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        關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對審計(jì)質(zhì)量影響分析

        2020-05-26 01:50:04張玉秋
        經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊 2020年11期
        關(guān)鍵詞:關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)質(zhì)量

        張玉秋

        摘 要:關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的初衷是升級審計(jì)報(bào)告,提高審計(jì)報(bào)告的信息含量,重拾資本市場對審計(jì)質(zhì)量的信心。因此,通過對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)與披露原則進(jìn)行深度梳理,從供需雙維度分析新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露對審計(jì)質(zhì)量的影響。分析發(fā)現(xiàn),關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生了積極的影響。具體從供給維度分析,關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露強(qiáng)化了審計(jì)溝通,增加了審計(jì)透明度,也增加了審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn),提高了職業(yè)懷疑度,從而提高了審計(jì)質(zhì)量;從需求維度分析,關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露使報(bào)告使用者提高了信息含量需求,利用審計(jì)聲譽(yù)的影響倒逼審計(jì)質(zhì)量提高。

        關(guān)鍵詞:關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng);供需維度;審計(jì)質(zhì)量

        引言

        注冊會(huì)計(jì)師在資本市場的作用就如同一桿秤,須本著公允的原則對上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表獨(dú)立的審計(jì)意見。由于固有風(fēng)險(xiǎn)的存在,注冊會(huì)計(jì)師只能對其出具的審計(jì)報(bào)告提供合理保證,而外界卻期望得到一種絕對保證,這必然會(huì)導(dǎo)致這桿秤的失衡。與此同時(shí),國內(nèi)外資本市場上頻頻出現(xiàn)的財(cái)務(wù)造假等欺詐和舞弊丑聞,使得注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量一直為各界所詬病,使投資者對注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量失去了信心。

        為了重拾外界對審計(jì)質(zhì)量的信心,國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(IAASB)于2015年1月15日發(fā)布了ISA 701號準(zhǔn)則——在獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。2016年12月,我國財(cái)政部印發(fā)了《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1504號——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》(以下簡稱1504號審計(jì)準(zhǔn)則)等12項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則,要求A+H 股上市公司在 2017年1月1日執(zhí)行,其他上市公司于2018年1月1日執(zhí)行。新準(zhǔn)則最大的改變就是在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),而關(guān)鍵審計(jì)的事項(xiàng)是由注冊會(huì)計(jì)師依據(jù)其職業(yè)判斷從與被審計(jì)單位溝通過的事項(xiàng)中選取有重要影響的事項(xiàng),并要求披露選取此事項(xiàng)的原因以及審計(jì)過程中是如何應(yīng)對的。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露能夠使外界更多地了解到審計(jì)范圍、審計(jì)過程以及審計(jì)應(yīng)對,使投資者獲取到了更多的有用信息,縮小了外界對審計(jì)期望的差距。我國學(xué)者多采用了實(shí)證法、實(shí)驗(yàn)法對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否提高了信息含量以及是否影響投資者決策進(jìn)行研究,本文則轉(zhuǎn)換研究角度,從供給和需求雙維度來分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對審計(jì)質(zhì)量的影響。

        一、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)與披露

        (一)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定

        在確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí),注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下3個(gè)方面:(1)審計(jì)過程中識別到的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和特別風(fēng)險(xiǎn);(2)管理層對于財(cái)務(wù)報(bào)表編制的重大判斷和重大審計(jì)判斷;(3)本期對審計(jì)產(chǎn)生重大影響的交易或事項(xiàng)。

        值得注意的是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和特別風(fēng)險(xiǎn)具有行業(yè)一致性的特點(diǎn)。比如,對于金融業(yè)來說,發(fā)放貸款和墊款的信用損失是所有金融業(yè)企業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,而重大審計(jì)判斷和重大交易的確定具有個(gè)性化的特點(diǎn);對于審計(jì)人員來說,所謂的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)其實(shí)就是在其審計(jì)工作中遇到比較費(fèi)力糾結(jié)的一些事項(xiàng),而且這些事項(xiàng)可能涉及重要的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷,可能存在較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),而審計(jì)人員經(jīng)過一系列的審計(jì)應(yīng)對措施,發(fā)現(xiàn)疑慮被消除的一些事項(xiàng)。

        (二)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量

        在新審計(jì)準(zhǔn)則中并未對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量作出具體的規(guī)定,1504號審計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)描述為:關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表總體審計(jì)意見的基礎(chǔ)上,選出對本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。所謂“最”并不代表關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)只有一項(xiàng),但披露數(shù)量過多,便會(huì)無法突出“重要”二字,結(jié)合目前各上市公司審計(jì)報(bào)告來看,68.75%注冊會(huì)計(jì)師選擇披露2—3個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),極少數(shù)披露個(gè)數(shù)為5個(gè),所以關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量的確定要由注冊會(huì)計(jì)師結(jié)合被審計(jì)單位本年的具體情況來確定,并沒有量化規(guī)定,就目前的統(tǒng)計(jì)結(jié)果來看,平均每家上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量為2.3個(gè)左右,整體數(shù)量較少。2016—2018年上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量如表1所示。

        (三)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的角色定位

        關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露旨在增加審計(jì)報(bào)告的信息含量,使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更多地知悉被審計(jì)單位的重要事項(xiàng)以及注冊會(huì)計(jì)師對此事項(xiàng)是如何應(yīng)對的,增強(qiáng)對財(cái)務(wù)報(bào)表的信任程度。如此一來,關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)所承擔(dān)的角色定位就尤為重要,角色定位不準(zhǔn)確就會(huì)削弱關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的作用。因此,新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并不代表所有的重要事項(xiàng)都應(yīng)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)來披露,對于導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表非無保留意見的事項(xiàng)、影響被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營的事項(xiàng)等雖為重要事項(xiàng)但應(yīng)單獨(dú)披露。另外,值得注意的是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是注冊會(huì)計(jì)師以第三方的角色對被審計(jì)單位事項(xiàng)的披露,不能代替管理層的披露責(zé)任。

        (四)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的角度

        關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的初衷是為投資者提供更多信息含量,增強(qiáng)投資者對審計(jì)質(zhì)量的信心,提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。因此,關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露角度應(yīng)該以投資者為中心,提供對投資者決策真正有用的信息,而不是千篇一律的標(biāo)準(zhǔn)化信息。例如,同樣是應(yīng)收賬款減值事項(xiàng),有的被審計(jì)單位是會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)判斷問題,有的是資產(chǎn)重組問題,有的是關(guān)聯(lián)方交易問題,有的是壞賬計(jì)提和轉(zhuǎn)回合理性問題等等,這就要求注冊會(huì)計(jì)師提供具體項(xiàng)目相關(guān)的個(gè)性化信息,避免使用過于專業(yè)的術(shù)語,避免使用套話,做到精準(zhǔn)細(xì)致,不可籠統(tǒng)概括。

        (五)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的描述

        在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中分設(shè)子標(biāo)題逐項(xiàng)描述各個(gè)事項(xiàng),其中包括確認(rèn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、確認(rèn)此事項(xiàng)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因和審計(jì)應(yīng)對措施。審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師不對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見,原因有二,一是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段是在財(cái)務(wù)報(bào)表整體審計(jì)意見的基礎(chǔ)上進(jìn)行披露的,因此它并不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的整體審計(jì)意見;二是注冊會(huì)計(jì)師若是單獨(dú)發(fā)表意見,會(huì)增加注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)。

        對于“在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段是否應(yīng)披露審計(jì)應(yīng)對的結(jié)果”這一問題目前存在較大爭議,反對者的理由基本同上述兩個(gè)原因,而同意者則認(rèn)為應(yīng)站在投資者的角度去考慮,如果不披露審計(jì)應(yīng)對的結(jié)果則不能確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否得到解決,投資者依然會(huì)有很大的疑慮。從英國的審計(jì)報(bào)告情況來看,披露實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果的比例是逐年上升的,考慮到國際趨同原則,我國的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露內(nèi)容也應(yīng)不斷完善,以最大程度滿足投資者的需求。

        二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對審計(jì)質(zhì)量的影響分析

        (一)從供給維度分析

        審計(jì)報(bào)告是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的最終產(chǎn)品,審計(jì)報(bào)告的此次改革相當(dāng)于是對產(chǎn)品的升級,從1.0升級為2.0。由于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的選取和確定過程中需要不斷的審計(jì)溝通,披露審計(jì)應(yīng)對程序增加了審計(jì)透明度,最終關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露質(zhì)量會(huì)影響整個(gè)事務(wù)所的審計(jì)聲譽(yù)。所以,注冊會(huì)計(jì)師作為審計(jì)報(bào)告的供給方,可以從審計(jì)溝通、審計(jì)透明度和審計(jì)聲譽(yù)三個(gè)方面來分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對審計(jì)質(zhì)量的影響。

        1.強(qiáng)化審計(jì)溝通

        審計(jì)溝通貫穿整個(gè)審計(jì)工作的各個(gè)階段,是審計(jì)過程中必不可少的一種審計(jì)程序,每個(gè)階段的溝通目的與溝通內(nèi)容各不相同,溝通的方式、頻率以及技巧都會(huì)直接影響整個(gè)審計(jì)質(zhì)量。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的選取便是從注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位治理層溝通過的事項(xiàng)中選取的,所選取的事項(xiàng)無論是從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)還是財(cái)務(wù)層面來說都是重大的,如此一來,關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露促進(jìn)了注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的深度溝通,提高溝通質(zhì)量,進(jìn)而提高了審計(jì)質(zhì)量。

        2.增加審計(jì)透明度

        審計(jì)是一個(gè)專業(yè)化水平比較高的工作。對于大多數(shù)投資者來說,往往都是從證監(jiān)會(huì)處罰公告中了解到注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中有哪些不當(dāng)程序等負(fù)面消息,而原審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)化模式僅僅一個(gè)審計(jì)意見便包含了審計(jì)人員所有的工作,也為審計(jì)增添了神秘色彩。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)要求披露出針對某一事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對程序,包括審查合同、檢查憑證、函證等,增加了審計(jì)工作的透明度,從中可以看出注冊會(huì)計(jì)師針對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)做出的審計(jì)應(yīng)對程序是否合理。所以審計(jì)透明度增加,促使審計(jì)質(zhì)量提升。

        3.增加審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)

        原審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)化模式在一定程度上能夠規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)和訴訟責(zé)任,但其所包含的信息量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的?!瓣P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”段的增加,披露出個(gè)性化信息,在滿足信息使用者所需求的信息含量的同時(shí)卻無疑增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律風(fēng)險(xiǎn)和訴訟責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了應(yīng)對審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn),避免高額賠償,便會(huì)在審計(jì)過程中投入更多的時(shí)間和費(fèi)用,提高職業(yè)懷疑力度,提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。

        (二)從需求維度分析

        審計(jì)報(bào)告的需求者眾多,包括企業(yè)股東、管理者、潛在投資者以及相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)。信息不對稱導(dǎo)致眾多企業(yè)利益相關(guān)者需要參考審計(jì)報(bào)告的意見來做出決策。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)信息,包括確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因和審計(jì)應(yīng)對程序,這就要求關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能夠披露出更多有用信息,提高了信息含量要求,進(jìn)而增加了審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)。所以報(bào)告使用者作為審計(jì)報(bào)告的需求方從信息含量要求和審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)兩方面倒逼審計(jì)質(zhì)量的提高。

        1.信息含量需求增加

        報(bào)告使用者從前只關(guān)注審計(jì)報(bào)告中的“審計(jì)意見”段,僅僅一個(gè)審計(jì)意見便包含了注冊會(huì)計(jì)師所有的工作成果,報(bào)告使用者對審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性充滿疑慮,為此大多數(shù)投資者并不將審計(jì)報(bào)告作為投資參考。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露使審計(jì)報(bào)告披露信息含量大幅提升,報(bào)告使用者在參考審計(jì)意見的基礎(chǔ)上,通過閱讀關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可獲得重要信息。因此,報(bào)告使用者自身專業(yè)知識水平不斷提高,對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露信息含量的要求也不斷提高,注冊會(huì)計(jì)師需要變被動(dòng)為主動(dòng),更加積極思考,提高報(bào)告使用者的信息滿意度,進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。

        2.審計(jì)聲譽(yù)影響審計(jì)質(zhì)量

        在執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則前影響審計(jì)聲譽(yù)的情形有兩種,一是針對審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序,發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,導(dǎo)致審計(jì)失誤;二是即使實(shí)施了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序仍出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,導(dǎo)致審計(jì)失敗。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的同時(shí)必須披露針對此事項(xiàng)實(shí)施的具體審計(jì)程序,如此,關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露質(zhì)量也影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所得審計(jì)聲譽(yù)。審計(jì)聲譽(yù)受損必然會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師本人承擔(dān)巨大的經(jīng)濟(jì)損失,從而被迫減少注冊會(huì)計(jì)的投機(jī)行為,提高審計(jì)程序的規(guī)范性,進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。

        三、結(jié)論

        從供給維度來說,關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露強(qiáng)化了審計(jì)溝通,增加了審計(jì)透明度和審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn),使注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中會(huì)更加注重與被審單位治理層的深度溝通,加深對審計(jì)程序是否充分的考慮,為避免法律責(zé)任和訴訟風(fēng)險(xiǎn)提高職業(yè)謹(jǐn)慎度,從而提高審計(jì)質(zhì)量。從需求維度來說,關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)使報(bào)告使用者對信息含量的需求提高,利用審計(jì)聲譽(yù)的影響倒逼審計(jì)質(zhì)量提高。

        參考文獻(xiàn):

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