湯植婷 粟 恒

（湖南人文科技學(xué)院商學(xué)院）

一、引言

在傳統(tǒng)的審計工作模式下，審計人員進行審計工作時需要對企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟活動的真實性、準確性進行驗證，在對信息的核查方面不僅需要消耗大量的人力財力，還需要經(jīng)過繁冗復(fù)雜的審計程序，致使審計工作存在工作量大、效率低等缺陷，而利用區(qū)塊鏈技術(shù)可以有效改善審計工作中存在的諸多問題。例如區(qū)塊鏈去中心化特征能保障數(shù)據(jù)的安全，不可篡改和可追溯性能保障數(shù)據(jù)的準確、真實，公開透明使數(shù)據(jù)被社會大眾監(jiān)督，嚴防不法分子造假，極大程度解決了審計工作中取證的信任問題。因此，近年來各大會計師事務(wù)所紛紛投入到區(qū)塊鏈研究，相繼成立實驗室，建立起區(qū)塊鏈長期發(fā)展戰(zhàn)略圖，四大會計師事務(wù)所在區(qū)塊鏈上均有所行動，例如德勤在集團內(nèi)部設(shè)立了一個專門從事區(qū)塊鏈研究開發(fā)工作的部門——德勤區(qū)塊鏈實驗室，普華永道也積極建立與區(qū)塊鏈初創(chuàng)公司的合作關(guān)系，共同推進區(qū)塊鏈技術(shù)在審計領(lǐng)域落地應(yīng)用。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)及特點

區(qū)塊鏈是一種利用對等網(wǎng)絡(luò)（P2P）將信息儲存在區(qū)塊中，區(qū)塊間按時間順序連接并用密碼學(xué)的方式來保證信息不被篡改和偽造的分布式賬本。區(qū)塊鏈中包含大量節(jié)點，當有新數(shù)據(jù)錄入時，這些新數(shù)據(jù)先被儲存在一個新的區(qū)塊中，區(qū)塊鏈中的某些節(jié)點對新數(shù)據(jù)進行記錄和全網(wǎng)廣播，然后其他節(jié)點對新數(shù)據(jù)進行驗證，全網(wǎng)節(jié)點通過共識機制對新數(shù)據(jù)達成共識，最后全網(wǎng)節(jié)點數(shù)據(jù)同步更新，新的區(qū)塊被納入?yún)^(qū)塊鏈上。其具有以下幾方面特點：

（一）去中心化

去中心化就是數(shù)據(jù)的儲存不再集中在一個節(jié)點，而是分布在網(wǎng)絡(luò)上的各個節(jié)點中，每個節(jié)點都有備份，因此區(qū)塊鏈對惡意篡改其中某一個節(jié)點的信息具有免疫性。

（二）不可篡改

數(shù)據(jù)一旦通過各個節(jié)點的驗證就會被儲存在區(qū)塊鏈上，無法更改并且永遠被儲存，除非控制超過51%的節(jié)點，否則單個節(jié)點無法對數(shù)據(jù)進行刪除或修改，因此區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)安全性和可靠性極高。

（三)公開透明

某個交易發(fā)生并驗證成功，數(shù)據(jù)就會迅速被復(fù)制到所有區(qū)塊上，實現(xiàn)全網(wǎng)數(shù)據(jù)同步，除了交易各方的私有信息被加密外，區(qū)塊鏈上的每個節(jié)點的信息都能被查閱。

（四）可追溯性

區(qū)塊鏈中每一個區(qū)塊生成時都會被加蓋一個時間戳，即每一次交易發(fā)生的時間都會被記錄并且依據(jù)時間順序排列，從而保證交易發(fā)生有跡可尋,這為審計人員查找歷史數(shù)據(jù)帶來了很大的便利。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)在審計中的應(yīng)用

（一）區(qū)塊鏈優(yōu)化審計流程，提高審計工作效率

在傳統(tǒng)審計工作模式下,搜集審計證據(jù)、審核、得出審計結(jié)論和發(fā)表審計意見這一系列程序需要耗費較長的時間,而且需要預(yù)先對被審計單位進行了解,實施控制測試。而區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用能夠幫助審計人員減少搜集證據(jù)的時間 ,證據(jù)的真實性也可以得到保障，從而得出更加正確的審計結(jié)論，在效率和質(zhì)量之間實現(xiàn)了更好的平衡,下面以應(yīng)收賬款為例，具體分析區(qū)塊鏈技術(shù)對應(yīng)收賬款審計工作的函證環(huán)節(jié)產(chǎn)生的影響。

如圖1所示，在傳統(tǒng)應(yīng)收賬款審計過程中，函證是比較重要的一項審計程序，有幾點尤其值得關(guān)注，首先發(fā)函前審計人員需要對相關(guān)信息進行確認，比如地址、金額等；其次，發(fā)函后需要等待回函，期間有諸多不確定因素，譬如函件遺失，發(fā)函的對象不能積極做出回復(fù)或者回函的真實性有待確認等，因此審計人員需要實施替代程序或二次函證。而應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)可以省略發(fā)函、替代程序等一系列繁雜的操作，直接獲得可靠的證據(jù)，它應(yīng)用的是電子函證，其內(nèi)容客觀透明，真實性與準確性無需人為的驗證和考量。

傳統(tǒng)函證無論是在時間、成本、真實性還是準確性上都存在一定的局限，而區(qū)塊鏈技術(shù)省略了審計人員對函證程序的一系列設(shè)計和執(zhí)行，當經(jīng)濟活動發(fā)生的同時，審計證據(jù)直接在區(qū)塊上生成并無法被刪除和篡改，審計人員可以通過只讀方式訪問鏈上的數(shù)據(jù)，并且時間戳功能能夠保障獲取的信息真實、準確。區(qū)塊鏈技術(shù)為函證程序的效率做出了巨大的貢獻，不少金融機構(gòu)都受益，例如，2018年9月，上海商業(yè)儲存銀行完成了首筆金融區(qū)塊鏈函證試運營，驗證了區(qū)塊鏈技術(shù)可將函證查詢的時間由平均半個月縮短到一天，大幅提升函證的時效性，提高了審計工作效率。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)降低審計風(fēng)險

審計風(fēng)險產(chǎn)生存在諸多原因，既有審計人員道德因素、審計質(zhì)量因素、管理因素，也有審計技術(shù)方法的因素，它是客觀存在的，時刻潛伏在項目審計的過程中，不可能完全消除，但在一定程度上可以利用有效的方法將風(fēng)險降至最低。審計過程中最常見的風(fēng)險就是財務(wù)造假，可謂有空前而無絕后。2019年5月，被稱為有千億市值的“白馬股”康美藥業(yè)被曝出財務(wù)造假，造假手段一是通過仿造、變造增值稅發(fā)票虛增營業(yè)收入，二是通過偽造、變造大額定期存單虛增貨幣資金，三是將不滿足會計確認和計量條件的工程項目納入報表，從而虛增固定資產(chǎn)，造假金額高達300億元，這起事件是對資本市場影響較為深遠的一次造假事件。若能將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于審計工作，“康美藥業(yè)”造假事件或許不會發(fā)生，首先，區(qū)塊鏈技術(shù)可以從源頭上杜絕發(fā)票、單據(jù)造假，因為它的時間戳功能可以實現(xiàn)全流程完整追溯，有效防止信息被篡改，但是對于虛增固定資產(chǎn)，還需要審計人員親自去核查。因此區(qū)塊鏈技術(shù)并不能百分之百防止財務(wù)造假，但能在一定限度內(nèi)降低審計風(fēng)險。

（三）區(qū)塊鏈技術(shù)降低審計成本

目前的審計工作對于審計成本的控制依然存在缺陷，首先在所獲數(shù)據(jù)的真實性方面，“區(qū)塊鏈+審計”模式與傳統(tǒng)審計最大的區(qū)別在于對數(shù)據(jù)獲取的來源不同，前者的數(shù)據(jù)是從去信任的環(huán)境中直接獲得，而后者完全靠人為的搜集和驗證，不可避免會消耗一定的人力成本和時間成本，但區(qū)塊鏈技術(shù)擁有的不可篡改和信息可追溯等特點，不僅可以減輕審計人員在取證過程中辨認信息真?zhèn)蔚睦щy程度，企業(yè)甚至不再需要招聘專門的審計人員來審核賬本，在人力和時間上都能有效減輕企業(yè)成本。其次在數(shù)據(jù)的儲存方面，傳統(tǒng)審計模式下，數(shù)據(jù)通常儲存在一臺中心服務(wù)器上，不僅容易受到攻擊，中心服務(wù)器還會存在負載高、運行速度慢、儲存容量有限等問題，而應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)，數(shù)據(jù)是分布儲存在每個節(jié)點上，區(qū)塊鏈技術(shù)通過去除數(shù)據(jù)重復(fù)率來放大儲存空間，能夠?qū)Υ娉杀窘档?～10倍，保障數(shù)據(jù)安全性的同時儲存成本也得到了控制。

（四）區(qū)塊鏈技術(shù)面臨的挑戰(zhàn)

區(qū)塊鏈技術(shù)的一些特性顯然可以為審計工作帶來便利，但各大會計師事務(wù)所并沒有廣泛應(yīng)用，不少會計師事務(wù)所仍在邊緣試探，因為技術(shù)的不成熟，區(qū)塊鏈還存在一些弊端尚待解決。

圖1 傳統(tǒng)應(yīng)收賬款審計流程圖

1.存儲容量問題

區(qū)塊鏈技術(shù)擁有很多獨特的優(yōu)勢，但落地應(yīng)用時并非十全十美，存儲容量是制約其發(fā)展的一大因素。隨著交易量不斷增加，區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)也必將隨著節(jié)點增加而急劇膨脹，這對區(qū)塊鏈的空間容量提出了挑戰(zhàn)。例如，區(qū)塊鏈技術(shù)在審計工作——函證中的應(yīng)用，每筆交易的數(shù)據(jù)在區(qū)塊鏈上都有跡可尋，這對審計工作來說是一大喜訊，但隨著交易規(guī)模不斷擴大，容納數(shù)據(jù)的空間有限，從而造成網(wǎng)絡(luò)擁堵，運行速度變慢，獲取審計證據(jù)的效率大打折扣，因此，需要區(qū)塊鏈技術(shù)在存儲容量方面有更近一步的突破。

2.監(jiān)管問題

區(qū)塊鏈的去中心化和用戶可匿名特性給區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)安全的監(jiān)管帶來了挑戰(zhàn)。而數(shù)據(jù)的準確、安全決定著整個審計工作是否可以順利完成。在中心化的環(huán)境下，所有的數(shù)據(jù)都能被實時監(jiān)控，因此如果有人惡意攻擊數(shù)據(jù)，監(jiān)管人員可以通過相關(guān)信息追蹤到非法人員。但在去中心化的環(huán)境下，因為用戶可匿名，區(qū)塊鏈節(jié)點即使被攻擊也難以找到罪魁禍首，將責(zé)任追究到個人，這給區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的監(jiān)管帶來了難題，也是區(qū)塊鏈技術(shù)尚未完全應(yīng)用于審計工作中的一大原因。

3.數(shù)據(jù)不可篡改、撤銷

區(qū)塊鏈技術(shù)具有不可篡改的特性，數(shù)據(jù)一旦記錄上鏈，就無法修改和刪除，這既是它的優(yōu)點也是缺點，雖然能防止不法分子惡意篡改節(jié)點上的數(shù)據(jù)，但如果數(shù)據(jù)在上鏈前就發(fā)生錯誤，錯誤的信息就會被記錄到區(qū)塊上并且不能修改，這將為后續(xù)利用這些數(shù)據(jù)的人帶來損失。比如在審計工作中，審計人員因區(qū)塊鏈技術(shù)去中心化、可追溯性等特點而信賴鏈上的數(shù)據(jù)并依此展開審計工作，若數(shù)據(jù)在上鏈前就發(fā)生錯誤，審計人員仍利用這些數(shù)據(jù)開展后續(xù)的審計工作，必將導(dǎo)致審計失敗，給事務(wù)所帶來連鎖損失，一是人力資源的耗費，審計人員接受錯誤的信息做了無用功;二是時間上的浪費，效率對一個行業(yè)的發(fā)展絕對至關(guān)重要;三是對公司形象的損失，審計失敗無論是從專業(yè)性還是誠信方面都會給公司帶來負面影響。因此，上鏈前數(shù)據(jù)的準確性尤為重要。

四、“區(qū)塊鏈+審計”的應(yīng)用展望

雖然區(qū)塊鏈技術(shù)尚存在不成熟的地方，應(yīng)用過程中還有諸多難題沒有解決，但它特有的去中心化、不可篡改等特點已為審計工作帶來很大的便利，未來也將給審計領(lǐng)域帶來更多的創(chuàng)新。

（一）提高審計證據(jù)安全性

審計工作的目的就是監(jiān)督被審計單位經(jīng)濟活動發(fā)生的真實性、合法性，因此被審計單位提供的證據(jù)對于審計人員做出正確的審計判斷至關(guān)重要。但在大數(shù)據(jù)時代的今天，總有不法分子篡改重要數(shù)據(jù)資料以牟取利益，使得數(shù)據(jù)的真實性難以鑒別，為審計工作的開展帶來了難題。例如一些上市公司通過粉飾財務(wù)指標，使收入、資產(chǎn)規(guī)模達到發(fā)行條件，或使公司的主營業(yè)務(wù)突出，業(yè)績保持增長態(tài)勢，從而爭取更高的發(fā)行價格牟取利益，因此在合同、發(fā)票和單據(jù)等審計證據(jù)上造假，致使審計人員發(fā)表錯誤的審計結(jié)論。區(qū)塊鏈技術(shù)為解決這一難題帶來了曙光，它的一大特征就是不可篡改，數(shù)據(jù)一旦記錄上鏈就無法刪除和修改，對于加密數(shù)據(jù)，用戶需要通過密鑰才能訪問，可以說數(shù)據(jù)既能被安全共享但也不會被濫用，不僅提高了被審計單位數(shù)據(jù)的安全性，也使得審計人員可以足夠信賴被審計單位提供的證據(jù)，發(fā)表正確的審計結(jié)論。

（二）促進實時審計作業(yè)模式發(fā)展

傳統(tǒng)審計工作模式下存在事后審計導(dǎo)致意見滯后的局面，而應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)，可以實現(xiàn)審計工作“實時”，主要體現(xiàn)在以下三個方面：1.獲取審計證據(jù)實時。區(qū)塊鏈技術(shù)可以實現(xiàn)在線采集被審計單位數(shù)據(jù)，減少溝通、核驗的流程，更快更準的獲取審計證據(jù)。2.對被審計單位經(jīng)濟活動審查實時。被審計單位一旦發(fā)生經(jīng)濟活動，交易數(shù)據(jù)就會在極短的時間內(nèi)復(fù)制到區(qū)塊上，可以實現(xiàn)實時審查。3.審計報告發(fā)布實時。在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)下，審計人員可以直接訪問被審計單位數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)的真實性、正確性也無需考量，避免了親臨被審計單位獲取審計證據(jù)而延遲審計報告發(fā)布。例如，隨著銀行業(yè)務(wù)量不斷增多，為了規(guī)范員工網(wǎng)絡(luò)活動，監(jiān)控核心崗位員工的上網(wǎng)情況，防止銀行的機密文件泄露，深發(fā)銀行通過網(wǎng)絡(luò)安全管理系統(tǒng)實時完成對員工上網(wǎng)行為的審計、管理與控制，加強了網(wǎng)絡(luò)信息安全。

（三）促進會計師事務(wù)所非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展

區(qū)塊鏈技術(shù)利用共識算法生成數(shù)據(jù)，新數(shù)據(jù)需要通過各個節(jié)點的共識才能被錄入，極大程度保障了錄入數(shù)據(jù)的準確性，相比傳統(tǒng)數(shù)據(jù)的錄入方式，區(qū)塊鏈技術(shù)下獲得的數(shù)據(jù)更真實可靠，企業(yè)的內(nèi)審功能日益壯大，弱化了外部審計功能。并且區(qū)塊鏈公開透明的特征允許任何人查看交易數(shù)據(jù)信息，只要擁有相關(guān)審計知識都能參與到審計過程中，這將迎來全民審計時代，因此會計師事務(wù)所不得不進行業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型，促進了一些非審計業(yè)務(wù)興起，例如管理咨詢、稅務(wù)咨詢等咨詢業(yè)務(wù)。四大會計師事務(wù)所之一的德勤的業(yè)務(wù)由五部分組成，包括咨詢、稅務(wù)、審計、企業(yè)風(fēng)險管理和財務(wù)咨詢，它也是咨詢業(yè)務(wù)在四大中發(fā)展最好的，年收入增長率以接近兩位數(shù)的速度增長，同時也在積極擴寬其他領(lǐng)域的業(yè)務(wù)，致力于實現(xiàn)多元化發(fā)展。

（四）促進部分審計人員轉(zhuǎn)型

“區(qū)塊鏈+審計”模式既是審計領(lǐng)域的一大創(chuàng)新，也是對現(xiàn)有審計人員的挑戰(zhàn)。區(qū)塊鏈技術(shù)下，審計的常規(guī)工作如收集審計證據(jù)，更加自動化，從事這方面的審計人員極易被替代，審計領(lǐng)域?qū)徲嬋藛T的需求會減少。不過區(qū)塊鏈尚不能取代非常規(guī)性審計工作，如審計判斷，因此未來的審計模式將促進審計人員轉(zhuǎn)型，審計工作將更加側(cè)重對數(shù)據(jù)的分析，從而引領(lǐng)一些新興職業(yè)產(chǎn)生，例如審計數(shù)據(jù)分析師、區(qū)塊鏈應(yīng)用審計師等。

五、總結(jié)

區(qū)塊鏈技術(shù)的核心是解決“信任”問題，審計產(chǎn)生的目的也是解決“信任”問題，所以從理論上來說將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于審計領(lǐng)域是契合的。區(qū)塊鏈技術(shù)公開透明、成本低、速度快、分布廣、不可篡改、不可偽造和取締記錄等優(yōu)點，對今天的商業(yè)、藝術(shù)、醫(yī)療、教育、科技乃至社會等各個領(lǐng)域都產(chǎn)生了巨大的影響，我們不可否認它為我們的企業(yè)帶來了很多便利，但由于區(qū)塊鏈在審計方面的應(yīng)用仍處于研究開發(fā)階段，技術(shù)相對來說還不夠成熟，因此還有許多不足等待著我們的研究人員去完善，這就要求政府能在區(qū)塊鏈技術(shù)下的審計方面提供更多的政策支持，同時鼓勵高校、企事業(yè)單位以及研究所加強對區(qū)塊鏈技術(shù)的學(xué)習(xí)，把這項技術(shù)充分利用到審計領(lǐng)域，提高審計質(zhì)量和效率，促進企業(yè)發(fā)展。