張玉秋

摘 要：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的初衷是升級(jí)審計(jì)報(bào)告，提高審計(jì)報(bào)告的信息含量，重拾資本市場(chǎng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的信心。因此，通過(guò)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)與披露原則進(jìn)行深度梳理，從供需雙維度分析新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。分析發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生了積極的影響。具體從供給維度分析，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露強(qiáng)化了審計(jì)溝通，增加了審計(jì)透明度，也增加了審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)，提高了職業(yè)懷疑度，從而提高了審計(jì)質(zhì)量;從需求維度分析，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露使報(bào)告使用者提高了信息含量需求，利用審計(jì)聲譽(yù)的影響倒逼審計(jì)質(zhì)量提高。

關(guān)鍵詞：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng);供需維度;審計(jì)質(zhì)量

引言

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資本市場(chǎng)的作用就如同一桿秤，須本著公允的原則對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表獨(dú)立的審計(jì)意見(jiàn)。由于固有風(fēng)險(xiǎn)的存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告提供合理保證，而外界卻期望得到一種絕對(duì)保證，這必然會(huì)導(dǎo)致這桿秤的失衡。與此同時(shí)，國(guó)內(nèi)外資本市場(chǎng)上頻頻出現(xiàn)的財(cái)務(wù)造假等欺詐和舞弊丑聞，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量一直為各界所詬病，使投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量失去了信心。

為了重拾外界對(duì)審計(jì)質(zhì)量的信心，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）于2015年1月15日發(fā)布了ISA 701號(hào)準(zhǔn)則——在獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。2016年12月，我國(guó)財(cái)政部印發(fā)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則）等12項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，要求A+H 股上市公司在 2017年1月1日?qǐng)?zhí)行，其他上市公司于2018年1月1日?qǐng)?zhí)行。新準(zhǔn)則最大的改變就是在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，而關(guān)鍵審計(jì)的事項(xiàng)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)其職業(yè)判斷從與被審計(jì)單位溝通過(guò)的事項(xiàng)中選取有重要影響的事項(xiàng)，并要求披露選取此事項(xiàng)的原因以及審計(jì)過(guò)程中是如何應(yīng)對(duì)的。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露能夠使外界更多地了解到審計(jì)范圍、審計(jì)過(guò)程以及審計(jì)應(yīng)對(duì)，使投資者獲取到了更多的有用信息，縮小了外界對(duì)審計(jì)期望的差距。我國(guó)學(xué)者多采用了實(shí)證法、實(shí)驗(yàn)法對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否提高了信息含量以及是否影響投資者決策進(jìn)行研究，本文則轉(zhuǎn)換研究角度，從供給和需求雙維度來(lái)分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

一、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)與披露

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定

在確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下3個(gè)方面：（1）審計(jì)過(guò)程中識(shí)別到的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和特別風(fēng)險(xiǎn);（2）管理層對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表編制的重大判斷和重大審計(jì)判斷;（3）本期對(duì)審計(jì)產(chǎn)生重大影響的交易或事項(xiàng)。

值得注意的是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和特別風(fēng)險(xiǎn)具有行業(yè)一致性的特點(diǎn)。比如，對(duì)于金融業(yè)來(lái)說(shuō)，發(fā)放貸款和墊款的信用損失是所有金融業(yè)企業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，而重大審計(jì)判斷和重大交易的確定具有個(gè)性化的特點(diǎn);對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，所謂的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)其實(shí)就是在其審計(jì)工作中遇到比較費(fèi)力糾結(jié)的一些事項(xiàng)，而且這些事項(xiàng)可能涉及重要的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷，可能存在較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而審計(jì)人員經(jīng)過(guò)一系列的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施，發(fā)現(xiàn)疑慮被消除的一些事項(xiàng)。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量

在新審計(jì)準(zhǔn)則中并未對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量作出具體的規(guī)定，1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)描述為：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表總體審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，選出對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。所謂“最”并不代表關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)只有一項(xiàng)，但披露數(shù)量過(guò)多，便會(huì)無(wú)法突出“重要”二字，結(jié)合目前各上市公司審計(jì)報(bào)告來(lái)看，68.75%注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇披露2—3個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，極少數(shù)披露個(gè)數(shù)為5個(gè)，所以關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量的確定要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合被審計(jì)單位本年的具體情況來(lái)確定，并沒(méi)有量化規(guī)定，就目前的統(tǒng)計(jì)結(jié)果來(lái)看，平均每家上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量為2.3個(gè)左右，整體數(shù)量較少。2016—2018年上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量如表1所示。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的角色定位

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露旨在增加審計(jì)報(bào)告的信息含量，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更多地知悉被審計(jì)單位的重要事項(xiàng)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此事項(xiàng)是如何應(yīng)對(duì)的，增強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信任程度。如此一來(lái)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)所承擔(dān)的角色定位就尤為重要，角色定位不準(zhǔn)確就會(huì)削弱關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的作用。因此，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并不代表所有的重要事項(xiàng)都應(yīng)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)來(lái)披露，對(duì)于導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)、影響被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)的事項(xiàng)等雖為重要事項(xiàng)但應(yīng)單獨(dú)披露。另外，值得注意的是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師以第三方的角色對(duì)被審計(jì)單位事項(xiàng)的披露，不能代替管理層的披露責(zé)任。

（四）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的角度

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的初衷是為投資者提供更多信息含量，增強(qiáng)投資者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的信心，提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。因此，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露角度應(yīng)該以投資者為中心，提供對(duì)投資者決策真正有用的信息，而不是千篇一律的標(biāo)準(zhǔn)化信息。例如，同樣是應(yīng)收賬款減值事項(xiàng)，有的被審計(jì)單位是會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)判斷問(wèn)題，有的是資產(chǎn)重組問(wèn)題，有的是關(guān)聯(lián)方交易問(wèn)題，有的是壞賬計(jì)提和轉(zhuǎn)回合理性問(wèn)題等等，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供具體項(xiàng)目相關(guān)的個(gè)性化信息，避免使用過(guò)于專業(yè)的術(shù)語(yǔ)，避免使用套話，做到精準(zhǔn)細(xì)致，不可籠統(tǒng)概括。

（五）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的描述

在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中分設(shè)子標(biāo)題逐項(xiàng)描述各個(gè)事項(xiàng)，其中包括確認(rèn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、確認(rèn)此事項(xiàng)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因和審計(jì)應(yīng)對(duì)措施。審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見(jiàn)，原因有二，一是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段是在財(cái)務(wù)報(bào)表整體審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行披露的，因此它并不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的整體審計(jì)意見(jiàn);二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師若是單獨(dú)發(fā)表意見(jiàn)，會(huì)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于“在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段是否應(yīng)披露審計(jì)應(yīng)對(duì)的結(jié)果”這一問(wèn)題目前存在較大爭(zhēng)議，反對(duì)者的理由基本同上述兩個(gè)原因，而同意者則認(rèn)為應(yīng)站在投資者的角度去考慮，如果不披露審計(jì)應(yīng)對(duì)的結(jié)果則不能確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否得到解決，投資者依然會(huì)有很大的疑慮。從英國(guó)的審計(jì)報(bào)告情況來(lái)看，披露實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果的比例是逐年上升的，考慮到國(guó)際趨同原則，我國(guó)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露內(nèi)容也應(yīng)不斷完善，以最大程度滿足投資者的需求。

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響分析

（一）從供給維度分析

審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的最終產(chǎn)品，審計(jì)報(bào)告的此次改革相當(dāng)于是對(duì)產(chǎn)品的升級(jí)，從1.0升級(jí)為2.0。由于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的選取和確定過(guò)程中需要不斷的審計(jì)溝通，披露審計(jì)應(yīng)對(duì)程序增加了審計(jì)透明度，最終關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露質(zhì)量會(huì)影響整個(gè)事務(wù)所的審計(jì)聲譽(yù)。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)報(bào)告的供給方，可以從審計(jì)溝通、審計(jì)透明度和審計(jì)聲譽(yù)三個(gè)方面來(lái)分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

1.強(qiáng)化審計(jì)溝通

審計(jì)溝通貫穿整個(gè)審計(jì)工作的各個(gè)階段，是審計(jì)過(guò)程中必不可少的一種審計(jì)程序，每個(gè)階段的溝通目的與溝通內(nèi)容各不相同，溝通的方式、頻率以及技巧都會(huì)直接影響整個(gè)審計(jì)質(zhì)量。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的選取便是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位治理層溝通過(guò)的事項(xiàng)中選取的，所選取的事項(xiàng)無(wú)論是從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)還是財(cái)務(wù)層面來(lái)說(shuō)都是重大的，如此一來(lái)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露促進(jìn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的深度溝通，提高溝通質(zhì)量，進(jìn)而提高了審計(jì)質(zhì)量。

2.增加審計(jì)透明度

審計(jì)是一個(gè)專業(yè)化水平比較高的工作。對(duì)于大多數(shù)投資者來(lái)說(shuō)，往往都是從證監(jiān)會(huì)處罰公告中了解到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中有哪些不當(dāng)程序等負(fù)面消息，而原審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)化模式僅僅一個(gè)審計(jì)意見(jiàn)便包含了審計(jì)人員所有的工作，也為審計(jì)增添了神秘色彩。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)要求披露出針對(duì)某一事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序，包括審查合同、檢查憑證、函證等，增加了審計(jì)工作的透明度，從中可以看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)做出的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序是否合理。所以審計(jì)透明度增加，促使審計(jì)質(zhì)量提升。

3.增加審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)

原審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)化模式在一定程度上能夠規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)和訴訟責(zé)任，但其所包含的信息量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”段的增加，披露出個(gè)性化信息，在滿足信息使用者所需求的信息含量的同時(shí)卻無(wú)疑增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律風(fēng)險(xiǎn)和訴訟責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了應(yīng)對(duì)審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)，避免高額賠償，便會(huì)在審計(jì)過(guò)程中投入更多的時(shí)間和費(fèi)用，提高職業(yè)懷疑力度，提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。

（二）從需求維度分析

審計(jì)報(bào)告的需求者眾多，包括企業(yè)股東、管理者、潛在投資者以及相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)。信息不對(duì)稱導(dǎo)致眾多企業(yè)利益相關(guān)者需要參考審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)來(lái)做出決策。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)信息，包括確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因和審計(jì)應(yīng)對(duì)程序，這就要求關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能夠披露出更多有用信息，提高了信息含量要求，進(jìn)而增加了審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)。所以報(bào)告使用者作為審計(jì)報(bào)告的需求方從信息含量要求和審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)兩方面倒逼審計(jì)質(zhì)量的提高。

1.信息含量需求增加

報(bào)告使用者從前只關(guān)注審計(jì)報(bào)告中的“審計(jì)意見(jiàn)”段，僅僅一個(gè)審計(jì)意見(jiàn)便包含了注冊(cè)會(huì)計(jì)師所有的工作成果，報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性充滿疑慮，為此大多數(shù)投資者并不將審計(jì)報(bào)告作為投資參考。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露使審計(jì)報(bào)告披露信息含量大幅提升，報(bào)告使用者在參考審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，通過(guò)閱讀關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可獲得重要信息。因此，報(bào)告使用者自身專業(yè)知識(shí)水平不斷提高，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露信息含量的要求也不斷提高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要變被動(dòng)為主動(dòng)，更加積極思考，提高報(bào)告使用者的信息滿意度，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。

2.審計(jì)聲譽(yù)影響審計(jì)質(zhì)量

在執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則前影響審計(jì)聲譽(yù)的情形有兩種，一是針對(duì)審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，導(dǎo)致審計(jì)失誤;二是即使實(shí)施了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序仍出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，導(dǎo)致審計(jì)失敗。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的同時(shí)必須披露針對(duì)此事項(xiàng)實(shí)施的具體審計(jì)程序，如此，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露質(zhì)量也影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所得審計(jì)聲譽(yù)。審計(jì)聲譽(yù)受損必然會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人承擔(dān)巨大的經(jīng)濟(jì)損失，從而被迫減少注冊(cè)會(huì)計(jì)的投機(jī)行為，提高審計(jì)程序的規(guī)范性，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。

三、結(jié)論

從供給維度來(lái)說(shuō)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露強(qiáng)化了審計(jì)溝通，增加了審計(jì)透明度和審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中會(huì)更加注重與被審單位治理層的深度溝通，加深對(duì)審計(jì)程序是否充分的考慮，為避免法律責(zé)任和訴訟風(fēng)險(xiǎn)提高職業(yè)謹(jǐn)慎度，從而提高審計(jì)質(zhì)量。從需求維度來(lái)說(shuō)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)使報(bào)告使用者對(duì)信息含量的需求提高，利用審計(jì)聲譽(yù)的影響倒逼審計(jì)質(zhì)量提高。

參考文獻(xiàn)：

[1]? 唐建華，萬(wàn)壽瓊.關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的幾個(gè)問(wèn)題[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2018，（2）：67-71.

[2]? 楊明增，張欽成，王子涵.審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響研究——基于2016年A+H股上市公司審計(jì)的準(zhǔn)自然實(shí)驗(yàn)證據(jù)[J].審計(jì)研究，2018，（5）：74-81.

[3]? 羅心澍.審計(jì)準(zhǔn)則改革對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響——基于我國(guó)A股上市公司的實(shí)證研究[J].財(cái)政監(jiān)督，2019，（3）：102-108.

[4]? 梁剛，曾旭.披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響研究——基于A股上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)[J].會(huì)計(jì)之友，2019，（6）：38-43.