陳國民（教授） 姚 陽

（南華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理與法學(xué)學(xué)院）

一、引言

為配合我國碳排放權(quán)交易的試點工作，碳市場相關(guān)法律法規(guī)的相繼出臺給我國排污權(quán)交易市場、節(jié)能量市場等環(huán)境權(quán)益交易市場提供了起步思路以及重要參考，促進(jìn)了整個環(huán)境權(quán)益市場活躍發(fā)展。碳排放權(quán)交易作為一種高效的控排工具，2019年12月新發(fā)布了統(tǒng)一的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），規(guī)定重點排放企業(yè)采用未來適用法應(yīng)用該規(guī)定?！稌盒幸?guī)定》的發(fā)布階段性地解決了學(xué)術(shù)界的研究方面以及實務(wù)界的實踐方面引發(fā)的討論與分歧。而在漫長的探索過程中，階段性的結(jié)束也許意味著下一階段的新開始，新發(fā)布的《暫行規(guī)定》是否完全合理且用于所有重點排放企業(yè)，會計科目的設(shè)計是否能通用等一系列的新問題也接踵而至。由此，我國的碳排放交易的基礎(chǔ)建設(shè)以及相關(guān)管理工作仍需進(jìn)一步探討。

二、《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》的主要觀點

2019年12月發(fā)布的《暫行規(guī)定》關(guān)于重點排放企業(yè)在碳排放權(quán)的會計處理上進(jìn)行了較為全面的規(guī)范，其從會計處理原則、不同日常業(yè)務(wù)規(guī)定的相應(yīng)賬務(wù)處理、到財務(wù)報表中的相關(guān)項目的列示以及披露要求，均做了明確的規(guī)定。

《暫行規(guī)定》主要內(nèi)容如圖1所示。

三、關(guān)于碳排放權(quán)會計確認(rèn)的探討

（一）碳排放權(quán)配額的確認(rèn)

圖1 《暫行規(guī)定》主要內(nèi)容

根據(jù)《暫行規(guī)定》相關(guān)內(nèi)容，其中關(guān)于參與涉及碳排放權(quán)交易機(jī)制的企業(yè)，設(shè)置“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，用來核算有償獲得的碳排放權(quán)的價值；從政府或其他組織無償分配取得的碳排放權(quán)配額不作賬務(wù)處理。以下將從兩個方面對碳排放權(quán)配額的確認(rèn)進(jìn)行評析。

1.有償取得碳排放權(quán)配額確認(rèn)為碳排放權(quán)資產(chǎn)

《暫行規(guī)定》中規(guī)定，因有償取得的碳排放權(quán)屬于預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，因此將有償取得的碳排放權(quán)確認(rèn)為“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，該種定義是因其業(yè)務(wù)實際而判定，而非其形態(tài)實際。“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目的設(shè)立有利于重點排放企業(yè)向社會公眾反映該企業(yè)社會責(zé)任的真實履行情況，塑造企業(yè)的社會形象，還有利于投資者判斷企業(yè)價值并預(yù)測未來現(xiàn)金流量。本文認(rèn)為對碳排放權(quán)的配額有新型定義而將其列示于“其他流動資產(chǎn)”項目中較為合理。

2.從政府無償取得的排放權(quán)配額不作會計處理

企業(yè)從政府處免費取得的碳排放配額因其性質(zhì)而無法可靠計量成本，且企業(yè)只要合理管控碳排放事項，在不超過碳排放配額的情況下，其結(jié)果是對經(jīng)濟(jì)利益不造成影響。也考慮到碳排放權(quán)的實質(zhì)內(nèi)涵，其并非是政府嘉獎給企業(yè)的一項經(jīng)濟(jì)資源，而在于當(dāng)企業(yè)超額排放時政府實施的一項懲罰管控，是政府在一定高度為實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)流程優(yōu)化的一種行為。由此本文認(rèn)為政府無償分派配額不作會計處理合理。

（二）應(yīng)付碳排放權(quán)的確認(rèn)

《暫行規(guī)定》中為核算重點排放企業(yè)需履約碳排放義務(wù)而應(yīng)支付的事項，劃定重點排放企業(yè)在會計處理上應(yīng)借記“營業(yè)外支出”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。以下將從履約前出售碳排放配額以及取得配額后先在碳交易市場出售這兩個層次進(jìn)行分析。

1.重點排放企業(yè)在履約前出售碳排放配額

企業(yè)的實際排放量超過出售后所剩的配額因其滿足負(fù)債的定義及確認(rèn)條件，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”。當(dāng)企業(yè)碳排放量超過政府配額時，須于碳交易市場購買碳排放權(quán)，且購買碳排放的金額可以根據(jù)企業(yè)超額排放的數(shù)量以及碳排放交易市場價格進(jìn)行可靠計量。因此，本文認(rèn)為此處確認(rèn)為“碳排放權(quán)資產(chǎn)”貸方合理。

2.重點排放企業(yè)取得配額后先在碳交易市場出售

按照《暫行規(guī)定》中的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照出售實際價款扣除相關(guān)稅費后的金額貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。而在企業(yè)獲取免費分配的配額后直接出售的情況下，企業(yè)并不能較為準(zhǔn)確的估計實際碳排放量，因此直接出售配額只能按照實際價款來入賬，貸記“營業(yè)外收入”科目。本文認(rèn)為，對于無償取得配額的出售，即雖然表面上來看獲取了收益，但實際上是為了獲取現(xiàn)金融資而提前預(yù)支了碳排放權(quán)，其本質(zhì)上應(yīng)作為一項負(fù)債。本文認(rèn)為《暫行規(guī)定》中將其確認(rèn)為損益有待商榷。

然而，企業(yè)在超出配額時將超額部分的公允價值貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”科目，該部分確認(rèn)的金額已包含企業(yè)需履約碳排放義務(wù)而應(yīng)支付的碳排放價值，若在出售時另行確認(rèn)，會因重復(fù)計提而導(dǎo)致科目余額不能正確反映其核算范圍。

如圖2所示，若按照《暫行規(guī)定》在履約前出售碳排放配額時貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，該科目便重復(fù)計提50。因此，本文認(rèn)為，企業(yè)可以在實際排放超額時按照超額部分貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，在履約前出售碳排放配額時將其作為負(fù)債類科目，但將其確認(rèn)為“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目稍有不妥。建議選用另一個負(fù)債類科目進(jìn)行確認(rèn)，如“遞延收益”，其屬于負(fù)債類科目，定義為“暫時未確認(rèn)的收益”，與免費分配獲取后直接出售配額的所得相符，因而本文認(rèn)為重點排放企業(yè)將履約前出售配額的所得確認(rèn)為遞延收益更為合理。

圖2 《暫行規(guī)定》對應(yīng)付碳排放權(quán)的重復(fù)確認(rèn)

（三）碳排放權(quán)交易損益的確認(rèn)

在重點排放企業(yè)確認(rèn)履約用排放權(quán)的交易損益時，《暫行規(guī)定》把出售分為免費分配獲取后直接出售和購入配額出售兩種情形，它們各自適用不同的會計處理，本文基于碳排放權(quán)交易損益的確認(rèn)進(jìn)行以下分析：

在《暫行規(guī)定》中規(guī)定重點排放企業(yè)分配取得配額后直接出售時，按其賬面余額貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。本文認(rèn)為，其沒有將企業(yè)取得配額后直接出售與在實際履約時出售節(jié)約配額作區(qū)分。由于營業(yè)外收支是與企業(yè)日常經(jīng)營活動無關(guān)的各種直接或間接支出，如果不加以區(qū)分就難以理解出售配額的本質(zhì)，這對于它是一項融資還是一項收益的性質(zhì)是不同的。不過像前文所述，將這項負(fù)債定義為一種“暫時未確認(rèn)的收益”，即“遞延收益”這個科目，可能更便于理解它的本質(zhì)特征。

《暫行規(guī)定》沒有將出售用途細(xì)分，將其差額計入營業(yè)外收支，不轉(zhuǎn)出到公允價值變動損益。在以往會計準(zhǔn)則中，“交易性金融資產(chǎn)”“可供出售金融資產(chǎn)”核算過程中確認(rèn)的“公允價值變動損益”都會在出售或重分類時轉(zhuǎn)為“投資收益”，認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)從賬面核銷，前期確認(rèn)的相關(guān)“公允價值變動損益”自然也不存在。雖然碳排放權(quán)的前期會計處理與金融資產(chǎn)有些類似但不完全相同，但其出售之后的“公允價值變動損益”已經(jīng)變成了實際的投資收益。因此，本文認(rèn)為，投資用途的碳排放權(quán)配額出售行為適用于該種會計處理，即將前期確認(rèn)的公允價值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)入“投資收益”的做法也可能會更加符合邏輯。

四、結(jié)論

本文對《暫行規(guī)定》中有關(guān)碳排放權(quán)交易會計確認(rèn)的觀點進(jìn)行分析，并提出作者的一些觀點：對于從政府或其他部門無償取得的碳排放配額，不作會計處理；對有償取得的碳排放權(quán)符合資產(chǎn)定義以及確認(rèn)條件，按其取得時所支付的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的金額，反映在“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目中；在履約前出售碳排放配額時，可以確認(rèn)為負(fù)債類科目。但是將其確認(rèn)貸方科目略有不妥，本文建議企業(yè)把獲取配額后出售的所得確認(rèn)為“遞延收益”；對投資用排放權(quán)的交易損益的確認(rèn)，將前期確認(rèn)的“公允價值變動損益”結(jié)轉(zhuǎn)入“投資收益”或許更加符合邏輯。

2019年底發(fā)布的《暫行規(guī)定》是碳排放權(quán)交易管理工作的一個階段性的進(jìn)程，《暫行規(guī)定》的發(fā)布意味著我國的碳排放管理達(dá)到了一定的高度。不過，碳會計交易管理工作仍需繼續(xù)探索，應(yīng)根據(jù)全國碳交易市場的建設(shè)進(jìn)度及時更新會計政策設(shè)計，而在會計處理上，更應(yīng)與時俱進(jìn)，不斷完善。