趙夢　梁湘波

摘要：隨著我國資源開發(fā)技術(shù)的進步，經(jīng)濟效益增長顯著，但也面臨著生態(tài)環(huán)境破壞、資源開發(fā)利用粗放等問題。中共十八屆三中全會提出編制自然資源資產(chǎn)負債表，旨在創(chuàng)新自然資源管理體系，確保效率與環(huán)境的平衡。文章結(jié)合自然資源資產(chǎn)負債表的研究進展， 分析了自然資源核算理論基礎不完善、自然資源分類不健全、統(tǒng)計方法不一致、核算方法不明確、應用實踐存在困難等難點， 研究其在資源管理中的應用，結(jié)合自然資源負債表編制目標，提出健全管理體制、完善編制技術(shù)體系、探索負債表應用等實現(xiàn)途徑。

關鍵詞：自然資源資產(chǎn)負債表;生態(tài)監(jiān)管;技術(shù)體系

一、研究背景

十八大前，以“資源換增長”的消耗型發(fā)展模式在我國經(jīng)濟社會發(fā)展中普遍存在。地方政府缺乏自然資源資產(chǎn)意識，單方面追求 GDP，忽視了對自然資源資產(chǎn)的合理開發(fā)和保護， 在一定程度上導致了生態(tài)系統(tǒng)退化，環(huán)境質(zhì)量惡化和自然資源的無序無度開發(fā)等問題。面對這種嚴峻形勢，中共十八屆三中全會首次提出探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，并實施領導干部自然資源資產(chǎn)離職審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身問責制度。

自然資源平衡表是指在一定時期內(nèi)和一定范圍區(qū)域內(nèi)的自然資源資產(chǎn)，如土地，森林和海洋等，統(tǒng)計核算數(shù)量及價值并匯列成表，以客觀反映該地區(qū)自然資源資產(chǎn)總量和變化情況。在國家發(fā)展觀和政策指導下，有關部門開展了土地資源、水資源、林業(yè)資源、礦產(chǎn)資源等自然資源平衡表編制試點工作，已經(jīng)取得了階段性成果和實踐經(jīng)驗。編制自然資源平衡表可以進一步完善中國國民經(jīng)濟核算體系，是推動生態(tài)文明建設的重要途徑，可推動實現(xiàn)自然資源的可持續(xù)利用，但目前我國自然資源負債表編制仍存在理論方法不完善、編制技術(shù)體系不健全、實踐應用脫節(jié)等問題。

二、自然資源資產(chǎn)負債表的研究難點

目前，中國學者對自然資源平衡的研究主要集中在編制理論、編制技術(shù)、會計方法和資產(chǎn)負債表框架的設計上。 邊晶瑩等（2018）對自然資源負債表的編制難點進行了分析，提出了理論、方法、應用等方面的關鍵問題。胡文龍，石丹（2015）基于SEEA2012，SNA2008和國家資產(chǎn)負債表，以可持續(xù)發(fā)展理念，提出了中國的自然資源資產(chǎn)負債表框架體系。 徐子蒙等（2018）均對自然資源負債表的理論進行了研究，認為原有理論結(jié)合自然資源管理的特點創(chuàng)新更符合我國國情。 焦志倩、王紅瑞等（2018）、陳志芳（2018）、劉虹澤（2018）等結(jié)合陜西、云南等地區(qū)編制案例，分析了自然資源核算方法，設計了區(qū)域自然資源平衡表，總結(jié)了資產(chǎn)負債表的編制經(jīng)驗。張偉民（2018）研究了自然資源核算的體系和框架，提出了一種基于信托責任目標的自然資源資產(chǎn)負債表核算體系。劉利（2019）將中外自然資源核算的核算主體、核算范圍、核算分類及核算方法等進行對比，提出應將實物量和價值量并重等建議。 樊笑英（2019）針對如何在自然資源資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)生態(tài)價值進行了研究，將生態(tài)價值維護成本納入自然資源環(huán)境負債。 盡管學者們已經(jīng)系統(tǒng)地研究了自然資源資產(chǎn)負債表，但由于自然資源資產(chǎn)負債表的新概念和自然資源管理的復雜性，中國在探索實踐過程中遇到了許多難點。

（一）自然資源核算理論基礎不完善

目前，中國編制自然資源平衡表的理論主要來自聯(lián)合國環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA2012）。 SEEA是對以 SNA為核心的賬戶體系進行的補充，是在不改變 SNA的基礎上， 加入資源損耗、環(huán)境退化等因素， SEEA2012已成為當前環(huán)境經(jīng)濟核算體系的國際標準和指南。 SEEA2012使用統(tǒng)計核算方法，利用會計賬戶技術(shù)和方法，研究資產(chǎn)賬戶、環(huán)境活動賬戶及其在資源和環(huán)境領域的流量。 雖然 SEEA2012綜合性強，符合國際慣例，能夠直接反映經(jīng)濟社會活動中的自然損耗和環(huán)境損失， 但是，由于缺乏自然資源資產(chǎn)存量變化和自然資源類別系統(tǒng)不同等原因，很難直接為我國領導干部的離職審計和生態(tài)破壞責任制提供依據(jù)。

（二）自然資源分類體系不健全

中國有很多種自然資源，當今主要從土地資源、礦產(chǎn)資源、水資源等大類劃分，分類范圍較廣，缺乏更詳細和系統(tǒng)的自然資源分類系統(tǒng)。另一方面，根據(jù)自然屬性，社會屬性和其他標準，自然資源的分類系統(tǒng)是不一樣的。例如，根據(jù)土地利用現(xiàn)狀，可分為耕地、園地、林地、草地、商業(yè)用地、住宅用地等;根據(jù)自然特征，又可分為林地、草地、沙漠等。自然資源分類系統(tǒng)的完善和確定是資產(chǎn)負債表實物量統(tǒng)計的關鍵，是制定資產(chǎn)負債表和完善自然資源管理制度的基礎。 針對上述問題，各自然資源的管理部門需相互協(xié)調(diào)和科學研討。

（三）自然資源統(tǒng)計方法不一致

在中國現(xiàn)有的自然資源管理體系下，土地資源，森林資源，礦產(chǎn)資源和海洋資源都由統(tǒng)一部門管理。 但這些資源的現(xiàn)狀統(tǒng)計數(shù)據(jù)資料則由國土、林業(yè)、環(huán)保、統(tǒng)計等多個部門根據(jù)不同的原則進行統(tǒng)計， 由于缺乏統(tǒng)一的統(tǒng)計標準，致使各資源資產(chǎn)統(tǒng)計口徑、周期的不同，難免會導致統(tǒng)計數(shù)據(jù)重復或缺失。自然資源資產(chǎn)負債表的編制需要掌握自然資源的變化，自然資源現(xiàn)狀和流量的完整情況，統(tǒng)計數(shù)據(jù)的真實性直接影響自然資產(chǎn)負債表的科學性。

（四）自然資源核算方法不明確

目前，中國的學術(shù)界將自然資源資產(chǎn)劃分為兩個維度： 價值量和實物量。 實物量是自然資源負債表編制的基礎，如何立足于經(jīng)濟角度將實物量轉(zhuǎn)化為價值量則是自然資源負債表編制研究的核心問題。

首先，是價值量的內(nèi)涵。自然資源的價值僅指自然資源的經(jīng)濟價值，或自然資源的生態(tài)價值，或自然資源的社會價值。 很多自然資源無法直接產(chǎn)生經(jīng)濟價值，例如濕地、生態(tài)保護區(qū)等，但其社會價值和生態(tài)價值顯著。

其實，是價值量的核算方法。目前國際及國內(nèi)有許多自然資源核算方法，主要運用直接市場法、替代市場法、假想市場法、成果參照法等。 自然資源是一個復雜的生態(tài)系統(tǒng)，各項功能之間相互依賴、密切相關，難以選用某一種方法對自然資源進行核算。因此，在計算自然資源價值時，應根據(jù)其價值定義選擇核算方法。

（五）負債表應用于領導審計存在困難

如何利用自然資源資產(chǎn)負債表進行領導干部離職審計仍處于探索階段。 自然資源資產(chǎn)負債中為領導干部離任審計提供了數(shù)據(jù)基礎，能在一定程度上反映地方領導干部的管理水平，減少管理風險，提升管理效率。但是，在具體的審計過程中，審計對象、審計目標、審計內(nèi)容、審計指標和審計標準仍不明確。 另一方面，負債表無法作為衡量領導干部管理水平的唯一標準，那其對領導干部管理水平的評價影響參數(shù)是多少也沒有定論。 同時，自然資源的開發(fā)利用損害是一個長期的積累的過程，很多資源的損耗也不一定會在任期顯現(xiàn)，這些問題都使得自然資源負債表的應用存在困難。

三、自然資源平衡表在管理中的應用

（一）掌握自然資源存量和流量的變化

編制自然資源資產(chǎn)負債表有助于了解我國的自然資源，掌握其存量和變化。 我國幅員遼闊，頻繁開展自然資源調(diào)查并不現(xiàn)實，編制自然資源資產(chǎn)負債表，各地區(qū)在負債表期初、期末兩個節(jié)點， 收集統(tǒng)計自然資源存量數(shù)據(jù)，使地區(qū)及國家對自然資源情況一目了然，不僅節(jié)約行政成本， 還可為自然資源可持續(xù)利用提供支撐。 同時，編制自然資源資產(chǎn)負債表可促進對推動和未被人類大規(guī)模開發(fā)利用的自然資源領域的探索，如可再生能源、深遠海等，進一步增加人類對自然資源的了解，發(fā)揮其促進社會和經(jīng)濟發(fā)展的潛力。

（二）反映地區(qū)生態(tài)文明改革成績

科學的自然資源資產(chǎn)負債表是綜合自然資源管理有效性的體現(xiàn)，是政府自然資源管理的成果。長期以來，國內(nèi)生產(chǎn)總值一直是評估官員績效的重要指標，導致相當多的官員只關注經(jīng)濟發(fā)展，導致自然資源的浪費。自然資源資產(chǎn)負債表有助于準確把握一定時期內(nèi)自然資源和利益的動態(tài)變化，反映出區(qū)域政府的生態(tài)成就和對生態(tài)文明的貢獻。

（三）奠定自然資源監(jiān)管基礎

編制自然資源資產(chǎn)負債表可以指導自然資源開發(fā)利用的合理開發(fā)。在掌握自然資源增減的動態(tài)情況下，確定不同地區(qū)的資源開發(fā)，存量和發(fā)展強度，進一步明確不同地區(qū)的主要功能定位和發(fā)展方向。這能有效監(jiān)督各地區(qū)自然資源的開發(fā)，控制發(fā)展的規(guī)模和強度，引導開發(fā)活動，適度集中資源和環(huán)境承載力高的地區(qū)，進一步實現(xiàn)自然資源的保護和集約利用，協(xié)調(diào)和協(xié)調(diào)生產(chǎn)，生活和生態(tài)空間格局。

另一方面，通過自然資源實物量和價值量的變化，可以有效判斷以資源為依托的經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)的發(fā)展情況，為優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、促進產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型提供指引。同時，自然資源資產(chǎn)負債表的編制也可為自然資源監(jiān)測預警機制和環(huán)境承載力提供重要支撐，能夠為有效控制開發(fā)強度、明確資源利用上限、環(huán)境容量底線提供科學依據(jù)。

四、自然資源資產(chǎn)負債表的目標及其實現(xiàn)

確定自然資源資產(chǎn)負債表的目標對確定會計要素和設計報表內(nèi)容具有指導作用，有助于合理科學編制資產(chǎn)負債表。目前，中國自然資源平衡表編制理論來自SEEA2012，即將自然資源資產(chǎn)納入國民經(jīng)濟核算體系。其目標在于明確各類自然資源存量變化情況及環(huán)境、經(jīng)濟效益，建立我國自然資源和環(huán)境的核算系統(tǒng)， 反映自然資源在國家、地區(qū)社會經(jīng)濟及生態(tài)環(huán)境中肩負的責任，進一步為我國合理開發(fā)自然資源、保護自然資源提出決策依據(jù)，促進中國自然資源的可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)文明建設。為了實現(xiàn)這一目標，可從以下幾個方面考慮。

（一）建立健全的自然資源管理體系

自然資源管理制度體系和資產(chǎn)負債表編制技術(shù)是自然資源資產(chǎn)管理的兩個重要內(nèi)容。健全的自然資源資產(chǎn)管理制度體系可為自然資源資產(chǎn)負債表的編制奠定基礎。結(jié)合我國的管理現(xiàn)狀，健全的自然資源管理體系不僅包括各種自然資源產(chǎn)權(quán)的定義，還包括各種自然資源信息的共享和協(xié)調(diào)。

1. 開展統(tǒng)一的自然資源調(diào)查

自然資源包括土地、水、森林、海洋、礦物、草原等。由于這些資源由多個部門單獨管理，其現(xiàn)狀調(diào)查數(shù)據(jù)的統(tǒng)計標準、統(tǒng)計方法、統(tǒng)計口徑也各不相同，甚至部分同一地區(qū)的調(diào)查數(shù)據(jù)也相互沖突，這導致現(xiàn)有統(tǒng)計數(shù)據(jù)無法為自然資源資產(chǎn)負債表的編制提供數(shù)據(jù)支持。因此，進行統(tǒng)一的自然資源調(diào)查和制定自然資源調(diào)查標準，可以保證數(shù)據(jù)標準的一致性，增強自然資源資產(chǎn)負債表的科學性。同時，著力構(gòu)建自然資源數(shù)據(jù)共享平臺，充分整合生態(tài)環(huán)境、經(jīng)濟等方面數(shù)據(jù)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的互聯(lián)互通。

2. 完善自然資源生態(tài)環(huán)境監(jiān)督制度

編制自然資源資產(chǎn)負債表的目標之一是掌握自然資源開發(fā)利用現(xiàn)狀，為保護自然資源，改善生態(tài)環(huán)境提供決策支持。生態(tài)紅線和土地空間規(guī)劃可以在一定程度上指導自然資源的開發(fā)利用，但在自然資源規(guī)劃實施和自然資源開發(fā)利用過程中仍然需要有效的監(jiān)督。因此，要完善自然資源生態(tài)環(huán)境監(jiān)管體系，才能更有效地實現(xiàn)自然資源資產(chǎn)負債表的根本目標。

（二）完善自然資源資產(chǎn)負債表編制技術(shù)體系

1. 深入研究自然資源資產(chǎn)負債表編制理論

首先，根據(jù)自然資源負債表編制的目標，探索中國自然資源資產(chǎn)負債表編制理論。SEEA建立了全面系統(tǒng)的自然資源和生態(tài)環(huán)境會計制度，但由于中國的自然資源平衡表更傾向于客觀地披露自然資源的存量， 流量和總體情況，反映一定時間內(nèi)自然資源的變化情況，因此，需要在 SEEA的基礎上與 SNA相結(jié)合，探索具有我國特色的自然資源資產(chǎn)核算理論。

其次，確定中國自然資源資產(chǎn)負債表編制的范圍。中國擁有豐富的自然資源，各地區(qū)的主要資源和優(yōu)勢資源也不盡相同。 可以選擇相關法律規(guī)定的土地、森林、礦產(chǎn)、水、海洋、草地、濕地等作為編制主題。

第三，闡明自然資源和負債編制基本要素的內(nèi)涵，即自然資源資產(chǎn)，自然資源負債以及自然資源凈權(quán)益。具有稀缺性，經(jīng)濟價值，社會價值和明確產(chǎn)權(quán)的自然資源可稱為自然資源資產(chǎn)。當自然資源開發(fā)利用行為等對環(huán)境系統(tǒng)產(chǎn)生負面影響且這種影響無法通過自然環(huán)境系統(tǒng)調(diào)節(jié)恢復，這種情況下就產(chǎn)生了自然資源資產(chǎn)負債。根據(jù)會計等式，自然資源的凈權(quán)益等于自然資源資產(chǎn)與自然資源負債之間的差額。

2. 實物量和價值量并重

在計算自然資源資產(chǎn)時，實物量核算為基礎，價值核算是關鍵。在已經(jīng)開展的試點中，大多數(shù)地區(qū)都把重點放在實物量的核算上，忽視了價值核算。實物量核算的關鍵點一是各自然資源內(nèi)涵范圍明確，調(diào)查統(tǒng)計數(shù)據(jù)不交叉、不重復、不遺漏。二是統(tǒng)計標準統(tǒng)一，數(shù)據(jù)準確共享。因此，有必要制定自然資源分類體系、統(tǒng)計調(diào)查規(guī)范等基礎技術(shù)文件。

在考慮價值量之前，有必要首先定義價值的含義。在自然負債表編制時，價值量不單單包括自然資源產(chǎn)生的經(jīng)濟價值、社會價值、環(huán)境價值也應當蘊含其中。 但目前的價值量核算方法都是以經(jīng)濟價值計算為主，如何確定社會價值、環(huán)境價值成為自然資源資產(chǎn)核算的重點。

3. 設計符合國情的負債表樣式

中國幅員遼闊，資源從北到南差異很大。在設計自然資源資產(chǎn)負債表樣式的時候，要結(jié)合國情，設計一套既能客觀反映地區(qū)資源實際利用情況，又類目清晰、簡單易行的報表體系。

（三）探索自然資源資產(chǎn)負債表在生態(tài)環(huán)境監(jiān)管中的應用

自然資源資產(chǎn)債表作為自然資源所有者和監(jiān)管者的管理基礎，主要用于領導干部的離職審計。將自然資源資產(chǎn)表與審計評價指標體系相結(jié)合，負債表可以提供基礎數(shù)據(jù)，有效評估領導干部任期內(nèi)對轄區(qū)自然資源的開發(fā)利用水平。今后，自然資源負債表在未來自然資源管理、生態(tài)監(jiān)管中將為管理提供決策支撐，發(fā)揮越來越重要的作用。

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（作者單位：國家海洋技術(shù)中心）