徐愛(ài)莉

關(guān)鍵詞：IFRS17 ?收入核算 ?負(fù)債計(jì)量 ?財(cái)務(wù)報(bào)表

2017年5月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）正式發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)——保險(xiǎn)合同》（IFRS17），將于2023年1月1日實(shí)施。IFRS17的實(shí)施將使各國(guó)保險(xiǎn)公司、保險(xiǎn)公司與其他金融業(yè)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表更具有可比性。IFRS17的實(shí)施將對(duì)整個(gè)保險(xiǎn)行業(yè)帶來(lái)重大影響，涉及保險(xiǎn)服務(wù)確認(rèn)、收入核算、負(fù)債計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)等各個(gè)方面。

財(cái)險(xiǎn)公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為一年期及一下的短期業(yè)務(wù)，且主要為消費(fèi)型產(chǎn)品;壽險(xiǎn)公司主營(yíng)長(zhǎng)期險(xiǎn)業(yè)務(wù)，產(chǎn)品類(lèi)型復(fù)雜，既有近幾年增長(zhǎng)較快的消費(fèi)型產(chǎn)品健康險(xiǎn)，也有大量的長(zhǎng)期儲(chǔ)蓄型產(chǎn)品普通壽險(xiǎn)和分紅險(xiǎn)。主營(yíng)業(yè)務(wù)的不同決定了IFRS17對(duì)壽險(xiǎn)公司的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于對(duì)財(cái)險(xiǎn)公司的影響，本文主要是從壽險(xiǎn)公司角度簡(jiǎn)要介紹IFRS17對(duì)保險(xiǎn)公司的影響。

一、保險(xiǎn)服務(wù)確認(rèn)

現(xiàn)行準(zhǔn)則下，保險(xiǎn)公司簽發(fā)保單后，需要在保單初始確認(rèn)日進(jìn)行重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試，保單轉(zhuǎn)移重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的被確認(rèn)為保險(xiǎn)合同，否則將被確認(rèn)為非保險(xiǎn)合同。一般來(lái)說(shuō)，健康險(xiǎn)、壽險(xiǎn)、分紅險(xiǎn)等傳統(tǒng)產(chǎn)品的保單通常被視為保險(xiǎn)合同，萬(wàn)能險(xiǎn)和投連險(xiǎn)的保單通常被視為非保險(xiǎn)合同。

IFRS17下，保險(xiǎn)公司簽發(fā)保單后，需要先后進(jìn)行重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試和投資成分拆分。首先，需要通過(guò)重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試判斷是否屬于保險(xiǎn)合同，這和現(xiàn)行準(zhǔn)則基本是一致的。通過(guò)重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試的被確認(rèn)為保險(xiǎn)合同，未通過(guò)重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試的被確認(rèn)為非保險(xiǎn)合同。其次，需要根據(jù)IFRS17中規(guī)定的投資成分拆分條件，將滿足條件的的投資成分從保險(xiǎn)合同中拆分出去。也就是說(shuō)，只有通過(guò)重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試的保險(xiǎn)合同中拆分出投資成分后剩余的部分才能被視為保險(xiǎn)服務(wù);未通過(guò)重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試的非保險(xiǎn)合同和保險(xiǎn)合同中拆分出的投資成分被視為非保險(xiǎn)服務(wù)（投資服務(wù)）。

二、保險(xiǎn)收入核算

（一）保險(xiǎn)收入確認(rèn)

現(xiàn)行準(zhǔn)則下，保險(xiǎn)收入確認(rèn)的期間為整個(gè)繳費(fèi)期，在繳費(fèi)期內(nèi)分期確認(rèn)。保險(xiǎn)公司收到的保費(fèi)包括三部分：保險(xiǎn)合同對(duì)應(yīng)的保費(fèi)收入、萬(wàn)能險(xiǎn)投資賬戶(hù)交費(fèi)和投連險(xiǎn)獨(dú)立賬戶(hù)交費(fèi)，三者之和構(gòu)成規(guī)模保費(fèi)。其中，保險(xiǎn)合同對(duì)應(yīng)的保費(fèi)收入確認(rèn)為保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入;萬(wàn)能險(xiǎn)投資賬戶(hù)交費(fèi)和投連險(xiǎn)獨(dú)立賬戶(hù)交費(fèi)則被確認(rèn)為保戶(hù)投資款，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為負(fù)債項(xiàng)目列示。

IFRS17實(shí)施后，保險(xiǎn)收入確認(rèn)的期間為整個(gè)保險(xiǎn)合同保障期。部分已過(guò)繳費(fèi)期但在保障期范圍內(nèi)的保險(xiǎn)合同，在無(wú)保費(fèi)流入的情況下仍然需要確認(rèn)收入。新準(zhǔn)則下，保險(xiǎn)收入的確認(rèn)更加謹(jǐn)慎，收入確認(rèn)期間延長(zhǎng)至整個(gè)保險(xiǎn)合同保障期，收入平滑效果明顯，導(dǎo)致短期內(nèi)保險(xiǎn)公司每年可確認(rèn)的保險(xiǎn)收入將會(huì)有一個(gè)較大幅度的減少。影響最大的是繳費(fèi)期內(nèi)的保險(xiǎn)合同，需要按照新準(zhǔn)則將收到的保費(fèi)在整個(gè)保障期內(nèi)進(jìn)行重新確認(rèn)收入，對(duì)于壽險(xiǎn)公司來(lái)說(shuō)，很多保險(xiǎn)合同的保障期為幾十年甚至終身，而繳費(fèi)期以20年以?xún)?nèi)居多，這就相當(dāng)于原應(yīng)在20年以?xún)?nèi)確認(rèn)的收入需要分?jǐn)傊翈资赀M(jìn)行確認(rèn)，每年確認(rèn)的保險(xiǎn)收入將會(huì)明顯下降;其次，部分已過(guò)繳費(fèi)期但在保障期范圍內(nèi)的合同需要按照新準(zhǔn)則確認(rèn)收入，這將會(huì)增加一部分保險(xiǎn)收入，但仍難以彌補(bǔ)收入確認(rèn)期間延長(zhǎng)導(dǎo)致的短期內(nèi)收入下降。

（二）保險(xiǎn)收入核算流程

現(xiàn)行準(zhǔn)則下，除準(zhǔn)備金數(shù)據(jù)由精算部門(mén)計(jì)算后提供給財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)行核算外，會(huì)計(jì)核算主要還是以財(cái)務(wù)部門(mén)為主導(dǎo)的。保險(xiǎn)公司收到保費(fèi)，進(jìn)行重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試后，通過(guò)業(yè)務(wù)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)的識(shí)別和對(duì)接實(shí)現(xiàn)保險(xiǎn)收入核算。

IFRS17 實(shí)施后，保險(xiǎn)收入的核算將變得更為復(fù)雜，新準(zhǔn)則下的保險(xiǎn)收入由五部分構(gòu)成：預(yù)期賠付、風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整釋放、合同服務(wù)邊際攤銷(xiāo)，以及獲取成本攤銷(xiāo)和其他保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用。保險(xiǎn)收入中的預(yù)期賠付、風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整釋放和合同服務(wù)邊際攤銷(xiāo)需要依靠精算的假設(shè)和模型。因此，收入核算需要精算部門(mén)和財(cái)務(wù)部門(mén)的密切配合才能完成。

三、保險(xiǎn)負(fù)債計(jì)量及披露

準(zhǔn)備金在保險(xiǎn)公司負(fù)債總額中占有極大比重?，F(xiàn)行準(zhǔn)則下，資產(chǎn)負(fù)債表中的準(zhǔn)備金包括四項(xiàng)內(nèi)容，短險(xiǎn)業(yè)務(wù)的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和未決賠款準(zhǔn)備金，長(zhǎng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)的壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金和長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金;利潤(rùn)表中，提取的保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金直接作為收入的抵減項(xiàng)列示在營(yíng)業(yè)支出項(xiàng)下。準(zhǔn)備金計(jì)量可以說(shuō)是整個(gè)保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)核算中最復(fù)雜也是對(duì)財(cái)務(wù)結(jié)果影響最大的一部分，但現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)準(zhǔn)備金的披露非常不透明，為保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)信息真實(shí)性埋下隱患。

IFRS17實(shí)施后，保險(xiǎn)合同負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量所涉及到的評(píng)估基礎(chǔ)、方法及技術(shù)細(xì)節(jié)較現(xiàn)行準(zhǔn)則有較大變化，負(fù)債評(píng)估的難度和工作量將會(huì)大幅增加。新準(zhǔn)則下準(zhǔn)備金的構(gòu)成將發(fā)生重大變化：短險(xiǎn)負(fù)債由未到期責(zé)任負(fù)債、未決賠款負(fù)債、未來(lái)凈現(xiàn)金流出和風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整四部分構(gòu)成;長(zhǎng)險(xiǎn)負(fù)債更為復(fù)雜，由未到期責(zé)任負(fù)債、未決賠款負(fù)債、未來(lái)凈現(xiàn)金流出、風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整和合同服務(wù)邊際構(gòu)成。IFRS17對(duì)負(fù)債的計(jì)量也更加復(fù)雜，首先需要對(duì)保險(xiǎn)合同進(jìn)行分組，分為厚利組、薄利組和虧損組分別計(jì)量;其次需要采用科學(xué)的方法確定折現(xiàn)率，風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的要求也更為嚴(yán)格。除核算更為復(fù)雜外，對(duì)披露也提出了更高的要求，需要披露不同精算假設(shè)對(duì)準(zhǔn)備金的影響，以及未來(lái)現(xiàn)金凈流出、風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整、合同服務(wù)邊際等準(zhǔn)備金構(gòu)成部分的變化及解析。準(zhǔn)備金披露的透明度提高在一定程度上確保了保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)信息真實(shí)性。

四、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

IFRS17實(shí)施后，財(cái)務(wù)報(bào)表中變化最大的是利潤(rùn)表，從實(shí)質(zhì)的計(jì)量到列報(bào)的方式都將發(fā)生重大變化。為更直觀的反映IFRS17實(shí)施后對(duì)利潤(rùn)表的影響，采用列表的方式對(duì)比現(xiàn)行準(zhǔn)則下的利潤(rùn)表和新準(zhǔn)則下的利潤(rùn)表，如表1所示。

除前述保險(xiǎn)收入和準(zhǔn)備金的計(jì)量和列報(bào)發(fā)生重大變化外，退保金和投資收益也發(fā)生了較大變化。

（一）退保金

現(xiàn)行準(zhǔn)則下，退保金同保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金一樣，列支在營(yíng)業(yè)支出項(xiàng)目。退保金是客戶(hù)退保時(shí)根據(jù)保險(xiǎn)合同可以獲得的權(quán)益，是歸屬于客戶(hù)的資金，既不屬于保險(xiǎn)公司的收入也不屬于支出。IFRS17實(shí)施后，退保金將和保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金一樣，統(tǒng)一體現(xiàn)在收入中。

（二）投資收益

現(xiàn)行準(zhǔn)則下，投資收益和保險(xiǎn)收入一起列示在營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目下。IFRS17實(shí)施后，投資服務(wù)予以單獨(dú)展示，如前所述，保險(xiǎn)公司對(duì)收到的保費(fèi)進(jìn)行重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試和投資成分拆分后，投資服務(wù)的利潤(rùn)應(yīng)為投資收益減掉支付給客戶(hù)的利息以及與投資相關(guān)的費(fèi)用后的凈收益。IFRS17的利潤(rùn)表分別列示了保險(xiǎn)服務(wù)利潤(rùn)和投資服務(wù)利潤(rùn)，更清晰的展示了保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)來(lái)源。

五、結(jié)束語(yǔ)

IFRS17的實(shí)施，不僅要求新保單按照新準(zhǔn)則要求進(jìn)行核算，而且要求所有的有效保單均需要按照新準(zhǔn)則進(jìn)行重新核算，必然給保險(xiǎn)公司帶來(lái)重大的、全方位的挑戰(zhàn)。未來(lái)需要財(cái)務(wù)與精算、IT部門(mén)的密切配合才能完成財(cái)務(wù)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告披露。IFRS17不僅對(duì)財(cái)務(wù)核算和最終的財(cái)務(wù)報(bào)表環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響，也會(huì)影響到保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略制定、產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、業(yè)務(wù)銷(xiāo)售、財(cái)務(wù)管理、數(shù)據(jù)和系統(tǒng)等各環(huán)節(jié)，這就要求保險(xiǎn)公司提前做好準(zhǔn)備，全方位應(yīng)對(duì)IFRS17帶來(lái)的沖擊。

參考文獻(xiàn)

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