文不再贅述。

2 對(duì)高校教師稅收籌劃的建議

通過(guò)解讀文件政策，結(jié)合高校大多數(shù)教師薪酬的組成部分及特點(diǎn)，并綜合考慮籌劃成本及可操作性，觀察個(gè)稅計(jì)算公式：(年累計(jì)收入額-累計(jì)減除費(fèi)用-累計(jì)專項(xiàng)扣除-累計(jì)專項(xiàng)附加扣除-累計(jì)其他扣除-準(zhǔn)予扣除的捐贈(zèng)額)*適用稅率-速算扣除數(shù)。從公式入手，筆者提出以下建議：

2.1 利用過(guò)渡期間，合理分配綜合所得與年終獎(jiǎng)金額

財(cái)政部《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》規(guī)定：在2021年12月31日前，個(gè)人拿到的年終獎(jiǎng)可不并入當(dāng)年綜合所得，依法單獨(dú)計(jì)稅。自2022年1月1日起，年終獎(jiǎng)應(yīng)并入當(dāng)年綜合所得計(jì)稅[2]。

年終獎(jiǎng)優(yōu)惠政策給予3年過(guò)渡期，這給予納稅人一定自主籌劃空間。不過(guò)，這個(gè)“優(yōu)惠政策”未必適合所有人。納稅人千萬(wàn)要算好賬，不要誤選計(jì)稅方式，導(dǎo)致個(gè)稅稅負(fù)增加。

例如：2019年張先生工資為6 000元每月，允許扣除的社保等專項(xiàng)扣除為500元，每月專項(xiàng)附加扣除3 000元，年終獎(jiǎng)36 000元，除此外，假設(shè)張先生再無(wú)其他綜合所得收入。

A：如果張先生選擇將年終獎(jiǎng)不并入當(dāng)年綜合所得，而是單獨(dú)計(jì)算繳納個(gè)稅，則張先生2019年個(gè)稅計(jì)算如下：

綜合所得應(yīng)納稅所得額：6 000*12-5 000*12-500*12-3 000*12=-30 000元<0，故綜合所得不繳納個(gè)稅

年終獎(jiǎng)個(gè)稅：36 000*3%=1 080元

共計(jì)繳納個(gè)稅：0+1 080=1 080元

B：如果張先生選擇將年終獎(jiǎng)并入當(dāng)年綜合所得，則張先生2019年個(gè)稅計(jì)算如下：

綜合所得應(yīng)納稅所得額：6 000*12+36 000-5 000*12-500*12-3 000*12=6 000元

綜合所得應(yīng)納個(gè)稅：6 000*3%=180元

兩種計(jì)稅方法相比，明顯是將全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)稅更合適。這是因?yàn)樵谛碌膫€(gè)人所得稅制情況下，年扣除額提高至60 000元/年，而且稅金是按年計(jì)算的，所以納稅人在選擇計(jì)稅方式時(shí)，需自行認(rèn)真仔細(xì)加以計(jì)算。

具體的分配方案，可以通過(guò)Excel方法，求出一個(gè)最優(yōu)解，見表1。

該分配方案中年應(yīng)納稅所得額中綜合所得部分，筆者設(shè)計(jì)的步長(zhǎng)為1 000，可根據(jù)實(shí)際情況設(shè)計(jì)步長(zhǎng)；如果仍要更加全面地測(cè)算每一種數(shù)值下的分配方案，可以將步長(zhǎng)設(shè)置的更緊密一些，例如步長(zhǎng)為100，甚至步長(zhǎng)為1。

利用表1代入數(shù)據(jù)并結(jié)合Excel中VBA函數(shù)，求解并歸納得出年應(yīng)納稅所得額在綜合所得與年終獎(jiǎng)最優(yōu)稅負(fù)分配方案，見表2。

表1 在年綜合所得與年終獎(jiǎng)之間的最優(yōu)納稅組合計(jì)算過(guò)程

表2 年應(yīng)納稅所得額在綜合所得與年終獎(jiǎng)最優(yōu)稅負(fù)分配方案結(jié)果

“X+Y”指扣除60 000元、累計(jì)專項(xiàng)扣除、累計(jì)專項(xiàng)附加扣除、累計(jì)其他扣除后的年應(yīng)納稅所得額，X指分配的年綜合所得數(shù)額，Y指分配的年終獎(jiǎng)數(shù)額。總之，比較兩種方式得出：若“綜合所得(含年終獎(jiǎng))應(yīng)納稅額”小，取得全年一次性獎(jiǎng)金并入當(dāng)年綜合所得；若“綜合所得(含年終獎(jiǎng))應(yīng)納稅額”大，取得全年一次性獎(jiǎng)金不并入當(dāng)年綜合所得；年終獎(jiǎng)和工資薪金要做合適安排，關(guān)注兩者適用稅率的對(duì)比。

2.2 專項(xiàng)附加扣除在家庭成員之間合理分配

新一輪個(gè)稅改革的亮點(diǎn)之一是增加了專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)，包括贍養(yǎng)老人支出、子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金支出等，并且根據(jù)規(guī)定贍養(yǎng)老人支出可以選擇由兄弟姐妹根據(jù)自身情況在合規(guī)的范圍內(nèi)扣除，住房貸款利息支出、住房租金支出，可以選擇由夫妻雙方根據(jù)自身情況在合規(guī)范圍內(nèi)扣除，子女教育、大病醫(yī)療支出可以選擇由夫妻雙方根據(jù)自身情況在合規(guī)范圍內(nèi)扣除，但扣除方式一經(jīng)確定，一個(gè)納稅年度內(nèi)不得變更。這些都給家庭成員之間進(jìn)行合理規(guī)劃提供了政策支持與籌劃空間，因此家庭在進(jìn)行專項(xiàng)附加扣除填報(bào)時(shí)一定要統(tǒng)籌兼顧，充分考慮各自當(dāng)年的收入水平，并仔細(xì)對(duì)照專項(xiàng)附加扣除的標(biāo)準(zhǔn)，及時(shí)調(diào)整填報(bào)信息。

2.3 足額合理利用各種扣除項(xiàng)，如年金制度、商業(yè)健康險(xiǎn)等

利用國(guó)家稅收優(yōu)惠政策，合理足額的利用好各種扣除項(xiàng)，不僅可以達(dá)到籌劃稅款、增收減稅的作用，而且對(duì)高校教師現(xiàn)在及以后生活質(zhì)量的提高可以起到保駕護(hù)航、固墻穩(wěn)城的增效作用。如：年金制度，高校若從體現(xiàn)效率、效益好壞、個(gè)人貢獻(xiàn)大小等出發(fā)建立績(jī)效年金制度，不失為一種更好的福利計(jì)劃。對(duì)高校來(lái)說(shuō)，提高教師福利的同時(shí)，有利于完善薪酬體系，展現(xiàn)高校良好文化、增強(qiáng)人才吸引力、穩(wěn)定職工隊(duì)伍;對(duì)于教師來(lái)說(shuō)，有利于提高退休后收入水平。年金制度可以享受國(guó)家稅收優(yōu)惠政策，符合規(guī)定的部分，高校繳費(fèi)可在稅前扣除，個(gè)人繳費(fèi)可從當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。再如：商業(yè)健康保險(xiǎn)也可以成為一種高校對(duì)員工的激勵(lì)機(jī)制，為教師個(gè)人提供了額外的疾病補(bǔ)償保障。而且根據(jù)《關(guān)于將商業(yè)健康保險(xiǎn)個(gè)人所得稅試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知》，對(duì)“個(gè)人購(gòu)買符合規(guī)定的商業(yè)健康保險(xiǎn)產(chǎn)品的支出，允許在當(dāng)年(月)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以稅前扣除，扣除限額為2 400元每年”[3]。不過(guò)，其前提是納稅人需要購(gòu)買符合規(guī)定的商業(yè)健康保險(xiǎn)并取得“稅優(yōu)識(shí)別碼”。

2.4 在提高員工待遇方面，注意選取稅優(yōu)方法

根據(jù)個(gè)人所得稅的征稅原則，對(duì)于發(fā)給個(gè)人的福利，不論是現(xiàn)金還是實(shí)物，均應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。但是如果是集體享受的、不可分割的、未向個(gè)人量化的非現(xiàn)金方式的福利，原則上不征收個(gè)人所得稅。因此，高校在決定為員工提高待遇的時(shí)候，可以適當(dāng)?shù)目紤]改善待遇的形式，而不是簡(jiǎn)單地按月以補(bǔ)貼的方式發(fā)放。如可以通過(guò)提供免費(fèi)午餐、晚餐的方式代替以補(bǔ)貼的形式發(fā)放就餐補(bǔ)貼；可以通過(guò)提供班車接送員工上下班的方式代替以補(bǔ)貼的形式發(fā)放交通補(bǔ)貼；在為員工組織體檢時(shí)，如由高校統(tǒng)一和體檢機(jī)構(gòu)按體檢項(xiàng)目打包進(jìn)行整體結(jié)算，不需要繳納個(gè)人所得稅，但如果是高校按每個(gè)員工的體檢費(fèi)用與體檢機(jī)構(gòu)進(jìn)行結(jié)算，就屬于可以分割且已向員工量化的體檢費(fèi)用，還是需要將該部分費(fèi)用并入工資、薪金計(jì)算繳納個(gè)人所得稅的；為青年教師提供免費(fèi)教師宿舍等，而不是以補(bǔ)貼的形式發(fā)放租房補(bǔ)貼等。

2.5 引進(jìn)高水平人才應(yīng)合理發(fā)放安家費(fèi)

目前，各高校為了引進(jìn)優(yōu)秀人才，開出了具有競(jìng)爭(zhēng)力的優(yōu)厚待遇，如大額的住房補(bǔ)貼(或稱安家費(fèi))。而《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)為個(gè)人購(gòu)買房屋或其他財(cái)產(chǎn)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》規(guī)定：“符合以下情形的房屋或其他財(cái)產(chǎn)，不論所有權(quán)人是否將財(cái)產(chǎn)無(wú)償或有償交付企業(yè)使用，其實(shí)質(zhì)均為企業(yè)對(duì)個(gè)人進(jìn)行了實(shí)物性質(zhì)的分配，應(yīng)依法計(jì)征個(gè)人所得稅。第一，企業(yè)出資購(gòu)買房屋及其他財(cái)產(chǎn)，將所有權(quán)登記為投資者個(gè)人、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員的；第二，企業(yè)投資者個(gè)人、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員向企業(yè)借款用于購(gòu)買房屋及其他財(cái)產(chǎn)，將所有權(quán)登記為投資者、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員，且借款年度終了后未歸還借款的。對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的個(gè)人投資者或其家庭成員取得的上述所得，視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的利潤(rùn)分配，按照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅；對(duì)除個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)以外其他企業(yè)的個(gè)人投資者或其家庭成員取得的上述所得，視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅；對(duì)企業(yè)其他人員取得的上述所得，按照“工資、薪金所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅?！盵4]由于對(duì)稅法規(guī)定的不熟悉，許多高校直接以現(xiàn)金發(fā)放的方式一次性發(fā)放，造成其必須要和當(dāng)月的工資、薪金所得一起合并計(jì)稅，因?yàn)榻痤~較大，個(gè)別稅負(fù)甚至高達(dá)45%。這不僅讓引進(jìn)的人才，也讓引進(jìn)人才的高校瞠目結(jié)舌，難以接受。在理想的狀態(tài)下，應(yīng)將這筆大額的住房補(bǔ)貼按照與引進(jìn)人才簽訂的服務(wù)協(xié)議規(guī)定的年限分年發(fā)放，從而有理有據(jù)的合法規(guī)避大額稅款。但實(shí)際情況是由于近幾年我國(guó)房?jī)r(jià)處于上升通道中，越晚購(gòu)房就越不劃算。因此學(xué)校在發(fā)放住房補(bǔ)貼時(shí)，如果單純采取化整為零、按年平均發(fā)放的方式，將導(dǎo)致引進(jìn)的人才無(wú)力購(gòu)房，面臨房?jī)r(jià)持續(xù)上漲的損失。筆者以為解決此問題的辦法有兩個(gè)，一是引進(jìn)人才與校方簽訂借款協(xié)議，校方把住房補(bǔ)貼一次性借給所引進(jìn)人才(扣除個(gè)人所得稅后的金額)，然后在約定的服務(wù)期內(nèi)逐年進(jìn)行沖抵，但需每年年底歸還，下一年初再以續(xù)借的方式進(jìn)行。二是由校方向當(dāng)?shù)囟悇?wù)局進(jìn)行請(qǐng)示，采取住房補(bǔ)貼一次性發(fā)放，個(gè)人所得稅按住房補(bǔ)貼總額在簽約服務(wù)期限(最多不要超過(guò)10年)進(jìn)行平均分?jǐn)傆?jì)算的方法，但需要與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門進(jìn)行良好的溝通。

2.6 發(fā)放年終獎(jiǎng)應(yīng)避免稅收黑洞

年終獎(jiǎng)的發(fā)放，并不是越多越好，如果對(duì)年終獎(jiǎng)稅收計(jì)算方法不明確，一味的“貪多求大”，很可能鬧出“撿芝麻丟西瓜”的笑話。鑒于年終獎(jiǎng)“跳躍式”的稅率和速算扣除數(shù)“留一棄十一”的規(guī)定，在發(fā)放年終獎(jiǎng)時(shí)必須要講究一個(gè)“度”字，牢牢把握好節(jié)稅臨界點(diǎn)，寧可少發(fā)，也要避免踏入“納稅黑洞”[5]。把握好臨界點(diǎn)不僅可以為教職工進(jìn)行納稅籌劃，也可以為學(xué)校減少年終獎(jiǎng)的多余開支。經(jīng)過(guò)測(cè)算，在新個(gè)稅法下，年終獎(jiǎng)在36 000～38 566.67元、144 000～160 500元、300 000～318 333.33元、420 000～447 500元、660 000～706 538.46元、960 000～1 120 000元幾個(gè)階段都是個(gè)稅繳納的黑洞，會(huì)存在多發(fā)錢卻收到更少錢的悲劇，所以各等級(jí)年終獎(jiǎng)發(fā)放要避免這些區(qū)域[6]。

3 結(jié)語(yǔ)

綜上，高校要在綜合籌劃成本、條件允許的情況下，進(jìn)行一定程度的稅收籌劃。于國(guó)，起到宣傳稅收政策的效果;于校，有利于提高教師的歸屬感與忠誠(chéng)度；于家，有利于減輕高校教師稅收負(fù)擔(dān)，維護(hù)教師切身利益。是一件利國(guó)利校利民的好事，值得深入研究探討。當(dāng)然，任何單位和個(gè)人也必須正確地認(rèn)識(shí)到，繳納個(gè)稅是每個(gè)公民的義務(wù)，偷逃稅款是違法行為。所謂納稅籌劃，必須是在法律法規(guī)的范圍內(nèi)進(jìn)行的。