肖一

摘要：隨著我國社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)間的競爭日趨激烈，集團化經(jīng)營成為企業(yè)發(fā)展的常態(tài)。合并報表作為利益相關(guān)者了解企業(yè)經(jīng)營狀況是最直接的途徑，通過編制合并會計報表中關(guān)聯(lián)交易的抵銷分錄，可以有效防止集團企業(yè)粉飾財務(wù)報表，尤其是在收入方面的粉飾，從而提高集團企業(yè)合并會計報表的信息質(zhì)量。但是，在很多集團企業(yè)中，財務(wù)人員在編制合并報表這方面仍然是短板，在編制合并報表時往往存在抵銷不充分，錯誤抵銷等問題，使得會計信息質(zhì)量無法保證。文章在分析合并報表抵銷分錄編制的重要性基礎(chǔ)上，分析了當(dāng)前合并報表抵銷分錄的編制前的準(zhǔn)備工作，探討了合并報表抵銷分錄的編制難點，分析了編制抵銷分錄過程中對遞延所得稅資產(chǎn)的處理。

關(guān)鍵詞：合并報表;抵銷分錄;遞延所得稅資產(chǎn)

一、引言

隨著我國社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)間的競爭日趨激烈，為了更多的拓展業(yè)務(wù)，增加利潤增長點，越來越多的企業(yè)選擇多元化、集團化經(jīng)營。不管是對企業(yè)的經(jīng)營者還是投資者來說，查看合并報表是了解企業(yè)經(jīng)營狀況最直接的途徑。通過編制合并會計報表中關(guān)聯(lián)交易的抵銷分錄，可以有效防止集團企業(yè)粉飾財務(wù)報表，尤其是在收入方面的粉飾，從而提高集團企業(yè)合并會計報表的信息質(zhì)量。但是，對于很多中小型集團企業(yè)來說，財務(wù)人員在編制合并報表這方面仍然是短板，很多基礎(chǔ)會計工作者的經(jīng)驗都是在單體報表的編制上，在編制合并報表時往往存在抵銷不充分，錯誤抵銷等問題，使得集團會計信息質(zhì)量無法保證。本文就同一控制下合并抵銷過程中幾個重要又較難理解的抵銷分錄進行剖析，給出編制的思路和計算方式。

二、合并報表抵銷分錄編制前的準(zhǔn)備工作

合并財務(wù)報表的編制往往涉及多個子公司甚至是孫公司，在編制合并報表之前，我們需要做一些前期準(zhǔn)備工作，以保證我們編制的合并報表的質(zhì)量。

（一）確定合并范圍

在編制合并報表之前，財務(wù)人員需要對集團內(nèi)部的股權(quán)關(guān)系進行梳理，要確定哪些公司是要納入到合并范圍里的。若母公司直接或者間接可以控制其他公司，則其他公司應(yīng)納入到合并范圍中?？刂埔辉~的理解有以下幾點。

1.投資方可以決定被投資方重要的決策和經(jīng)營。如果投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)，或者雖然表決權(quán)在半數(shù)以下，但是通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠達到半數(shù)以上。投資方能任命被投資方關(guān)鍵管理人員、權(quán)利機構(gòu)成員，決定被投資方的經(jīng)營決策和戰(zhàn)略方案。

2.投資方運用其權(quán)力參與被投資方的日常經(jīng)營而享有可變回報?？勺兓貓箅S著投資方營業(yè)狀況而變動，可能是正數(shù)，也可能是負數(shù)。投資方的可變回報通常體現(xiàn)為從被投資方獲取股利。

3.有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

（二）統(tǒng)一母子公司會計政策、和會計期間

由于會計準(zhǔn)則、會計程序和會計處理這些對財務(wù)報表的影響很大，要想對各子公司的數(shù)據(jù)進行加總，必須要保證各個財務(wù)報表的每個項目所反映的內(nèi)容是一致的。由于各個國家法律等原因可能造成子公司的會計政策與會計期間與母公司不一致，因此需要將各子公司的相關(guān)會計政策和會計期間按照母公司所采用的會計政策和會計期間進行調(diào)整，這樣編制的合并財務(wù)報表才準(zhǔn)確。

（三）對以非人民幣作為記賬本位幣的子公司的財務(wù)報表進行外幣折算

在合并范圍有境外子公司的情況下，該子公司采用的記賬本位幣為外幣，需要將其財務(wù)報表的數(shù)據(jù)折算為以人民幣作為記賬本位幣的財務(wù)報表。

（四）編制調(diào)整分錄

在個別財務(wù)報表中，母公司對子公司長期股權(quán)投資是采用成本法核算的，長期股權(quán)投資的金額不會隨著被投資方業(yè)績的變化而改變。但是在合并報表中，需要將成本法核算調(diào)整為權(quán)益法核算，這樣通過子公司所有者權(quán)益的變動能真實反映母公司對子公司長期股權(quán)投資的變化情況。

（五）收集所有者權(quán)益變動和利潤分配的資料

收集子公司財務(wù)報表、母子公司發(fā)生的內(nèi)部購銷交易、債權(quán)債務(wù)、未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的期初期末余額及變動情況、子公司所有者權(quán)益變動和利潤分配等相關(guān)資料。

（六）編制合并工作底稿

將母子公司財務(wù)報表中的數(shù)據(jù)過入到合并工作底稿中。

三、合并報表抵銷分錄的編制難點

在做好了前期準(zhǔn)備工作，并且把數(shù)據(jù)過入到合并工作底稿后，個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)的合并數(shù)加上底稿的調(diào)整與抵銷分錄等于合并財務(wù)報表應(yīng)有數(shù)。無論合并主體持續(xù)多久，合并財務(wù)報表的編制自始至終都是從頭編起，為避免前期報表差錯的影響，以及本期抵銷數(shù)受期初數(shù)在本期實現(xiàn)與否的影響，各期獨立編制。調(diào)整與抵銷分錄對期初和期末財務(wù)報表的影響都要在工作底稿上體現(xiàn)。在編制的過程中有些抵銷是相對較難理解的，主要體現(xiàn)在以下方面。

（一）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的調(diào)整和抵銷分錄

在合并報表中，將各年母公司對子公司長期股權(quán)投資按照子公司的凈利潤乘以母公司占股比例由成本法調(diào)整為權(quán)益法。這屬于調(diào)整分錄，每年滾動連續(xù)編制。

借：長期股權(quán)投資

貸：投資收益（子公司當(dāng)年凈利潤*母公司股權(quán)占比）

年初未分配利潤（子公司以前年度累計凈利潤*母公司股權(quán)占比）

若有現(xiàn)金股利等分派，

借：投資收益 （子公司當(dāng)年現(xiàn)金分派*母公司股權(quán)占比）

年初未分配利潤（子公司以前年度現(xiàn)金分派*母公司股權(quán)占比）

貸：長期股權(quán)投資

如果之前年度調(diào)整分錄中，涉及到有資本公積或者商譽的金額，也一起順延下來。

在編制完調(diào)整分錄后，需要編制長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄。對于非全資子公司，屬于子公司少數(shù)股東的權(quán)益以少數(shù)股東權(quán)益來列示。

編制的抵銷分錄如下：

1.借：股本/實收資本 （子公司股本/實收資本）

資本公積 （子公司資本公積）

盈余公積 （子公司盈余公積）

未分配利潤 （子公司未分配利潤）

貸：長期股權(quán)投資 （子公司所有者權(quán)益*母公司股權(quán)占比）

少數(shù)股東權(quán)益 （子公司所有者權(quán)益*少數(shù)股東股權(quán)占比）

2.借：投資收益 （各子公司當(dāng)年凈利潤*母公司占股比例）

年初未分配利潤 （即上年末各子公司年末未分配利潤中屬于母公司的部分）

貸：提取盈余公積（當(dāng)年子公司提取的盈余公積）

向股東分配利潤（累計子公司向母公司分派的現(xiàn)金股利等，若無分派無此分錄）

年末未分配利潤（即本年末的未分配利潤中歸屬于母公司的部分）

在合并工作底稿中，合并抵銷后的資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益中的未分配利潤應(yīng)等于合并抵銷后利潤表中的計算得出的年末未分配利潤。

（二）內(nèi)部商品交易的抵銷分錄

在母子公司之間的內(nèi)部交易中，銷售方將銷售收入作為收入確認在銷售方的利潤表;而購買方則是以銷售方的銷售收入反映在購買方的存貨中。當(dāng)存貨對外銷售時，存貨轉(zhuǎn)為成本。這部分購進的存貨如果本期未全部實現(xiàn)對外銷售而有期末留存時，留存在購買方賬上的存貨是由兩部分組成的。第一部分是銷售方銷售該商品的成本，即銷售方的購買價或生產(chǎn)成本;第二部分是銷售方的銷售毛利。當(dāng)購買方從銷售方購買的商品當(dāng)期沒有全部對外銷售時，從集團企業(yè)整體來看，第二部分的毛利實際上并沒有真正實現(xiàn)，需要編制抵銷分錄，否則會造成收入、成本、存貨的虛增。

1.若母子公司之間的關(guān)聯(lián)交易購買方在當(dāng)期都已經(jīng)全部對外銷售，則母子公司收入和成本重復(fù)計量，要將重復(fù)的銷售收入和銷售成本予以抵銷。則只需做抵銷分錄：

借：營業(yè)收入 （銷售企業(yè)的收入金額）

貸：營業(yè)成本 （銷售企業(yè)的收入金額）

2.若母子公司之間的關(guān)聯(lián)交易購買方當(dāng)期均未對外銷售，則從整個集團企業(yè)來看，應(yīng)當(dāng)將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益（即銷售企業(yè)作為利潤確認的部分）予以抵銷。此時抵銷分錄為：

借：營業(yè)收入（銷售企業(yè)收入）

貸：營業(yè)成本（銷售企業(yè)成本）

存貨（銷售企業(yè)收入-銷售企業(yè)成本）

3.若母子公司之間的關(guān)聯(lián)交易購買方當(dāng)期對外銷售部分，此時抵銷分錄為：

借：營業(yè)收入（銷售企業(yè)收入）

貸：營業(yè)成本（倒擠計算）

存貨（銷售企業(yè)收入-銷售企業(yè)成本）*購買企業(yè)購進存貨未賣出比例

4.在跨期銷售時，先將上年購買企業(yè)購進存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在本期視同為全部實現(xiàn)利潤，沖減當(dāng)期的合并銷售成本。再將本期期末內(nèi)部存貨全部作為本期購進形成的存貨處理，按本期銷售企業(yè)的銷售毛利率進行合并。

借：年初未分配利潤 （上年銷售企業(yè)收入-上年銷售企業(yè)成本）*購買企業(yè)上年購進存貨未賣出比例

貸：營業(yè)成本

借：營業(yè)收入（本年銷售企業(yè)銷售收入）

貸：營業(yè)成本（倒擠計算）

存貨（購買企業(yè)從銷售企業(yè)購進的未對外銷售的全部存貨余額*銷售企業(yè)本年銷售毛利率）

四、編制抵銷分錄過程中對遞延所得稅資產(chǎn)的處理

在母子公司關(guān)聯(lián)交易中，當(dāng)購買方從銷售方購買的商品沒有全部對外銷售有留存時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，編制分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) （購買方未對外銷售的存貨金額*購買方企業(yè)所得稅稅率）

貸：所得稅費用

由于母子公司都是法人企業(yè)，對于關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的稅金稅法是認可的，企業(yè)都需要繳納。內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的企業(yè)所得稅在編制合并財務(wù)報表時是不能抵銷的。而在合并報表中，由于購買方未實現(xiàn)對外銷售而留存的存貨會導(dǎo)致可抵扣暫時性差異，需要對未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤確認遞延所得稅資產(chǎn)。按稅法要求計算的所得稅大于公司計算的所得稅，公司按前者繳納，報表中通過“遞延所得稅資產(chǎn)”項目反映，以后繳納時可以少繳。集團內(nèi)公司稅率不一致時應(yīng)按購買方適用的所得稅稅率確定。集團企業(yè)大量的內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易未實現(xiàn)利潤都會產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，會影響企業(yè)的所得稅費用。遞延所得稅資產(chǎn)沖減所得稅費用金額超過因其他業(yè)務(wù)所發(fā)生的所得稅費用時，將會出現(xiàn)所得稅費用為負數(shù)的情形，會造成合并報表的凈利潤遠遠大于合并報表的利潤總額。

五、總結(jié)

合并報表的編制無疑是財務(wù)工作中比較難的部分，對于一些基層的會計人員來說可能因為平時工作接觸不到，真正要做時會覺得沒有思路，不理解原理，不知道如何編制，很容易出現(xiàn)抵銷不充分，抵銷錯誤的情況，低質(zhì)量的合并財務(wù)報表是無法真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況的。只有高質(zhì)量的合并財務(wù)報表才能真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況，為管理者、投資者及其他使用者提供有用的信息。編制合并報表是高級會計工作者必備的技能之一。

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【作者單位：昂科信息技術(shù)（上海）股份有限公司】