摘要：跨境重組有利于資源優(yōu)化整合，產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，提升企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，但同時(shí)也對(duì)管理部門(mén)的監(jiān)管提出了新的挑戰(zhàn)。它涉及兩個(gè)以上國(guó)家法律的交叉，尤其是當(dāng)涉及到雙邊稅收協(xié)定和反避稅問(wèn)題時(shí)交易就會(huì)更為復(fù)雜。因此，在制定跨境重組的稅收政策時(shí)，一方面對(duì)于符合條件的跨境重組行為應(yīng)該給與特殊性稅務(wù)處理，以促進(jìn)產(chǎn)業(yè)并購(gòu)升級(jí)，鼓勵(lì)企業(yè)發(fā)展，創(chuàng)造就業(yè)機(jī)會(huì)，另一方面針對(duì)不合理的避稅行為要采用征稅政策，打擊“假重組、真避稅”行為，才能保障我國(guó)的稅收主權(quán)。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)

一、跨境重組的特殊性稅務(wù)處理政策內(nèi)容

一般性和特殊性稅務(wù)處理之間的區(qū)別，除了特殊性稅務(wù)處理須符合嚴(yán)格要件以外，還表現(xiàn)在兩者的稅收待遇不同。一般性稅務(wù)處理，就是應(yīng)稅重組，取得資產(chǎn)方按公允價(jià)值作為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。特殊性稅務(wù)處理，即可暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。

（一）適用特殊性稅務(wù)處理的條件

跨境重組的一般性稅務(wù)處理方法如下：

對(duì)于股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)交易，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方）應(yīng)確認(rèn)股權(quán)（資產(chǎn)）轉(zhuǎn)讓所得或損失，受讓方按公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

跨境重組的特殊性稅務(wù)處理適用條件如下：

跨境重組如享受特殊重組待遇，除應(yīng)滿(mǎn)足境內(nèi)重組的五項(xiàng)要件外（一項(xiàng)主觀要件，四項(xiàng)客觀要件），還需符合以下三項(xiàng)特殊要件要求[1]：

1非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán);

2非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán);

3居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資;

4財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情況。

（二）合理商業(yè)目的的規(guī)定

反避稅條款是稅法漏洞的補(bǔ)充條款，為稅務(wù)和司法機(jī)關(guān)在認(rèn)定相關(guān)交易是否合法時(shí)提供一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的框架和程序，增強(qiáng)實(shí)際工作的明確性和可操作性。同時(shí)，完備的法律章程也可保障納稅人權(quán)益，防止稅務(wù)和司法機(jī)關(guān)的權(quán)力濫用。然而，當(dāng)前的交易形式錯(cuò)綜復(fù)雜，避稅方法層出不窮，立法機(jī)關(guān)很難去制定具體的特殊條款來(lái)防范納稅人規(guī)避稅收。所以，政府應(yīng)當(dāng)制定概括性的一般反避稅稅收法規(guī)，以阻止納稅人層出不窮、不斷變化的避稅行為。“合理商業(yè)目的”要件就是這種條款的典型例子，在特殊性稅務(wù)重組要件和轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整原則中都有體現(xiàn)。一般反避稅立法和實(shí)踐中廣泛應(yīng)用此要件，尤其是英美法系國(guó)家。然而截至今日，我國(guó)稅法并未對(duì)“合理商業(yè)目的”作出清晰統(tǒng)一的文字界定。

2008年我國(guó)就將合理商業(yè)目的規(guī)則作為一般反避稅條款，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》解釋了什么是“不具有合理商業(yè)目的”[2]?！缎缕髽I(yè)所得稅法精神宣傳提綱》闡述了“不具有合理商業(yè)目的”的三個(gè)特征[3]，滿(mǎn)足這三個(gè)條件的交易安排即可構(gòu)成避稅事實(shí)。同時(shí)，《一般反避稅管理辦法》針對(duì)跨境重組，把“不具有合理商業(yè)目的”交易的特征進(jìn)一步明確：一是該交易以獲取稅收利益為主要目的;二是以法律形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相一致的方式獲取稅收利益。

根據(jù)反避稅條款對(duì)“合理商業(yè)目的”的定義，符合規(guī)定的重組安排除了獲取稅收利益以外必須具有一定的重大商業(yè)目的。如果沒(méi)有，便不符合該要件的定義，也就不能享受免稅的稅收優(yōu)惠政策。特殊性稅務(wù)重組條款的立法目的是為給具有正當(dāng)商業(yè)目的的交易安排給予遞延納稅的稅收優(yōu)惠待遇。當(dāng)前，雖然該要件的規(guī)定缺乏明確和統(tǒng)一的定義，但在某種程度上還是區(qū)分了具有實(shí)際性商業(yè)目的的重組和以避稅為唯一目的的重組。在現(xiàn)行稅法規(guī)定的客觀要件缺失的情形下，發(fā)揮了兜底性功能，同時(shí)為稅務(wù)機(jī)關(guān)在判斷集團(tuán)內(nèi)部跨境重組安排是否適用特殊性稅務(wù)處理提供了參考。

二、適用跨境重組的特殊性處理政策存在的問(wèn)題

盡管我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)重組所得稅制針對(duì)跨境重組設(shè)置了一些反避稅規(guī)則，但是集團(tuán)內(nèi)部封閉式的重組交易使得避稅方式更為隱蔽復(fù)雜，我國(guó)的跨境重組反避稅政策還存在一些缺陷和待完善的地方。

（一）合理商業(yè)目的主觀要件模糊

當(dāng)前企業(yè)跨境重組一般能滿(mǎn)足規(guī)定的客觀要件和特殊要件，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際認(rèn)定交易安排是否符合合理商業(yè)目的要件時(shí)，主要依賴(lài)其經(jīng)驗(yàn)和專(zhuān)業(yè)知識(shí)。這是由于該規(guī)定作為兜底性條款，具有高度抽象性、概括性與模糊性，對(duì)于什么是“商業(yè)目的”、“合理”的標(biāo)準(zhǔn)、“主要目的”是否有比例和數(shù)量要求均無(wú)明確具體的規(guī)定。這種模糊的法律主觀要件使得相關(guān)認(rèn)定依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的主觀判斷，可能導(dǎo)致國(guó)家征稅權(quán)的擴(kuò)張。實(shí)質(zhì)相同的跨境重組行為可能會(huì)面臨不一樣的稅務(wù)處理待遇，大大增加了納稅人交易安排的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)性，有悖于稅收公平原則。

跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)部重組時(shí)購(gòu)買(mǎi)方絕大部分以股權(quán)而非貨幣資產(chǎn)為支付對(duì)價(jià)，若稅務(wù)機(jī)關(guān)人員認(rèn)定其交易不符合合理商業(yè)目的要件，不適用特殊性稅務(wù)處理優(yōu)惠政策，可能導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓方通過(guò)變賣(mài)股權(quán)或資產(chǎn)以變現(xiàn)來(lái)繳納所得稅稅款。這種做法使得企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部以?xún)?yōu)化資源配置為目的的重組變成了分步轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為，納稅人可能為了免于承擔(dān)不確定的稅收風(fēng)險(xiǎn)而改變經(jīng)營(yíng)策略，從而扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，違背了稅收中性原則。

（二）客觀要件相關(guān)概念定義不清

在具體適用特殊性稅務(wù)處理客觀要件時(shí)，事實(shí)上，還存在一些尚未解決的問(wèn)題。這里針對(duì)上述客觀要件并結(jié)合“72號(hào)公告”[]進(jìn)行分析。

1重組類(lèi)型要求

參照財(cái)稅[2009]59號(hào)第七條，特殊性稅務(wù)重組的跨境重組交易類(lèi)型只能為股權(quán)及資產(chǎn)收購(gòu)交易。然而實(shí)踐中，非居民企業(yè)之間通過(guò)其他形式進(jìn)行重組能否適用特殊性稅務(wù)處理？根據(jù)72號(hào)公告第一條規(guī)定[5]，如果從交易結(jié)果和實(shí)質(zhì)來(lái)看，境外企業(yè)合并、分立導(dǎo)致居民企業(yè)股權(quán)被轉(zhuǎn)讓適用59號(hào)文第七條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，應(yīng)該按照第（一）項(xiàng)的客觀特殊要件去判斷是否適用特殊性稅務(wù)處理。那么，境外企業(yè)合并或分立，也會(huì)出現(xiàn)適用59號(hào)文第七條第（二）項(xiàng)的情形，稅收法規(guī)卻并未對(duì)此進(jìn)行規(guī)定。由此可見(jiàn)72號(hào)規(guī)定存在不足，企業(yè)跨境合并重組的法規(guī)不健全。同時(shí)對(duì)于72號(hào)公告第一條規(guī)定因境外企業(yè)合并導(dǎo)致中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的情形，從字面意思來(lái)看僅有子公司吸收合并母公司才符合特殊性稅務(wù)處理的客觀要件，母公司吸收合并子公司、新設(shè)合并等方式均不符合免稅跨境重組的特殊轉(zhuǎn)讓路徑。由此可見(jiàn)相關(guān)稅法規(guī)定非居民企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部合并適用特殊性稅務(wù)處理的路徑單一且解釋不明晰，難以體現(xiàn)稅收中性和稅收公平原則。

2“該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”預(yù)提稅負(fù)無(wú)變化

如果轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)一次性的轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，那么不會(huì)引起預(yù)提所得稅稅負(fù)變化。但是只要轉(zhuǎn)讓方分步轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)，預(yù)提所得稅就可能會(huì)發(fā)生變化。這是因?yàn)槎愂諈f(xié)定中的特別條款，可能會(huì)使某些跨境重組存在一定不確定性，難以判斷以后“該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”預(yù)提稅是否會(huì)發(fā)生變化。59號(hào)文第七條第（一）項(xiàng)對(duì)“該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓”沒(méi)做出明確解釋?zhuān)y以分辨它是否包括分步轉(zhuǎn)讓?zhuān)绻植睫D(zhuǎn)讓導(dǎo)致預(yù)提稅負(fù)變化是否能適用以及如何適用特殊性稅務(wù)重組，都沒(méi)有具體標(biāo)準(zhǔn)。

3 “3年不轉(zhuǎn)讓承諾”要求

“3年不轉(zhuǎn)讓承諾”中，3年承諾期的起算始點(diǎn)無(wú)相關(guān)法規(guī)章程對(duì)此做出明確規(guī)定。本文認(rèn)為，此處的3年可以參照國(guó)家稅務(wù)總局第4號(hào)公告第十九條[]的規(guī)定，自重組日起計(jì)算的連續(xù)3年。另外，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓后發(fā)生了如下特殊情形時(shí)：轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)給集團(tuán)內(nèi)部某100%控股的另一非居民企業(yè)、轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)和轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)合并、轉(zhuǎn)讓方或受讓方企業(yè)破產(chǎn)清算、，符不符合上述“3年不轉(zhuǎn)讓承諾”要求，有待進(jìn)一步明確。

由此分析，文件中的一些規(guī)定不夠明確，可操作性不強(qiáng);對(duì)于跨境重組可能涉及到的一些細(xì)節(jié)問(wèn)題，還有待完善。

三、完善我國(guó)跨境重組特殊性稅務(wù)處理政策的建議

目前我國(guó)跨境重組的稅收政策不成體系，十分簡(jiǎn)單和籠統(tǒng)，而且現(xiàn)有的政策也存在表述不明確等漏洞，這表明我國(guó)跨境重組的稅收法規(guī)需要全面優(yōu)化和完善。

（一）完善客觀要件以排除適用主觀要件

“合理性商業(yè)目的”作為一項(xiàng)兜底性的反避稅條款，其弊端顯而易見(jiàn)。目前中國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，企業(yè)優(yōu)勝劣汰進(jìn)程加快，企業(yè)重組尤其是跨境重組增長(zhǎng)趨勢(shì)明顯，大量出現(xiàn)新的重組模式。如果一直適用“合理商業(yè)目的”要件，根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和征管能力對(duì)重組安排做出是否符合免稅重組的認(rèn)定，很有可能會(huì)擴(kuò)大稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)，侵害納稅人的權(quán)益，增加納稅人涉稅交易的風(fēng)險(xiǎn)性。因此，有必要明確列舉跨境重組特殊性稅務(wù)處理的交易形式和適用要件，修改客觀要件以彌補(bǔ)主觀要件的不足。

比如國(guó)家稅務(wù)總局公告[2013]72號(hào)第八條就是對(duì)特殊客觀要件做限制性規(guī)定，填補(bǔ)了一個(gè)稅收漏洞。換言之，如果跨境重組企業(yè)符合特殊性稅務(wù)處理，但是目標(biāo)公司利用不同國(guó)家稅收協(xié)定的股息優(yōu)惠政策分配給受讓方轉(zhuǎn)讓前的未分配利潤(rùn)，不得享受股息減稅，但是仍然可以享受免稅重組待遇。如果適用“合理性商業(yè)目的”要件，存在這樣一種可能性：稅務(wù)人員認(rèn)定跨境重組安排是出于利用股息所得預(yù)提稅優(yōu)惠以避稅，借重組之名行節(jié)稅之實(shí)，不適用特殊性稅務(wù)處理。如此就將通過(guò)跨境重組獲取額外股息減稅利益但是具有合理性商業(yè)目的的重組排除在外，不符合稅收公平和稅收效率原則。同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局[2015]7號(hào)公告為規(guī)范和加強(qiáng)非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)的所得稅管理，列明判斷“合理商業(yè)目的”時(shí)需要綜合分析的相關(guān)因素，并直接認(rèn)定了幾種不具有合理商業(yè)目的和認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的幾種特殊情形。應(yīng)該說(shuō)在“合理商業(yè)目的”的判定上，7號(hào)公告比59號(hào)文有較大進(jìn)步，但遺憾的是，7號(hào)公告僅適用于間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)贿m用于59號(hào)文所涉及的直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

由此可見(jiàn)，修改、制定和完善客觀要件對(duì)于增加稅法的確定性、限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的自主裁量權(quán)具有十分重要的意義。在當(dāng)前仍然適用“合理性商業(yè)目的”要件的情況下，可以依據(jù)國(guó)際公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步對(duì)其作出正面明確的補(bǔ)充和解釋。

（二）《通知》規(guī)則的進(jìn)一步完善

我國(guó)盡管已經(jīng)出臺(tái)了72號(hào)公告，并對(duì)59號(hào)文中模糊的地方做了解釋和說(shuō)明，但仍存在尚待明確的問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)早日出臺(tái)相應(yīng)的解釋和指引，減少爭(zhēng)議。針對(duì)本文前面提到的《通知》規(guī)則中的模糊之處，可以從三個(gè)方面進(jìn)行立法改進(jìn)：

第一，補(bǔ)充境外企業(yè)合并、分立導(dǎo)致居民企業(yè)股權(quán)被轉(zhuǎn)讓適用59號(hào)文第七條第（二）項(xiàng)的規(guī)定，應(yīng)該按照第（二）項(xiàng)的客觀特殊要件去判斷是否適用特殊性稅務(wù)處理;第二是對(duì)“該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓”做出明確解釋?zhuān)ㄏ嗤壤墓蓹?quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)舶ú煌壤姆植睫D(zhuǎn)讓”。第三，對(duì)于“3年不轉(zhuǎn)讓承諾”中的特別情形按照“股東權(quán)益持續(xù)性”進(jìn)行具體分析：

1如果受讓方非居民企業(yè)破產(chǎn)清算，并將其持有的居民企業(yè)股權(quán)分配給轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)，該交易符合“三年不轉(zhuǎn)讓承諾”要求;

2如果受讓方非居民企業(yè)破產(chǎn)清算，并將其持有的居民企業(yè)股權(quán)出售給無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方后，將換取的資產(chǎn)分配給轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)，該交易不符合“三年不轉(zhuǎn)讓承諾”要求;

3如果受讓方非居民企業(yè)吸收合并轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)，該交易符合“三年不轉(zhuǎn)讓承諾”要求;

4如果轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)吸收合并受讓方非居民企業(yè)，該交易符合“三年不轉(zhuǎn)讓承諾”要求;

5如果轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)將受讓方非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)一家100%控股的非居民企業(yè)，因?yàn)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生在集團(tuán)內(nèi)部，故符合“三年不轉(zhuǎn)讓承諾”要求;

通過(guò)對(duì)以上的條款進(jìn)行明確規(guī)定有助于防范納稅人尋找避稅空間，增強(qiáng)了稅法的確定性，有利于提升納稅人的稅法遵從度。

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作者簡(jiǎn)介：

李世明（1975.12-），男，漢族，浙江寧波，高級(jí)會(huì)計(jì)師，研究生，主要從事經(jīng)濟(jì)管理研究。