王宏昌 陳 日（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院，安徽蚌埠233030）

市場經(jīng)濟(jì)下，一般是以貨幣作為一般等價(jià)物進(jìn)行商品交易，但也不乏以物易物的互惠交易形式，因?yàn)檫@種方式不僅直接處置了自有的非貨幣性資產(chǎn)，同時(shí)也取得換入的非貨幣性資產(chǎn)。所以說非貨幣性資產(chǎn)交易是以物易物的一種特殊形式。

國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下對與非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)的規(guī)范，分散在固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等準(zhǔn)則中。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的演化

在我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中，專門建立會計(jì)準(zhǔn)則（CAS7）對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)規(guī)范，經(jīng)歷了建立、修訂和再修訂的一個(gè)不斷漸進(jìn)完善的過程。

（一）初次發(fā)布

1999年財(cái)政部初次發(fā)布非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，尚未發(fā)布配套應(yīng)用指南。準(zhǔn)則要求非貨幣性資產(chǎn)依據(jù)持有目的，分成待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)。同類非貨幣性資產(chǎn)交易，采取的是賬面價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)損益；相反，則稱為不同類非貨幣性資產(chǎn)交易，按照公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)損益。鑒于當(dāng)時(shí)各種市場原因，公允價(jià)值難以持續(xù)可靠取得，影響會計(jì)利潤的真實(shí)性和可靠性，2001年財(cái)政部宣布取消公允價(jià)值計(jì)量，全部以賬面價(jià)值計(jì)量。

（二）修訂準(zhǔn)則

2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布修訂了的CAS7（以下簡稱“舊CAS7”)，再次引入公允價(jià)值，并發(fā)布其應(yīng)用指南。該準(zhǔn)則規(guī)定，該交易存在商業(yè)實(shí)質(zhì)且存在公允價(jià)值，則以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，同時(shí)確認(rèn)相關(guān)損益；否則，不確認(rèn)相關(guān)損益。公允價(jià)值的回歸，既是市場公允價(jià)值形成完善的必然要求，也是該準(zhǔn)則在國際化趨同的壓力和動力之下的必然結(jié)果。

（三）再次修訂準(zhǔn)則

隨著一系列舊準(zhǔn)則的修訂和一系列新會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，2019年5月9日，財(cái)政部再次修訂CAS7（以下簡稱“新CAS7”），規(guī)范了新準(zhǔn)則的適用范圍，實(shí)現(xiàn)了新準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)一致。

新準(zhǔn)則在涉及收到或者支付補(bǔ)價(jià)和換入多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)計(jì)價(jià)分?jǐn)偟南嚓P(guān)會計(jì)處理規(guī)范中，特別考慮和融合了涉及金融資產(chǎn)的情況下相關(guān)金融工具準(zhǔn)則的處理原則。

綜上所述，在我國會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)過程中，每個(gè)具體準(zhǔn)則一方面要在實(shí)質(zhì)上保持與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，另一方面也要保持我國會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)本身的連貫性、內(nèi)部協(xié)調(diào)性和穩(wěn)定性。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換核算中補(bǔ)價(jià)的性質(zhì)及會計(jì)影響

以上分析，說明我國非貨幣性的資產(chǎn)的演化，主要表現(xiàn)為計(jì)量基礎(chǔ)的抉擇過程。以物易物的交易很難實(shí)現(xiàn)交易雙方的價(jià)值完全一致，所以一般會涉及補(bǔ)價(jià)。補(bǔ)價(jià)的性質(zhì)和計(jì)量基礎(chǔ)也是該準(zhǔn)則演化的一個(gè)重要表現(xiàn)，以下先從性質(zhì)上對補(bǔ)價(jià)加以界定。

（一）補(bǔ)價(jià)的性質(zhì)界定

非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換是指企業(yè)主要以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，一般不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。

在實(shí)踐中，以物易物交易的一般以公允價(jià)值為交易基礎(chǔ)，在金額上存在差額，產(chǎn)生交易補(bǔ)價(jià)，表現(xiàn)為貨幣性資產(chǎn)。

所以貨幣性資產(chǎn)是一個(gè)關(guān)鍵的概念，新舊CAS7 對貨幣性資產(chǎn)有不同的界定，見表1。

表1 新舊CAS7 對貨幣性資產(chǎn)的界定

在2017年3月財(cái)政部對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號－金融工具確認(rèn)和計(jì)量（2006版）》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號－金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（2006版）》都做了修訂。

在這個(gè)背景下，為實(shí)現(xiàn)該準(zhǔn)則與金融工具準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)一致，新CAS7 的核算規(guī)范中，對貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）簡化了定義，未采用列舉法。

依據(jù)這個(gè)定義，作為貨幣性資產(chǎn)的補(bǔ)價(jià)，可表現(xiàn)為貨幣資金，也可以表現(xiàn)為特定的“金融資產(chǎn)”。新CAS7 第3條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及金融資產(chǎn)的分別適用CAS22和CAS23。所以，新CAS7 對貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）的重新定義，為其中涉及的金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量預(yù)留了準(zhǔn)則空間。

（二）補(bǔ)價(jià)界定的會計(jì)影響

會計(jì)確認(rèn)是會計(jì)計(jì)量的前提。只有對補(bǔ)價(jià)性質(zhì)的正確界定，才能保障對補(bǔ)價(jià)數(shù)量的正確界定。對補(bǔ)價(jià)的會計(jì)確認(rèn)，會影響會計(jì)人員的職業(yè)判斷和會計(jì)要素的核算。

1.影響會計(jì)人員對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否適用CAS7的職業(yè)判斷

在非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量中，補(bǔ)價(jià)是一個(gè)重要因素，直接影響到適用會計(jì)準(zhǔn)則的選擇和換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)和金額，從而影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如圖1所示，非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)和計(jì)量中，有兩個(gè)重要會計(jì)職業(yè)判斷步驟。

盡管補(bǔ)價(jià)在以物易物的交易中非常常見，但是為了便于會計(jì)職業(yè)判斷,2006版《非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)用指南》采取了“明線”規(guī)定，體現(xiàn)了重要性原則，表達(dá)成如下公式：

假如R＜25%，則判斷該交易適用CAS7；否則，則視為貨幣性交易，即以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準(zhǔn)則。

結(jié)合圖1的第一步驟說明，理論上，補(bǔ)價(jià)的界定是非貨幣性資產(chǎn)交換的一個(gè)重要問題，直接決定要該業(yè)務(wù)適用的準(zhǔn)則，產(chǎn)生不同的核算結(jié)果。結(jié)合新CAS7 的第9、10、12、13條中都提及“補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值”這一概念，則式（1）修正為：

2.影響會計(jì)人員對換入非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值的計(jì)量

經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中，非貨幣性資產(chǎn)交換作為一種互惠交易，是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行談判并履行實(shí)施的。結(jié)合圖1的第二步驟說明，但在會計(jì)核算中，會計(jì)需要兩條路徑的選擇：（1）換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，并確認(rèn)換出資產(chǎn)處置損益；（2）換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，不確認(rèn)換出資產(chǎn)處置損益。相比之下，路徑1 比較復(fù)雜，一般也是規(guī)范的重點(diǎn)。

補(bǔ)價(jià)的計(jì)量是非貨幣性資產(chǎn)交換的另一個(gè)重要問題，直接影響著換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的非貨幣性資產(chǎn)交換為例，舊CAS7 第7條規(guī)范了換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，簡式如下：

結(jié)合以上分析和新CAS7 的第9條，則式（3）修正為：

3.影響會計(jì)人員對換出非貨幣性資產(chǎn)的交易損益的計(jì)量

趙俊梅、趙玉珍（2019）也研究發(fā)現(xiàn)，錯(cuò)誤地判斷補(bǔ)價(jià)的性質(zhì)以及數(shù)量，會扭曲非貨幣性資產(chǎn)處置損益的盈虧性質(zhì)，歪曲客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)，嚴(yán)重影響會計(jì)信息的真實(shí)性，因此,需要明確界定補(bǔ)價(jià)的內(nèi)容，統(tǒng)一補(bǔ)價(jià)比重確定的口徑。

三、案例解析非貨幣性資產(chǎn)交換中“補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值”

營改增后，非貨幣性資產(chǎn)的增值稅稅率多元化，會計(jì)實(shí)務(wù)中補(bǔ)價(jià)核算變得復(fù)雜。由于非貨幣性準(zhǔn)則雖已經(jīng)再次修訂，但相應(yīng)的應(yīng)用指南尚未發(fā)布，特別“補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值”這一核心的新概念，需要在數(shù)量上加以解析，才能進(jìn)一步詮釋補(bǔ)價(jià)的本質(zhì)，規(guī)范和完善相關(guān)會計(jì)核算。

（一）案例資料

2019年10月，A公司決定和B公司進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，有關(guān)資料如下：

1.A公司換出：

（1）固定資產(chǎn)-設(shè)備：原價(jià)為240萬元，累計(jì)折舊為30萬元，公允價(jià)值為220萬元；（2）無形資產(chǎn)-專利權(quán)：初始成本為100萬元，累計(jì)攤銷額為10萬元，計(jì)提減值準(zhǔn)備20萬元，公允價(jià)值為85萬元。兩項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值合計(jì)305萬元。

2.B公司換出：

固定資產(chǎn)-設(shè)備：原價(jià)450萬元，累計(jì)折舊80萬元，公允價(jià)值為400萬元。

A、B公司換出固定資產(chǎn)的增值稅稅率均為13%，無形資產(chǎn)增值稅稅率6%。假設(shè)各自的計(jì)稅價(jià)格都等于公允價(jià)值，整個(gè)交換過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。

A公司另外向B公司支付銀行存款113.3萬元，作為補(bǔ)價(jià)。

假定該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且其換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

表2 交換雙方換出資產(chǎn)的價(jià)值概況

3.換入/換出資產(chǎn)的價(jià)值概況分析

基于以上案例資料，為便于理解，做出表2，簡述出交換雙方換出資產(chǎn)的價(jià)值概況。

（二）解析“補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值”的內(nèi)容

依據(jù)增值稅相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)非貨幣資產(chǎn)交換，應(yīng)視同銷售處置，確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額。截至目前，實(shí)踐中增值稅的稅率存在13%、9%以及6%，存在比較顯著的差異。增值稅稅率的多樣化，使補(bǔ)價(jià)的內(nèi)容復(fù)雜化，所以需要分解。這樣，企業(yè)實(shí)際收支補(bǔ)價(jià)很可能是含稅補(bǔ)價(jià)，則有：

含稅補(bǔ)價(jià)=補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值+涉及相關(guān)的增值稅補(bǔ)價(jià)，那么

補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值=含稅補(bǔ)價(jià)-涉及相關(guān)的增值稅補(bǔ)價(jià)，

其中：涉及相關(guān)的增值稅補(bǔ)價(jià)包括兩部分：一部分是“補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值”形成的增值稅補(bǔ)價(jià)=補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值*稅率；另一部分是低資產(chǎn)稅率差形成的增值稅補(bǔ)價(jià)=低稅率資產(chǎn)公允價(jià)值*增值稅稅率差。

在以上案例中，“補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值”形成的增值稅補(bǔ)價(jià)=補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值*稅率=95*13%=12.35萬元。

低資產(chǎn)稅率差形成的增值稅補(bǔ)價(jià)=低稅率資產(chǎn)的公允價(jià)值* 增值稅稅率差=85*（13%-6%）=5.95萬元。

這樣，涉及相關(guān)的增值稅補(bǔ)價(jià)=12.35+5.95=18.3萬元。

所以，補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值=113.3-18.3=95萬元。

（三）從金融資產(chǎn)視角再解讀“補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值”的實(shí)質(zhì)

2019修訂版的CAS7 的第2條，界定企業(yè)持有的貨幣資金和收取固定或可確定金額的貨幣資金的權(quán)利。補(bǔ)價(jià)是該交易中表現(xiàn)為貨幣性資產(chǎn)，則可能表現(xiàn)為金融資產(chǎn)。所以，可以從金融資產(chǎn)角度實(shí)現(xiàn)補(bǔ)價(jià)的價(jià)稅分離，進(jìn)一步解讀“補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值”，即不含增值稅的補(bǔ)價(jià)。

依據(jù)增值稅稅法，非貨幣性資產(chǎn)交換雙方換出非貨幣性資產(chǎn)一般都應(yīng)視同銷售，需要開具增值銷項(xiàng)發(fā)票，對方取得對應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)聯(lián)，即表示取得抵扣的權(quán)利，可作為一種貨幣性金融資產(chǎn)。在非貨幣性資產(chǎn)交換中，交易雙方各自取得和支付以增值稅抵扣權(quán)利為實(shí)質(zhì)的貨幣性資產(chǎn)。

結(jié)合以上案例中表2所示，A公司從B公司取得的這種權(quán)利資產(chǎn)金額52萬元，同時(shí)A公司向B公司付出這種權(quán)利資產(chǎn)33.7萬元，所以A公司需要向B公司補(bǔ)償這種權(quán)利資產(chǎn)的價(jià)值差額=52-37.7=14.3萬元，即涉及相關(guān)的增值稅補(bǔ)價(jià)。

所以以上案例中，A公司向B公司支付“補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值”=113.3-18.3=95萬元。

結(jié)語

假設(shè)使用補(bǔ)價(jià)比重舊公式1，則比價(jià)比重R=補(bǔ)價(jià)金額/交易資產(chǎn)公允價(jià)值總額=113.3/400=28.3%＞25%，則不適用于非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。

假設(shè)使用補(bǔ)價(jià)比重公式2，則比價(jià)比重R=補(bǔ)價(jià)公允價(jià)值/交易資產(chǎn)公允價(jià)值總額=95/400=23.75%＜25%，則適用于非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。

非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則歷經(jīng)修訂，在逐步完善。但目前，無論會計(jì)準(zhǔn)則以及相應(yīng)應(yīng)用指南，都尚未對“補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值”做出明確的界定，需要對補(bǔ)價(jià)在性質(zhì)和數(shù)量方面做出規(guī)范。非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及增值稅，但增值稅是一種稅率多樣化的價(jià)外稅。所以，會計(jì)在確認(rèn)是否符合CAS7 補(bǔ)價(jià)比重限制以及換入非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，使用的“補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值”概念，是會計(jì)意義上剔除稅款的狹義補(bǔ)價(jià)，需要經(jīng)過一些復(fù)雜計(jì)算。