陳奕帆

【摘要】關于公允價值的定義及計量方法的確定在不同時期以及不同國家都或多或少存在著差別，但總的趨勢是國際會計準則大量參考美國會計準則，而我國會計準則也將進一步實現(xiàn)與國際會計準則的實質性趨同。我國大量參考了國際會計準則中關于公允價值準則方面的內容，謹慎適度地將公允價值引入新企業(yè)會計準則，但由于公允價值在我國運用尚不成熟，在具體實施過程中存在一些問題。本文針對我國在公允價值處理上的不足，提出了要加快構建公允價值會計體系的幾點建議。

【關鍵詞】公允價值? 會計準則? 管理機制

一、公允價值在我國的應用現(xiàn)狀

（一）運用特點

公允價值會計在中國的發(fā)展經歷了從20世紀90年代對公允價值會計的理論研究興起、1998-2005年開始引用公允價值并作出制度性規(guī)定到2006-2010年《企業(yè)會計準則》的頒布擴大了公允價值會計的應用范圍并呈現(xiàn)與國際會計準則趨同的趨勢、再到最近幾年逐步完善對公允價值的規(guī)范等階段。

在廣度上，由最初發(fā)布的與公允價值相關的三項會計準則（債務重組、投資、非貨幣性交易）逐步擴大到現(xiàn)在的十八項，由金融資產拓展到非金融資產;在深度上，經歷了主要從表外披露到表內確認。但總體上，仍是在穩(wěn)健性原則的指導下逐步引入國際會計準則中關于公允價值會計的規(guī)范，謹慎適度是選用公允價值進行計量的前提，這在具體項目的處理上有著充分的體現(xiàn)，如要求嚴格控制資產減值的計提和轉回、合理地進行會計估計及會計估計變更、合理確認債務重組損益及非貨幣性資產交換的交換損益、投資性房地產只有在預計能持續(xù)可靠地獲得公允價值信息才能從成本模式轉換為公允模式計量等。

可以說，在經濟全球化的發(fā)展潮流下，公允價值會計與國際會計準則實現(xiàn)實質性趨同是必然趨勢，但在實施過程中，過度照搬和不加規(guī)范的運用容易造成金融市場及實物市場的混亂，通過金融市場的脆弱性進一步放大，最終難免對金融危機的爆發(fā)產生推波助瀾的影響，這便不難解釋人們將金融危機的爆發(fā)全部歸咎到公允價值會計頭上。

（二）運用中存在的問題

我國雖然是世界第二大經濟體，但由于社會主義市場經濟體制的特殊性，在運用市場機制進行調節(jié)時不能完全照搬西方模式，再加上我國資本市場起步晚，發(fā)展過程中存在很多不完善的地方，這些都增加了我國在運用公允價值計量時的難度。同時，我國財務會計人員內部比例不合理、專業(yè)人才缺乏的弊端使得與公允價值計量配套的相關人力資源不足。各方面原因決定了公允價值會計在我國的運用將任重而道遠，現(xiàn)將在目前的運用過程中暴露出的一些不足總結如下：

（1）濫用誤用公允價值計量，操縱企業(yè)利潤。要以一個數(shù)值作為一項資產的公允價值必須滿足同為“市場參與者”、“計量日”進行、交易必須“有序”等諸多條件。例如，在非貨幣性資產交換中，我們以一項交易是否具有“商業(yè)實質”來判斷這項交易中涉及的資產或負債是否應該以公允價值來計量。如果某項非貨幣性資產交換導致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產影響產生的現(xiàn)金流量與換出資產明顯不同，或者說資產交換的發(fā)生使換入企業(yè)的經濟狀況發(fā)生了明顯改變，則表明該項交換具有商業(yè)實質，這種情況下運用公允價值計量最合適。但是在不具有商業(yè)實質的情況下，如一些關聯(lián)方企業(yè)之間的內部交易，企業(yè)的濫用或誤用公允價值計量則使財務信息“有失公允”，難以反映真實的轉移價格，從而使收入或成本的確認缺乏可靠性。

（2）公允價值的確定缺乏統(tǒng)一規(guī)范，削弱信息可比性。針對對同一事項，不同公司采取不同的計量方式或估值技術，影響報表的可比性。比如投資性房地產的公允價值的確定，有的采用評估價格，有的采用第三方調查報告，有的參考同類房地產市場價格。對于投資性房地產這項資產來說，不同企業(yè)持有所存在的不確定性和風險程度大體相當，很少存在涉及到要選取不同公允價值層級的情況。

（3）公允價值信息披露不充分，采用的估值技術不透明。很多上市公司在年度報表中存在資產減值的情況，但卻只有一部分披露可收回金額的確定方式，而在運用估值技術確認公允價值時，很多公司也不會披露現(xiàn)金流、折現(xiàn)率的選取依據(jù)，不完整的信息披露可能源于公司內部治理的混亂或會計處理的隨意性，增加了會計信息的使用者的理解難度，不利于其對公司進行全面評價。

（4）公允價值管理機制尚不健全，配套的法律制度和監(jiān)管體系未成熟。

（5）企業(yè)實施公允價值會計成本高，相關會計專業(yè)人才缺乏。對一項已經具有市價或交易價格的資產的價值進行初始確認不是難事，但若要對其進行后續(xù)計量則需要投入大量人力物力，這都要求企業(yè)投入大量的成本，從而挫傷了習慣于歷史成本計量的企業(yè)的積極性和主動適應性。

二、完善公允價值運用的對策建議

（一）完善會計準則的制定

第一，在財務會計準則制定、會計工作督查及人才培養(yǎng)中體現(xiàn)公允價值的重要性，加強企業(yè)管理者及內部財務會計人員對公允價值內涵的理解和把握。包括在財務會計人員等級考試或學習培訓方面增添與公允價值相關的內容，使之明確公允價值的定義、善于區(qū)分和界定適用公允價值會計的情形和條件，同時應嚴格檢查企業(yè)會計實務中是否存在濫用和誤用情況。

（二）進一步完善和明確公允價值準則中關于公允價值的確定方法、披露規(guī)范以及審計鑒證方面的內容，在制定過程中兼具現(xiàn)實性和前瞻性

采用公允價值的資產和負債當不存在活躍市場時采用何種方法計量、選取何種估值技術需要進行規(guī)范。在財務報表中不僅要披露確定出來的公允價值的數(shù)字，還要披露確定方法、管理層的假設以及如果某些變量發(fā)生改變會對財務報表產生的影響等。加強注冊會計師以及企業(yè)內部對于公允價值的“公允性”方面的審核，并根據(jù)外部經濟環(huán)境及時調整處理方法。另外，準則不應僅是對當前公允價值處理方法的總結，更要立足我國的市場環(huán)境，規(guī)定不同條件下的公允價值計量方法，同時不斷關注國際會計準則關于公允價值的修訂，謹慎地引用值得借鑒的部分。

（三）構建完善的法律制度體系和管理機制

第一，在公允價值會計的相關法律制度中增加有關公允價值信息作假方面的判斷標準和處罰細則等方面的內容，進一步補充完善現(xiàn)行《會計法》、《公司法》和《證券法》等法律中關于會計信息造假的處罰規(guī)定。

第二，建立和完善公允價值管理機制，包括信息溝通機制、內部監(jiān)督和反舞弊機制、決策機制等。尤其要做好內部審計部門、注冊會計師和審計委員會三方面的制衡和協(xié)調，內部審計部門應強化風險導向審計理念，對一些市場價格變動較大的項目重點審計，對企業(yè)業(yè)績和進行綜合評估，做好公允價值的確定和復核工作。

第三，企業(yè)的激勵機制與會計利潤掛鉤時，應該以調整后的會計利潤作為評價管理者業(yè)績的依據(jù)。調整項目包括剔除資產減值損失、公允價值變動損益、財務費用中的未實現(xiàn)匯兌損益、所得稅費用中包含的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債、營業(yè)外收支等損益。同時在利潤分配中待分配利潤的基數(shù)中也不應該包括未實現(xiàn)的損益。

（四）加強對會計人員的培訓

當下很多企業(yè)的會計人員并沒有掌握在公允價值體系下如何進行會計確認、計量、記錄和報告，或是憑空估計公允價值，或是依賴專門機構進行評估的情況。國家要加強會計人員領軍人才建設，加強對高端會計人才的培養(yǎng);嚴格把關會計資格考試，促使更多會計人員不斷更新知識和技能;完善繼續(xù)教育制度，對在職人員進行繼續(xù)教育等。企業(yè)也要響應國家的號召，明確會計信息的真實性和“公允性”的作用，定期組織會計人員參與培訓并獎勵積極學習的會計人員。

（五）變被動趨同為主動趨同

我國引入公允價值計量相對西方國家晚，再加上我國特殊的經濟制度和國情，使得公允價值會計在我國的應用難以一帆風順，在相對謹慎的運用過程中仍舊暴露出一些發(fā)展中國家特有的問題。我國可以在尊重國際會計準則統(tǒng)一規(guī)定基礎上結合本國發(fā)展國情對公允價值的處理原則和方法實施適當?shù)摹爸袊保蛘邔H會計準則的制定和完善積極發(fā)出“中國聲音”，如建議IASB 在制定未來的公允價值計量準則中，能夠提供關于公允價值可靠計量的標準以及應用指南，或提供更多在新興市場經濟環(huán)境中如何確定公允價值和應用估值技術確定公允價值的示例等。這不僅是對國際會計準則的補充，也有利于在IASB逐漸美化的趨勢中，爭取到較多“發(fā)言權”，更有利于維護我國的經濟利益。

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