劉云龍

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增” ?銀行業(yè) ?免稅銷售額 ?進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出

根據(jù)增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法規(guī)定，用于免征增值稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。近年來(lái)，國(guó)家為鼓勵(lì)金融機(jī)構(gòu)加大小微企業(yè)金融支持力度，出臺(tái)了小微企業(yè)貸款利息收入免征增值稅的激勵(lì)政策。在此背景下，銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)免稅銷售額規(guī)模大幅增長(zhǎng)，隨之而來(lái)的企業(yè)享受免稅政策后進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出問(wèn)題，越來(lái)越多的受到各銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)人員和稅收征管人員重視。

在實(shí)際操作中，由于“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施辦法對(duì)金融機(jī)構(gòu)免稅銷售額的界定比較籠統(tǒng)、金融機(jī)構(gòu)涉及的免征增值稅項(xiàng)目較多，針對(duì)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)免稅銷售項(xiàng)目的認(rèn)定仍然存在不少討論，特別是對(duì)于金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移利息收入是否屬于免稅收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)在對(duì)此的認(rèn)識(shí)上存在較大分歧。在近年來(lái)的稅收檢查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)將銀行業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移利息收入對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額是否進(jìn)行了轉(zhuǎn)出作為風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行關(guān)注。

在目前一級(jí)法人的總分行體制下，內(nèi)部轉(zhuǎn)移利息收入在銀行業(yè)分支機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)收入中占有相當(dāng)大的比重。是否將內(nèi)部轉(zhuǎn)移利息收入納入免稅銷售額，這將直接影響銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出額，進(jìn)而對(duì)機(jī)構(gòu)稅負(fù)水平和盈利能力產(chǎn)生影響。怎樣準(zhǔn)確、合理確定免稅銷售額，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，充分享受稅收優(yōu)惠政策，切實(shí)防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，成為大家關(guān)注的焦點(diǎn)。

一、內(nèi)部轉(zhuǎn)移利息收入是否屬于免稅收入

“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施辦法過(guò)渡性政策中對(duì)免征增值稅項(xiàng)目進(jìn)行了明確，其中涉及銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的免稅項(xiàng)目主要包括：

（1）國(guó)家政策指定的業(yè)務(wù)取得的利息收入，主要包括：2016年12月31日前的農(nóng)戶小額貸款、國(guó)家助學(xué)貸款、國(guó)債地方政府債、人民銀行對(duì)金融機(jī)構(gòu)的貸款等，以及部分階段性免稅政策，如現(xiàn)階段執(zhí)行的小微企業(yè)貸款利息收入。

（2）被撤銷金融機(jī)構(gòu)以貨物、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、有價(jià)證券、票據(jù)等財(cái)產(chǎn)清償債務(wù)。

（3）金融同業(yè)往來(lái)利息收入，主要包括：金融機(jī)構(gòu)與人民銀行所發(fā)生的資金往來(lái)業(yè)務(wù)，銀行聯(lián)行往來(lái)業(yè)務(wù)，金融機(jī)構(gòu)間的資金往來(lái)業(yè)務(wù)，金融機(jī)構(gòu)之間開(kāi)展的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)。

其中，“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施辦法過(guò)渡性政策將“銀行聯(lián)行往來(lái)業(yè)務(wù)”定義為：同一銀行系統(tǒng)內(nèi)部不同行、處之間所發(fā)生的資金賬務(wù)往來(lái)業(yè)務(wù)。部分支持將內(nèi)部轉(zhuǎn)移利息收入納入免稅銷售額的以此作為政策依據(jù)。

但他們忽視了“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施辦法對(duì)銷售收入的表述。“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施辦法中指出金融服務(wù)銷售收入指貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、金融商品轉(zhuǎn)讓活動(dòng)取得的收入。他們都帶有明顯的交易性質(zhì)，屬于銷售行為。而銀行內(nèi)部轉(zhuǎn)移利息收入不具有交易的實(shí)質(zhì)，與上述三種業(yè)務(wù)在形態(tài)上存在顯著區(qū)別，不應(yīng)認(rèn)定為銷售收入。

同時(shí)，銀行內(nèi)部轉(zhuǎn)移利息收入是基于內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移定價(jià)（FTP）模式而產(chǎn)生的虛擬計(jì)價(jià)收入。該模式在實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)成本和經(jīng)營(yíng)績(jī)效的精確核算、防范流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)上的顯著優(yōu)勢(shì)，在商業(yè)銀行中得到廣泛應(yīng)用。取得內(nèi)部轉(zhuǎn)移收入是銀行分支機(jī)構(gòu)放棄資金使用權(quán)而獲得的資金價(jià)值補(bǔ)償，這與儲(chǔ)戶向銀行存入存款收取利息存在一定的相似性。按照“營(yíng)改增”試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定，存款利息屬于不征增值稅項(xiàng)目，將內(nèi)部轉(zhuǎn)移利息收入認(rèn)定為不征稅收入也有充足的政策依據(jù)。

另一方面，根據(jù)《關(guān)于金融機(jī)構(gòu)同業(yè)往來(lái)等增值稅政策的補(bǔ)充通知》，同業(yè)往來(lái)利息收入指：同業(yè)存款、同業(yè)借款、同業(yè)代付、買(mǎi)斷式買(mǎi)入反售金融商品、持有金融債券、同業(yè)存單業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利息收入。其中，同業(yè)存款是指金融機(jī)構(gòu)之間開(kāi)展的同業(yè)資金存入與存儲(chǔ)業(yè)務(wù)，其資金存入方僅為具有吸引存款資格的金融機(jī)構(gòu)。而銀行內(nèi)部轉(zhuǎn)移利息收入為銀行內(nèi)部總分機(jī)構(gòu)間的資金計(jì)價(jià)手段，屬于金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部的一種價(jià)值創(chuàng)造計(jì)量方式，而非不同金融機(jī)構(gòu)間的存款業(yè)務(wù)創(chuàng)造的收入，也不符合補(bǔ)充文件關(guān)于同業(yè)往來(lái)業(yè)務(wù)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

綜上，銀行內(nèi)部轉(zhuǎn)移利息收入既不作為應(yīng)稅收入，也不作為免稅收入，應(yīng)該認(rèn)定為不征稅收入，在計(jì)算銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)免稅銷售額時(shí)，不應(yīng)將其納入其中。

二、銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)免稅銷售額應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額劃分

銀行業(yè)作為一個(gè)特殊的服務(wù)行業(yè)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的主要成本——利息支出無(wú)法取得抵扣進(jìn)項(xiàng)，所能夠取得的進(jìn)項(xiàng)稅全部來(lái)自業(yè)務(wù)管理費(fèi)。與工業(yè)企業(yè)和銷售企業(yè)進(jìn)項(xiàng)具有很明確的指向性不同，金融機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)取得的業(yè)務(wù)管理費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅絕大部分并非是因開(kāi)辦某一項(xiàng)特定業(yè)務(wù)而取得。因此，區(qū)分哪些進(jìn)項(xiàng)稅因應(yīng)稅項(xiàng)目而取得，哪些進(jìn)項(xiàng)稅因免稅項(xiàng)目而取得，是計(jì)算應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額面臨的首要問(wèn)題。

根據(jù)“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施辦法，購(gòu)進(jìn)的專用于免稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)取得的進(jìn)項(xiàng)稅不得進(jìn)行扣除。在一般情況下銀行購(gòu)入的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)不存在專用于免稅業(yè)務(wù)項(xiàng)目上的情形，因此，銀行業(yè)取得的資產(chǎn)類進(jìn)項(xiàng)可以全額抵扣，不納入進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出范圍。

同時(shí)，針對(duì)部分專用性比較強(qiáng)，因特定應(yīng)稅業(yè)務(wù)項(xiàng)目而取得的進(jìn)項(xiàng)稅，可以明確與免稅項(xiàng)目劃分開(kāi)來(lái)，由于其與免稅項(xiàng)目沒(méi)有直接或間接的聯(lián)系，這部分進(jìn)項(xiàng)也應(yīng)該全額進(jìn)行抵扣。

在剔除上述兩類進(jìn)項(xiàng)稅后，剩下的進(jìn)項(xiàng)稅主要為銀行日常運(yùn)維服務(wù)開(kāi)支取得的進(jìn)項(xiàng)，這些運(yùn)維服務(wù)可能用于應(yīng)稅業(yè)務(wù)，也可能使免稅業(yè)務(wù)受益，無(wú)法將進(jìn)項(xiàng)稅在應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目之間一一對(duì)應(yīng)、劃分。按照“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施辦法，對(duì)于這類無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無(wú)法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期免征增值稅項(xiàng)目銷售額÷當(dāng)期全部銷售額）。不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額即為應(yīng)做轉(zhuǎn)出處理的進(jìn)項(xiàng)稅額。

通過(guò)厘清涉及免稅的業(yè)務(wù)收入，將不征稅的內(nèi)部轉(zhuǎn)移利息收入從免稅銷售額中剔除，免稅銷售額在全部銷售額中的占比得到明顯下降。將進(jìn)項(xiàng)稅區(qū)分為可直接抵扣進(jìn)項(xiàng)和無(wú)法劃分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，減小不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算基數(shù)。在此基礎(chǔ)上計(jì)算出的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額也更準(zhǔn)確，也更能真實(shí)反映銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的免稅銷售額進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出情況。

“營(yíng)改增”后，增值稅管理對(duì)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)而言是一個(gè)全新的課題，而免稅銷售額進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，由于其涉及免稅銷售額認(rèn)定、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅劃分，業(yè)務(wù)相對(duì)復(fù)雜，在日常管理工作中難免有所疏漏。但這也提醒銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)要切實(shí)加強(qiáng)專業(yè)財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍建設(shè)，不斷提高財(cái)務(wù)核算、稅務(wù)管理的精細(xì)化水平，只有這樣才能更好應(yīng)對(duì)日益復(fù)雜稅務(wù)管理工作挑戰(zhàn)，切實(shí)防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)

[1]《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅〔2016〕36號(hào).

[2]《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融機(jī)構(gòu)同業(yè)往來(lái)等增值稅政策的補(bǔ)充通知》財(cái)稅〔2016〕70號(hào).