嚴(yán)秋斯

(北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871)

一、引 言

面對(duì)自然資源快速消耗的壓力，對(duì)資源產(chǎn)品征稅已成為世界各國的通行做法。[1]在我國，資源稅是以應(yīng)稅自然資源為課稅對(duì)象，為了調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入并體現(xiàn)國有資源有償使用而征收的稅種[2]，屬狹義上的資源稅概念。(1)資源稅有廣義和狹義之分，廣義的資源稅是指以自然資源為征稅對(duì)象的各種稅收的統(tǒng)稱，包括資源開采環(huán)節(jié)征收的資源開采稅、資源產(chǎn)品加工銷售環(huán)節(jié)征收的資源產(chǎn)品消費(fèi)稅和資源收益實(shí)現(xiàn)環(huán)節(jié)征收的資源收益稅。狹義的資源稅僅指資源開采稅。

我國的資源稅自1984年10月1日《中華人民共和國資源稅條例(草案)》實(shí)施以來，已經(jīng)歷了30年的發(fā)展歷程。在此期間，資源稅經(jīng)歷了三次重大改革：1994年1月1日正式實(shí)施的《中華人民共和國資源稅暫行條例》擴(kuò)大了資源稅的征收范圍，確立“普遍征收，級(jí)差調(diào)節(jié)”的原則；2011年11月1日正式修訂實(shí)施的《中華人民共和國資源稅暫行條例》和后續(xù)一系列改革文件先后確立了原油、天然氣等6個(gè)品目的資源稅從價(jià)計(jì)征規(guī)則(2)此期間改革文件包括：2014年國務(wù)院常務(wù)會(huì)議和中央政治局會(huì)議先后審議通過的《深化財(cái)稅體制改革總體方案》；《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施煤炭資源稅改革的通知》(財(cái)稅〔2014〕72號(hào))；《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施稀土、鎢、鉬資源稅從價(jià)計(jì)征改革的通知》(財(cái)稅〔2015〕52號(hào))。，并進(jìn)行資源稅清費(fèi)立稅的嘗試；2016年7月，資源稅改革全面推開(3)資源稅改革全面推開期間的改革文件包括：《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》(財(cái)稅〔2016〕53號(hào))；《關(guān)于資源稅改革具體政策問題的通知》(財(cái)稅〔2016〕54號(hào))。，改革重點(diǎn)包括擴(kuò)大資源稅從價(jià)計(jì)征稅目范圍，全面清理涉及礦產(chǎn)資源的收費(fèi)基金，增設(shè)促進(jìn)資源綜合利用的減免稅政策，并擴(kuò)大水資源改革的試點(diǎn)。

依托資源稅制改革的成果，按照落實(shí)稅收法定的要求，2017年11月20日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局等起草了《中華人民共和國資源稅法(征求意見稿)》，開啟將稅制改革成果上升為法律的嘗試。2019年8月26日，全國人大常委會(huì)審議并通過了《中華人民共和國資源稅法》(以下簡稱《資源稅法》)，使資源稅改革正式進(jìn)入稅收法定的新階段。在新法推行之際，有必要對(duì)當(dāng)前資源稅法治建設(shè)成果進(jìn)行總結(jié)，對(duì)立法是否體現(xiàn)政策初衷進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而為后續(xù)《資源稅法》的實(shí)施提供經(jīng)驗(yàn)參考。然而，當(dāng)前國內(nèi)對(duì)資源稅的研究大多是從理論上分析我國資源稅改革中存在的一些問題[3-4]，實(shí)證研究也大多集中于資源稅改革對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境質(zhì)量的影響[5]，或是企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的衡量上[6]，缺乏從納稅義務(wù)人行為選擇的視角對(duì)法律實(shí)施效果進(jìn)行評(píng)價(jià)的研究。本文將通過探究資源稅立法目的和稅制優(yōu)化要求，以資源型上市公司為例，從資源稅改革中納稅義務(wù)人行為選擇的變化視角，評(píng)價(jià)資源稅法實(shí)施的效果，為未來《資源稅法》的進(jìn)一步完善提出相應(yīng)政策建議。

二、理論分析與研究假設(shè)

(一) 資源稅法實(shí)施效果評(píng)價(jià)路徑

進(jìn)行資源稅法實(shí)施效果的評(píng)價(jià)，首先要明確評(píng)價(jià)方法。當(dāng)前有關(guān)稅法評(píng)價(jià)的研究更多地集中在稅法設(shè)計(jì)層面的原則要求上，如利益均衡原則在法規(guī)建制與解釋上的運(yùn)用[7]以及稅法起草需滿足有效性要求等[8]，尚未對(duì)法律實(shí)施效果的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行系統(tǒng)歸納。因此，本文在確定資源稅法實(shí)施效果評(píng)價(jià)方法時(shí)，將從稅法概念構(gòu)成中“稅收”和“法律”的雙重制度屬性出發(fā)，綜合稅制實(shí)施的效果評(píng)價(jià)路徑和法律實(shí)施的效果評(píng)價(jià)路徑，形成對(duì)資源稅法實(shí)施效果評(píng)價(jià)的綜合標(biāo)準(zhǔn)。(4)當(dāng)然，從法律制度屬性出發(fā)和從稅收制度屬性出發(fā)提煉的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不是獨(dú)立而互斥的，可能存在重合的情況，因?yàn)槎惙ǖ闹贫冉ㄔO(shè)必然涉及雙重屬性的考量。因此，本文對(duì)稅法實(shí)施效果評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的歸納，也將在分別提煉后進(jìn)行整合。

從稅法的法律制度屬性出發(fā)，其實(shí)施效果可以通過立法目的的實(shí)現(xiàn)進(jìn)行評(píng)價(jià)。立法目的條款被認(rèn)為具有實(shí)質(zhì)性的導(dǎo)向和制約功能，體現(xiàn)在立法目的條款依托規(guī)定總體的調(diào)整對(duì)象及方式，確定一部法律的整體調(diào)整機(jī)制，從而影響一部法律的社會(huì)實(shí)施效果。[9]有學(xué)者認(rèn)為，以經(jīng)濟(jì)法和社會(huì)法為代表的“政策法”必須設(shè)立立法目的條款，因其有明確的規(guī)制目的，一旦執(zhí)行偏離政策，或?qū)嵤┑慕Y(jié)果證明不合目的性，法律就沒有繼續(xù)存在的正當(dāng)性。[10-11]因此，稅法在法律制度層面的實(shí)施效果評(píng)價(jià)主要是立法目的實(shí)現(xiàn)的評(píng)價(jià)，或者說政策目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的評(píng)價(jià)，二者在稅法中常呈現(xiàn)出一致性。據(jù)此，立法目的和政策目標(biāo)的提煉成為構(gòu)建資源稅法效果評(píng)價(jià)模型的有效依據(jù)。

從稅法的稅收制度屬性出發(fā)，稅收制度的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可以作為稅法實(shí)施效果研究的參考。稅收制度評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的研究視角十分豐富，歸納起來基本圍繞效率與公平兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)展開。效率標(biāo)準(zhǔn)下的稅制評(píng)價(jià)主要是稅收效應(yīng)理論的應(yīng)用，體現(xiàn)為稅收從收入效應(yīng)和替代效應(yīng)兩個(gè)方面影響經(jīng)濟(jì)[12]，包括影響宏觀上的經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定與增長、行業(yè)發(fā)展，微觀上的消費(fèi)、投資與市場(chǎng)主體的行為選擇。[13]而公平標(biāo)準(zhǔn)下的稅制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要是稅收負(fù)擔(dān)分配是否公平。[8]因此，資源稅法在稅收制度層面的實(shí)施效果評(píng)價(jià)可以通過測(cè)量稅收效應(yīng)的強(qiáng)度和稅收負(fù)擔(dān)分配是否公平實(shí)現(xiàn)。

1.基于立法目的實(shí)現(xiàn)的資源稅法評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

通過立法目的實(shí)現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)資源稅法實(shí)施效果的首要工作是明確資源稅法的立法目的，而我國現(xiàn)行《資源稅法》的條文中暫未對(duì)立法目的進(jìn)行規(guī)定，因此本文嘗試基于稅法目的理論對(duì)資源稅改革文件中的目的表述進(jìn)行歸納，并結(jié)合相關(guān)研究，對(duì)資源稅的立法目的進(jìn)行提煉總結(jié)。

理論上，稅法的直接目標(biāo)包括有效獲取財(cái)政收入、有效實(shí)施宏觀調(diào)控和保障經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的穩(wěn)定。[14]財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于《中華人民共和國資源稅法(征求意見稿)》(2017)的說明中明確，“為了更好地發(fā)揮稅收促進(jìn)資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的作用，必須加快制定資源稅法，完善資源稅法律制度，增強(qiáng)其科學(xué)性、穩(wěn)定性和權(quán)威性”。其中，“促進(jìn)資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)”的表述即體現(xiàn)保障宏觀調(diào)控的目的，而“增強(qiáng)資源稅法律制度科學(xué)性、穩(wěn)定性和權(quán)威性”則體現(xiàn)保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)穩(wěn)定的要求。類似地，國稅總局指出，征收資源稅的目標(biāo)在于“合理調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入，促進(jìn)礦業(yè)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展；鼓勵(lì)集約節(jié)約自然資源，保護(hù)生態(tài)環(huán)境；完整資源產(chǎn)業(yè)稅收鏈條，完善綜合調(diào)節(jié)機(jī)制”。[14]也體現(xiàn)了理論中宏觀調(diào)控和保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)穩(wěn)定發(fā)展的要求。而對(duì)于“有效獲取財(cái)政收入”這一目標(biāo)，政策文件中鮮有提及。但稅收歷來強(qiáng)調(diào)以財(cái)政收入為主要目的或至少是附隨目的，不以財(cái)政收入為目的的稅，不是真正的稅，而只是借用稅的形式的管制工具。[15]因此，交代開征資源稅是為了籌集財(cái)政資金被認(rèn)為是資源稅法立法目的中不可缺少的內(nèi)容。[16]

據(jù)此，從資源稅法的立法目的視角總結(jié)資源稅法實(shí)施效果評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包括：是否有效籌集財(cái)政資金；是否達(dá)到節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境的效果以及是否健全資源稅法律制度的綜合調(diào)節(jié)機(jī)制。

2.基于稅收制度改革的資源稅法評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

從稅制角度評(píng)價(jià)資源稅改革的實(shí)證研究成果十分豐富。本文將梳理相關(guān)文獻(xiàn)，提煉評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并嘗試發(fā)現(xiàn)值得進(jìn)一步研究的問題。

在稅收負(fù)擔(dān)方面，李世舉等對(duì)山西省煤炭企業(yè)改革前后稅收負(fù)擔(dān)的變化進(jìn)行分析，得出改革后煤炭企業(yè)資源稅的稅收負(fù)擔(dān)加重，但總體稅收負(fù)擔(dān)減輕的結(jié)論，并證實(shí)資源稅負(fù)對(duì)企業(yè)綜合稅負(fù)的影響不顯著。[17]對(duì)此，袁春生等以煤炭上市企業(yè)為樣本進(jìn)行的分析也得出了相似的結(jié)論。[6]

在稅收的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效應(yīng)方面，從宏觀經(jīng)濟(jì)的角度看，薛鋼等證實(shí)，全國范圍內(nèi)資源稅與經(jīng)濟(jì)增長呈正相關(guān)關(guān)系；在東部與中部地區(qū)，資源稅還有助于降低環(huán)境污染水平。[18]林伯強(qiáng)等通過使用者成本法對(duì)煤炭資源耗減成本進(jìn)行估計(jì)，證實(shí)當(dāng)前從價(jià)煤炭資源稅率下的宏觀經(jīng)濟(jì)成本在可控范圍內(nèi)，并能夠反映煤炭作為稀缺性資源的耗減成本。[19]曹愛紅等以煤炭市場(chǎng)為例，證實(shí)我國現(xiàn)行的資源稅沒有達(dá)到最初制定資源稅的目標(biāo)，稅率過低等問題導(dǎo)致了資源的嚴(yán)重浪費(fèi)。[20]從礦產(chǎn)資源產(chǎn)業(yè)的角度看，羅能生等運(yùn)用包含稅收要素的道格拉斯生產(chǎn)函數(shù)進(jìn)行檢驗(yàn)，證實(shí)資源稅的調(diào)節(jié)在一定程度上會(huì)促進(jìn)礦產(chǎn)資源產(chǎn)業(yè)的組織變革和生產(chǎn)效率的提高，尤其體現(xiàn)在對(duì)中西部地區(qū)的產(chǎn)業(yè)發(fā)展形成更大的壓力，也提供更多的機(jī)會(huì)上。[21]從資源稅的環(huán)境效應(yīng)角度看，徐曉亮從稅負(fù)的角度入手，證實(shí)資源稅負(fù)提高對(duì)經(jīng)濟(jì)增長影響較小，但將產(chǎn)生較好的節(jié)能減排效應(yīng)和環(huán)境福利。[22]具體地，煤炭資源稅率提高在一定程度上將抑制資源消費(fèi)，提高資源利用效率和人均資源盈余，降低環(huán)境損失。[23]從稅收收入和政府財(cái)力分配的角度看，李冬梅等對(duì)資源稅改革的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)進(jìn)行系統(tǒng)分析，證實(shí)資源稅改革對(duì)稅收的總效應(yīng)為正，但對(duì)資源開采和消費(fèi)量的減少影響并不顯著。[24]張倫倫等從政府間財(cái)力配置的視角分析資源稅改革對(duì)政府橫向及縱向財(cái)力分布格局的影響，認(rèn)為資源稅改革的增收效應(yīng)在一定程度上將縮小政府間財(cái)力不平衡的狀況，但資源稅在地方稅體系中的地位還存在很大的提升空間。[25]

綜上，從資源稅法的稅收制度視角總結(jié)資源稅法實(shí)施效果評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)大致包括：是否造成較重的稅收負(fù)擔(dān)；是否對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生不利影響；是否對(duì)礦產(chǎn)資源行業(yè)發(fā)展產(chǎn)生不利影響；是否帶來積極的生態(tài)環(huán)境效應(yīng)等。不難發(fā)現(xiàn)，在經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的宏觀維度，即資源稅對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)和行業(yè)發(fā)展的作用，以及在社會(huì)效應(yīng)維度，即資源稅對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響研究中，均已形成較為全面和充實(shí)的研究成果。但在社會(huì)經(jīng)濟(jì)效應(yīng)分析的微觀維度，尤其是在市場(chǎng)主體行為選擇的視角下，關(guān)于資源稅實(shí)施效果的研究則相對(duì)缺乏，有值得進(jìn)一步探討的空間。

(二) 行為調(diào)節(jié)效應(yīng)下的資源稅法效果評(píng)價(jià)

基于前文稅制視角下的文獻(xiàn)梳理，資源稅對(duì)市場(chǎng)主體行為選擇的影響研究相對(duì)缺乏，可以成為進(jìn)一步探討的方向。值得注意的是，不僅基于稅制視角如此，市場(chǎng)主體的行為選擇也是立法目的視角下資源稅法評(píng)價(jià)的重要標(biāo)準(zhǔn)，因而本文的評(píng)價(jià)以此展開具有合理性。

一般而言，評(píng)價(jià)資源稅的實(shí)施是否達(dá)到節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境的立法目的，可以通過測(cè)量資源稅征收前后資源使用效率和環(huán)境質(zhì)量變化的數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)。但是，資源和環(huán)境數(shù)據(jù)的測(cè)量只是反映生態(tài)效果的實(shí)現(xiàn)程度，而無法呈現(xiàn)出生態(tài)效果實(shí)現(xiàn)的路徑和過程。換言之，資源稅的評(píng)價(jià)不僅可以基于資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的效果測(cè)量展開，還可以嘗試發(fā)現(xiàn)帶來這些效果的究竟是企業(yè)怎樣的行為選擇，即嘗試尋找資源稅法與環(huán)境福利之間企業(yè)的行為路徑，這一研究視角與市場(chǎng)主體行為調(diào)節(jié)效應(yīng)研究具有內(nèi)在一致性。

1.基于企業(yè)創(chuàng)新的資源稅法實(shí)施評(píng)價(jià)

如前所述，促進(jìn)資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)是資源稅法在立法目的和稅制設(shè)計(jì)中的共同要求。但通常測(cè)量環(huán)境指標(biāo)的評(píng)價(jià)方法僅適用于結(jié)果評(píng)價(jià)而無法體現(xiàn)企業(yè)的行為在資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)中的具體貢獻(xiàn)。因此，本文將以創(chuàng)新行為作為企業(yè)在資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)中行為選擇的代表，評(píng)價(jià)資源稅法通過影響企業(yè)創(chuàng)新行為進(jìn)而實(shí)現(xiàn)環(huán)保目標(biāo)的實(shí)施效果。

研發(fā)投入作為企業(yè)創(chuàng)新的代理變量，被證實(shí)會(huì)受到稅收制度的重要影響[26]，大致表現(xiàn)為基于稅收優(yōu)惠的直接鼓勵(lì)和基于增加稅負(fù)的間接調(diào)整兩方面。域外有研究認(rèn)為，知識(shí)創(chuàng)新具有高度不確定性，因此稅收優(yōu)惠政策將為企業(yè)投入研發(fā)活動(dòng)提供支持。[27]國內(nèi)的學(xué)者也證實(shí)，稅收優(yōu)惠在戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)中將有效刺激企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的投入。[28]

與基于稅收優(yōu)惠的直接鼓勵(lì)路徑不同，本文探討的資源稅影響企業(yè)創(chuàng)新命題應(yīng)歸屬于增加稅負(fù)的間接調(diào)整路徑下，即通過增加稅負(fù)、提高成本實(shí)現(xiàn)影響行為的目的。參考環(huán)境稅的相關(guān)理論，資源的開采者只要開采資源，就需要承擔(dān)資源稅，這樣一來，經(jīng)營者為了減少稅收負(fù)擔(dān)，就會(huì)盡可能地減少開采環(huán)節(jié)與銷售環(huán)節(jié)之間的資源浪費(fèi)，通過技術(shù)創(chuàng)新的手段降低邊際成本，從而實(shí)現(xiàn)資源稅對(duì)企業(yè)行為選擇的調(diào)節(jié)。[29]因此，企業(yè)在研發(fā)創(chuàng)新上的投入可以作為資源稅法實(shí)施效果評(píng)價(jià)的指標(biāo)。由此本文提出假設(shè)1。

假設(shè)1：資源稅法的實(shí)施有助于增加企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新投入，即企業(yè)的資源支出與企業(yè)的研發(fā)投入之間呈正相關(guān)關(guān)系。

2.企業(yè)經(jīng)營狀況在資源稅與企業(yè)創(chuàng)新之間的調(diào)節(jié)作用

資源稅對(duì)企業(yè)創(chuàng)新的影響效應(yīng)也會(huì)受到企業(yè)內(nèi)其他因素的影響。本文認(rèn)為，企業(yè)經(jīng)營狀況將在資源稅與企業(yè)創(chuàng)新之間產(chǎn)生負(fù)向的調(diào)節(jié)作用。

開征新稅種或提高稅率將直接帶來企業(yè)成本的增加，表現(xiàn)在資源稅上即為礦產(chǎn)資源開采成本的增加。成本的增加將通過價(jià)格機(jī)制和供求關(guān)系反應(yīng)在礦產(chǎn)產(chǎn)品的價(jià)格上，從而影響市場(chǎng)主體的行為選擇，這就是通常所說的稅收的替代效應(yīng)。對(duì)于資源型企業(yè)而言，資源稅的征收影響的是其主營業(yè)務(wù)，是企業(yè)利潤的主要來源。可以推斷，企業(yè)因資源稅征收而面臨的成本壓力越大時(shí)，就越有動(dòng)力通過企業(yè)內(nèi)部的行為調(diào)整來應(yīng)對(duì)可能的效率損失。從這個(gè)角度分析，可以提出假設(shè)2。

假設(shè)2：企業(yè)的經(jīng)營狀況負(fù)向調(diào)節(jié)資源稅與企業(yè)創(chuàng)新之間的正相關(guān)關(guān)系，即在經(jīng)營壓力相對(duì)大的企業(yè)中，資源稅征收對(duì)企業(yè)研發(fā)投入的刺激作用更顯著。

三、模型設(shè)計(jì)與數(shù)據(jù)分析

(一) 理論模型與變量選擇

根據(jù)以上假設(shè)，本文的理論模型可以由圖1表示：

圖1 理論模型

基于上述理論歸納，綜合考慮控制變量的影響，本文可建立以下模型：

RDFi,t=α0+α1RTi,t+α2RDEi,t+α3RDFRi,t+μ1i,t

(1)

RDFi,t=β0+β1RTi,t+β2(RTRi,t×SNPRi,t)+β3RDEi,t+β4RDFRi,t+μ2i,t

(2)

模型中的變量含義如表1所示:

表1 變量含義示意表

首先，采用通行的做法，本文選取研發(fā)費(fèi)用作為企業(yè)創(chuàng)新行為的代理變量，考慮變量量級(jí)的一致性，分析時(shí)對(duì)其進(jìn)行了對(duì)數(shù)處理。其次，本文選取資源稅支出作為資源稅征收的代理變量，通過企業(yè)支付資源稅費(fèi)用的金額衡量企業(yè)的資源稅支出情況，也同樣對(duì)其進(jìn)行了對(duì)數(shù)處理。再次，本文選取企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)凈收益額占利潤總額的比重作為企業(yè)經(jīng)營情況的代理變量，反映企業(yè)主營業(yè)務(wù)經(jīng)營的情況?？紤]到企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的代理變量為比率值，本文選取資源稅支出占稅費(fèi)總支出的比重與之相乘構(gòu)成調(diào)節(jié)項(xiàng)，反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的調(diào)節(jié)作用。最后，本文選取可能影響研發(fā)費(fèi)用支出的研發(fā)人員數(shù)量和研發(fā)費(fèi)用占營業(yè)收入的比率作為控制變量，構(gòu)成完整的研發(fā)費(fèi)用影響模型。

考慮到2016年起資源稅深化改革，2017年發(fā)布《資源稅法(征求意見稿)》，2019年正式發(fā)布《資源稅法》的時(shí)間進(jìn)程，本文選取2017年和2018年滬深兩市資源型上市企業(yè)的面板數(shù)據(jù)進(jìn)行分析(5)數(shù)據(jù)選自萬德數(shù)據(jù)庫中滬深兩市上市企業(yè)年報(bào)，考慮到資源稅的稅目為主要為能源礦產(chǎn)與金屬、非金屬礦產(chǎn)，因此資源型企業(yè)的選取的標(biāo)準(zhǔn)為萬德數(shù)據(jù)庫行業(yè)分類中的能源行業(yè)和材料行業(yè)，即以資源稅稅目所涉礦產(chǎn)開采為主營業(yè)務(wù)的上市企業(yè)。，剔除特別處理和數(shù)據(jù)缺失的企業(yè)后，最終入選的企業(yè)樣本數(shù)為92。

(二) 實(shí)證分析

1.描述性統(tǒng)計(jì)

從表2的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果可知，對(duì)數(shù)處理之后的研發(fā)費(fèi)用支出和資源稅支出標(biāo)準(zhǔn)差都較大，說明樣本企業(yè)之間的研發(fā)費(fèi)用和資源稅支出存在顯著差異。雖然調(diào)節(jié)項(xiàng)因?yàn)槭潜嚷手迪喑怂詷?biāo)準(zhǔn)差較小，但極差仍較大，各變量數(shù)據(jù)具有較好的代表性，均適合進(jìn)行進(jìn)一步研究。

表2 各變量的描述性統(tǒng)計(jì)

2.假設(shè)檢驗(yàn)

基于前文建立的回歸模型，本文采用最小二乘法(OLS)進(jìn)行回歸，結(jié)果如表3所示，式(1)、(2)分別對(duì)應(yīng)上表中回歸(1)、(2)的結(jié)果。從總體上看，回歸模型整體在0.01的置信水平上顯著，且均有較強(qiáng)的解釋力，可以進(jìn)行進(jìn)一步的分析。

表3 模型回歸結(jié)果

注：(1)*、**、***分別表示在0.1、0.05、0.01的置信水平上顯著，表4同表3。(2)本

文面板數(shù)據(jù)原樣本數(shù)為184，因變量取對(duì)數(shù)產(chǎn)生缺省值，最終觀測(cè)數(shù)為168。

從式(1)的回歸結(jié)果可知，資源稅支出這一變量的回歸系數(shù)在0.01的置信水平上顯著，且符號(hào)為正，說明資源稅支出與企業(yè)研發(fā)費(fèi)用投入之間存在正相關(guān)關(guān)系，即企業(yè)的資源稅支出越多，研發(fā)費(fèi)用支出也越多；資源稅支出越少，研發(fā)費(fèi)用支出相應(yīng)也越少，假設(shè)1得到驗(yàn)證。

式(2)相比于式(1)增加了企業(yè)經(jīng)營狀況的調(diào)節(jié)項(xiàng)，分析式(2)的回歸結(jié)果可知，第一，資源稅支出的回歸系數(shù)仍顯著為正，假設(shè)1仍成立。第二，調(diào)節(jié)項(xiàng)的回歸系數(shù)在0.05的置信水平上顯著，且符號(hào)為負(fù)，說明企業(yè)經(jīng)營狀況在資源稅支出和研發(fā)費(fèi)用投入之間產(chǎn)生負(fù)向調(diào)節(jié)的效應(yīng)，即在主營產(chǎn)品銷售狀況較好的企業(yè)中，資源稅支出對(duì)研發(fā)費(fèi)用的正向影響較弱；而在主營產(chǎn)品銷售狀況相對(duì)較差的企業(yè)中，資源稅支出對(duì)研發(fā)費(fèi)用的正向影響較強(qiáng)。由此，假設(shè)2得到驗(yàn)證。

表4 分行業(yè)的模型回歸結(jié)果

注：材料行業(yè)原樣本數(shù)為142，能源行業(yè)為42，因變量取對(duì)數(shù)產(chǎn)生缺省值，最終觀測(cè)數(shù)分別為131和37。

為了研究行業(yè)差距在資源稅法實(shí)施效果中的作用，本文將樣本企業(yè)按照所屬行業(yè)不同分為材料行業(yè)企業(yè)和能源行業(yè)企業(yè)兩大子類別分別進(jìn)行回歸(6)行業(yè)劃分仍以萬德數(shù)據(jù)庫的行業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。材料行業(yè)主要是從事金屬與非金屬礦物制品制造的企業(yè)，能源行業(yè)主要是從事石油和天然氣開采，以及煤炭的開采和洗選的企業(yè)。，結(jié)果如表4所示?；貧w(3)和(5)的結(jié)果顯示，對(duì)于假設(shè)1，即資源稅支出與研發(fā)費(fèi)用呈正相關(guān)關(guān)系的假設(shè)，在材料行業(yè)和能源行業(yè)的分別回歸中均顯著成立，且具有較強(qiáng)的解釋力(R方均超過70%)。而對(duì)于假設(shè)2，即企業(yè)經(jīng)營狀況的負(fù)向調(diào)節(jié)效用假設(shè)，材料行業(yè)的回歸結(jié)果不顯著，能源行業(yè)的回歸結(jié)果顯著，說明對(duì)于材料行業(yè)的企業(yè)而言，企業(yè)經(jīng)營狀況在資源稅支出與研發(fā)費(fèi)用的正相關(guān)關(guān)系中不存在負(fù)向調(diào)節(jié)效應(yīng)，即企業(yè)經(jīng)營狀況的差異不會(huì)影響資源稅正向影響企業(yè)創(chuàng)新的強(qiáng)度。而對(duì)于能源行業(yè)的企業(yè)而言，企業(yè)經(jīng)營狀況將顯著負(fù)向調(diào)節(jié)資源稅支出與研發(fā)費(fèi)用的正相關(guān)關(guān)系，即在主營產(chǎn)品銷售狀況較差的能源企業(yè)，資源稅支出對(duì)研發(fā)費(fèi)用呈現(xiàn)出更強(qiáng)的正向影響。

四、研究結(jié)論與建議

在當(dāng)前資源稅法出臺(tái)、資源稅制深化改革的背景下，本文首先從資源稅法的法律制度和稅收制度雙重屬性出發(fā)，以立法目的和稅制評(píng)價(jià)為視角提煉資源稅法的實(shí)施效果評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并結(jié)合當(dāng)前研究成果的梳理，選取資源稅法實(shí)施影響企業(yè)創(chuàng)新的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為研究命題。在實(shí)證分析中，本文以資源型上市公司2017年和2018年的面板數(shù)據(jù)為樣本，綜合考慮企業(yè)經(jīng)營狀況的調(diào)節(jié)效應(yīng)，實(shí)證檢驗(yàn)了資源稅法實(shí)施給企業(yè)創(chuàng)新帶來的可能影響。數(shù)據(jù)分析結(jié)果表明：第一，企業(yè)資源稅支出正向影響企業(yè)的創(chuàng)新投入，資源稅支出越多的企業(yè)也投入了越多的研發(fā)費(fèi)用，這說明資源稅法實(shí)施促進(jìn)了企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新；第二，資源稅支出與研發(fā)費(fèi)用之間的正相關(guān)關(guān)系受到企業(yè)經(jīng)營狀況的負(fù)向調(diào)節(jié)，表現(xiàn)為企業(yè)主營產(chǎn)品銷售狀況越差，資源稅對(duì)企業(yè)創(chuàng)新的正向促進(jìn)作用就越強(qiáng)。此外，在分行業(yè)研究中，能源行業(yè)企業(yè)的回歸結(jié)果證實(shí)了上述兩項(xiàng)結(jié)論。但在材料行業(yè)企業(yè)的回歸結(jié)果中，資源稅對(duì)企業(yè)創(chuàng)新的正向促進(jìn)結(jié)論成立，而企業(yè)經(jīng)營狀況的負(fù)向調(diào)節(jié)作用不成立，這可能與我國資源稅改革中稅目變化的進(jìn)程有關(guān)。1984年初征資源稅時(shí)，資源稅稅目僅包括原油、天然氣和煤炭三項(xiàng)。而在2016年資源稅改革、2018年出臺(tái)資源稅法之后，21項(xiàng)金屬與非金屬礦物才被逐漸納入資源稅稅目中，效果可能尚未顯現(xiàn)。此外，原油、天然氣和煤炭的從價(jià)計(jì)征改革也相對(duì)較早，金屬與非金屬礦產(chǎn)的從價(jià)計(jì)征改革仍未全部完成，資源稅征收反映在材料行業(yè)企業(yè)的主營產(chǎn)品銷售狀況中可能存在滯后，這也表明資源稅制的改革和稅法實(shí)施仍有優(yōu)化空間。

當(dāng)然，限于資源稅法實(shí)施年限的限制，本文選取的數(shù)據(jù)時(shí)間跨度有限。隨著資源稅法的正式實(shí)施，未來可以進(jìn)行更長期的數(shù)據(jù)觀察與驗(yàn)證。此外，本文僅基于行業(yè)進(jìn)行對(duì)照比較，未體現(xiàn)資源稅法實(shí)施對(duì)不同稅目生產(chǎn)經(jīng)營的影響，這也可以成為未來進(jìn)一步的研究方向。

總之，本文證實(shí)，從資源型企業(yè)整體情況來看，資源稅法的實(shí)施促進(jìn)了企業(yè)創(chuàng)新投入的增加，有利于實(shí)現(xiàn)節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境的立法目的；同時(shí)，資源稅法的實(shí)施通過增加生產(chǎn)成本而影響礦產(chǎn)產(chǎn)品的銷售狀況，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)行為選擇的調(diào)節(jié)，促使企業(yè)在提高資源利用率的同時(shí)積極創(chuàng)新。由此可以判斷，從企業(yè)創(chuàng)新行為的角度看，資源稅法的實(shí)施基本取得了預(yù)期效果。當(dāng)然，本文也發(fā)現(xiàn)，未來資源稅法的實(shí)施仍有優(yōu)化的空間，為此，本文嘗試提出以下建議：

第一，加強(qiáng)資源稅法實(shí)施對(duì)企業(yè)創(chuàng)新投入的激勵(lì)，如通過企業(yè)創(chuàng)新的減免稅政策進(jìn)一步引導(dǎo)資源型企業(yè)加大創(chuàng)新投入，提高資源利用效率。通過調(diào)節(jié)企業(yè)的行為實(shí)現(xiàn)節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境的效果是資源稅實(shí)施的重要目的，實(shí)證結(jié)果也顯示資源稅的征收確實(shí)通過產(chǎn)品成本的調(diào)節(jié)在促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新投入上取得了一定成效。因此需要考慮的是，在稅收負(fù)擔(dān)之外，是否還可以通過稅收優(yōu)惠的政策對(duì)企業(yè)創(chuàng)新投入產(chǎn)生更為直接的激勵(lì)。當(dāng)前《資源稅法》第6條規(guī)定了免征、減征資源稅的情形，主要涉及不用于銷售的和開采難度較大的礦產(chǎn)?？梢钥紤]在稅收優(yōu)惠的情形中加入企業(yè)創(chuàng)新的因素，對(duì)于企業(yè)因減少資源浪費(fèi)、降低環(huán)境損害的技術(shù)創(chuàng)新投入進(jìn)行一定的稅收優(yōu)惠處理，通過減征免征、稅收返還等形式進(jìn)行直接激勵(lì)，與間接影響相配合，進(jìn)一步引導(dǎo)企業(yè)通過創(chuàng)新投入實(shí)現(xiàn)節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境的目標(biāo)。

第二，對(duì)金屬與非金屬礦產(chǎn)稅目進(jìn)一步推行從價(jià)計(jì)征改革，合理確定稅率水平。研究證實(shí)，資源稅法的實(shí)施在能源行業(yè)取得較好效果，但針對(duì)金屬與非金屬礦產(chǎn)的資源稅征收仍需制度優(yōu)化。當(dāng)前的資源稅征收未對(duì)材料行業(yè)的主營產(chǎn)品銷售產(chǎn)生預(yù)期效果，可能由于金屬與非金屬礦產(chǎn)資源仍保留部分從量計(jì)征，且存在稅率確定不合理的情況。因此，在未來資源稅法的實(shí)施中，繼續(xù)推進(jìn)從價(jià)計(jì)征改革，調(diào)整、確定合理的稅率有其必要性。尤其對(duì)未在當(dāng)前稅目中列舉的其他一般性的金屬和非金屬礦產(chǎn)品，需進(jìn)一步將其納入資源稅法的稅目規(guī)制范圍中，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營的實(shí)際情況和試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)確定合理稅率，從而增強(qiáng)資源稅法對(duì)材料行業(yè)企業(yè)的行為引導(dǎo)效果。