馮啟航

(蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，甘肅 蘭州 730030)

在中國PPP模式已不僅僅是簡單的融資工具，推廣PPP模式是支持新型城鎮(zhèn)化建設(shè)、改善公共服務(wù)、加快構(gòu)建現(xiàn)代化財(cái)政制度的重要工具，尤其開發(fā)性PPP項(xiàng)目是結(jié)合中國特色的模式創(chuàng)新。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，截至目前在綜合信息平臺(tái)的項(xiàng)目管理庫中，已經(jīng)落地的開發(fā)性PPP及類似項(xiàng)目已達(dá)400余個(gè)，投資額超過1.4萬億元，項(xiàng)目體量較大，主要集中在產(chǎn)業(yè)新城、產(chǎn)業(yè)園區(qū)和城鎮(zhèn)綜合開發(fā)等領(lǐng)域，占落地PPP項(xiàng)目總投資規(guī)模達(dá)到15%以上。全面建成小康社會(huì)面臨三大攻堅(jiān)戰(zhàn)，而審計(jì)作為防范重大風(fēng)險(xiǎn)的重要工具之一，針對公共項(xiàng)目的審計(jì)難點(diǎn)，通過探索區(qū)塊鏈技術(shù)與開發(fā)性PPP項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)合，開展PPP項(xiàng)目跟蹤審計(jì)，將有助于預(yù)防系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)[1]，提升社會(huì)資本方?jīng)Q策能力，對指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐有積極作用。

一、開發(fā)性PPP項(xiàng)目概述

PPP模式是泊來品，在國內(nèi)起步較晚，其英文全稱是Public-Private-Partnership，中文翻譯為“公私合伙制”，即指公共部門與私人部門通過建立一種合作伙伴關(guān)系而為社會(huì)公眾提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的一種方式。

日前由財(cái)政科學(xué)研究院發(fā)布的《開發(fā)性PPP概論》一書面世。 “開發(fā)性PPP”終于有了理論層面的定義，即開發(fā)性PPP模式是指在以實(shí)現(xiàn)區(qū)域可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)，政府和社會(huì)資本建立長期合作關(guān)系，提供以產(chǎn)業(yè)開發(fā)為核心的基礎(chǔ)設(shè)施和城市運(yùn)營等綜合開發(fā)服務(wù)，社會(huì)資本承擔(dān)主要管理責(zé)任和顯著風(fēng)險(xiǎn)，投資回報(bào)原則上來自合作新增財(cái)政收入，并與績效掛鉤，實(shí)現(xiàn)激勵(lì)相容[2]。與傳統(tǒng)PPP模式相比，開發(fā)性PPP模式的優(yōu)勢在于通過有效的市場賦能和價(jià)值挖掘，帶動(dòng)區(qū)域產(chǎn)業(yè)和基礎(chǔ)設(shè)施的全面發(fā)展，從而提升“空間價(jià)值”，培育區(qū)域的“自我造血”功能。開發(fā)性PPP作為傳統(tǒng)PPP模式的升級版，是國際通行PPP模式與中國特色制度背景及實(shí)踐土壤相結(jié)合后的創(chuàng)新探索，也是我國區(qū)域開發(fā)組織模式的一次重大創(chuàng)新，對推動(dòng)新型城鎮(zhèn)化建設(shè)和國家治理能力現(xiàn)代化具有重要意義。由上述定義出發(fā)，可以看出開發(fā)性PPP項(xiàng)目的特性主要有：

1.輻射范圍更廣

傳統(tǒng)的PPP項(xiàng)目一般僅提供單個(gè)項(xiàng)目，很少一部分會(huì)提供類似項(xiàng)目打捆服務(wù)，很大程度忽略了區(qū)域整體的空間價(jià)值。而開發(fā)性PPP項(xiàng)目立足于區(qū)域建設(shè)發(fā)展，以一定空間區(qū)域產(chǎn)業(yè)開發(fā)服務(wù)為核心，盤活公共設(shè)施和土地等資源，項(xiàng)目一般都涉及整個(gè)片區(qū)，小到一座園區(qū)，大到一個(gè)小型城鎮(zhèn)。實(shí)現(xiàn)以城鎮(zhèn)建設(shè)為依托的一體化整體規(guī)劃，輻射范圍廣闊，通過對區(qū)域價(jià)值挖掘，帶動(dòng)區(qū)域產(chǎn)業(yè)、就業(yè)、稅收全方位整體發(fā)展。這就需要將各個(gè)項(xiàng)目之間的時(shí)間、空間、相關(guān)者利益者的權(quán)益都要銜接設(shè)計(jì)好。

2.建設(shè)周期更長

由于涉及有關(guān)民生的產(chǎn)業(yè)開發(fā)，是不同類型、不同期限、不同需求的項(xiàng)目集合。項(xiàng)目數(shù)目顯著提升，建設(shè)周期自然而然就會(huì)變長。在較長的建設(shè)周期里，不確定因子顯然會(huì)增多，牽扯到的利益主體問題也會(huì)更多?？梢钥闯?，開發(fā)性PPP項(xiàng)目是多種要素的集成，是一種全新組織方式的創(chuàng)新，有一定的復(fù)雜性，在對其審計(jì)過程中，也應(yīng)盡可能地考慮其周期長、不確定性等問題。

3.社會(huì)資本方承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)前移

傳統(tǒng)PPP項(xiàng)目是地方政府投入一部分資金，而開發(fā)性PPP項(xiàng)目則是前期地方政府不用投資一分錢，項(xiàng)目中期幫助政府盤活閑置的存量資源，最后通過為地方政府貢獻(xiàn)稅收來實(shí)現(xiàn)利益的轉(zhuǎn)換，整體上政府受益大，這顯然將一部分風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給了社會(huì)資本方。由于是涉及公眾利益民生的項(xiàng)目，社會(huì)資本方承擔(dān)了較高風(fēng)險(xiǎn)，但不一定可以獲得所期望的合理收益。社會(huì)資本方的投資回報(bào)與項(xiàng)目的可持續(xù)發(fā)展緊密掛鉤，只有項(xiàng)目建設(shè)完成，達(dá)到預(yù)期發(fā)展，并創(chuàng)造了可觀稅收，才相當(dāng)于取得應(yīng)有的投資收益。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)

區(qū)塊鏈作為比特幣的底層技術(shù)，是一種分布式的賬本技術(shù)，可應(yīng)用于各個(gè)層面。其主要通過密碼學(xué)的原理來記錄交易信息的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，利用分布式的節(jié)點(diǎn)進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、校驗(yàn)與交流，為使用者提供了一種安全、穩(wěn)定、透明、可追溯且高效的信息記錄及數(shù)據(jù)交互的技術(shù)方案。一般來說，區(qū)塊鏈的工作流程，如圖1所示。

圖1 區(qū)塊鏈的工作流程圖

區(qū)塊鏈技術(shù)的特點(diǎn)主要有：

1.去中心化

區(qū)塊鏈的各參與方均作為節(jié)點(diǎn)方接入到區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中去，每個(gè)節(jié)點(diǎn)均保存了網(wǎng)絡(luò)中的全部數(shù)據(jù)，當(dāng)網(wǎng)絡(luò)中的任一節(jié)點(diǎn)出現(xiàn)缺失問題時(shí)，可從其他節(jié)點(diǎn)獲取數(shù)據(jù)，不會(huì)造成數(shù)據(jù)的損害或丟失。

2.授權(quán)機(jī)制

授權(quán)機(jī)制是指系統(tǒng)會(huì)識別登錄人員的角色屬性，根據(jù)其身份信息，賦予不同的登錄權(quán)限，既要通過對公共密鑰的驗(yàn)證也需完成私人密鑰的驗(yàn)證，登錄方才能有權(quán)查看權(quán)限下的信息。

3.不可篡改性

在區(qū)塊鏈中有無數(shù)個(gè)節(jié)點(diǎn)，而在一個(gè)節(jié)點(diǎn)上都存有實(shí)時(shí)的數(shù)據(jù)，整個(gè)系統(tǒng)會(huì)進(jìn)行無時(shí)差自動(dòng)對比，因此，單獨(dú)修改某一個(gè)節(jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)是無法達(dá)成篡改信息的目的。

4.數(shù)據(jù)透明性

區(qū)塊鏈上的所有數(shù)據(jù)都是公開透明的，只是在授權(quán)機(jī)制下，不同的權(quán)限級別可獲得數(shù)據(jù)量有所不同。權(quán)限越大，可讀取的信息量越大。系統(tǒng)上的數(shù)據(jù)對全網(wǎng)任何節(jié)點(diǎn)都是透明的，在數(shù)據(jù)更新后，數(shù)據(jù)也是快速被公開，在任何節(jié)點(diǎn)都可以讀取過去交易的信息，基本實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)共享。

三、開發(fā)性PPP項(xiàng)目審計(jì)與區(qū)塊鏈結(jié)合優(yōu)化

開發(fā)性PPP 項(xiàng)目輻射范圍廣、建設(shè)周期長、參與主體多的特性決定了對其審計(jì)必須探索創(chuàng)新的審計(jì)模式，加之 PPP 項(xiàng)目大多涉及關(guān)國計(jì)民生，因此，結(jié)合區(qū)塊鏈技術(shù)對開發(fā)性PPP項(xiàng)目審計(jì)進(jìn)行優(yōu)化就顯得尤為重要。

第一，以區(qū)塊鏈為基礎(chǔ)技術(shù)，構(gòu)建政府審計(jì)、社會(huì)資本方審計(jì)、社會(huì)審計(jì)組織整合的綜合審計(jì)信息共享平臺(tái)。同一個(gè)項(xiàng)目在周期內(nèi)涉及多個(gè)不同的審計(jì)主體[3]，目前，不同主體間獲取審計(jì)信息都是獨(dú)立的，但不同主體所使用審計(jì)資料很多是重復(fù)的，因此，構(gòu)建資料共享平臺(tái)可以實(shí)現(xiàn)信息共享，將所有鏈路中的信息流都連通起來，能有效提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。同樣，當(dāng)某一審計(jì)主體一方資料損壞時(shí)，分布式記賬的特點(diǎn)使數(shù)據(jù)被保存在其他鏈上，數(shù)據(jù)安全性和完整性得到保障。

第二，利用區(qū)塊鏈“去中心化”特點(diǎn)，改善各利益主體不平等地位關(guān)系，確保審計(jì)資料完整可靠，降低信息不對稱性。開發(fā)性PPP項(xiàng)目的機(jī)構(gòu)層次模式同傳統(tǒng)PPP項(xiàng)目一致，政府和政府相關(guān)機(jī)構(gòu)仍位于金字塔的上半部分，而社會(huì)資本方和普通公眾位于金字塔的下半部分。如今，政府通過項(xiàng)目創(chuàng)造稅收抵免間接投資，社會(huì)資本方已承擔(dān)了政府轉(zhuǎn)嫁的大量風(fēng)險(xiǎn)，但其地位仍處于劣勢。對PPP項(xiàng)目審計(jì)受政府部門的干預(yù)較多，審計(jì)獨(dú)立性受較大限制，不管是資本投入方、承包方還是運(yùn)營方等利益相關(guān)者，大都是根據(jù)政府單方面發(fā)布的政策信息作為自身決策的基礎(chǔ)，其所接收到信息的有效性無法得到充分保證，基本都是摸著石頭過河的狀態(tài)。

第三，發(fā)揮區(qū)塊鏈技術(shù)授權(quán)機(jī)制作用，通過加密算法，保障利益相關(guān)者的合法權(quán)益。區(qū)塊鏈上的節(jié)點(diǎn)保存所有歷史信息，且無法隨意進(jìn)行修改，利用區(qū)塊鏈技術(shù)可以在保證信息完整的前提下，通過利用公共鑰匙與私密鑰匙的結(jié)合，保護(hù)暫時(shí)不能公開的信息，最大程度地保障各個(gè)利益方的信息安全。開發(fā)性PPP項(xiàng)目涉及的相關(guān)利益主體很多，如政府、投資方、承包方、運(yùn)營方、金融機(jī)構(gòu)、供應(yīng)方等，不同的主體對自身信息的保密程度不同。國家的權(quán)力來自于公眾權(quán)利的讓渡，作為一種公共產(chǎn)品，社會(huì)公眾作為利益相關(guān)者就有權(quán)行使其知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。但當(dāng)涉及一些國家安全或國家戰(zhàn)略的審計(jì)信息時(shí)，可以利用授權(quán)機(jī)制，設(shè)置訪問權(quán)限，對一些暫時(shí)不方便公開的數(shù)據(jù)進(jìn)行加密保護(hù)。根據(jù)開發(fā)性PPP項(xiàng)目的特點(diǎn)，參與項(xiàng)目的社會(huì)資本方可能并不是為了追求獲得短期的投資回報(bào)，很大程度上是長期的戰(zhàn)略定位布局，以期獲得企業(yè)影響力等附加社會(huì)效益。有效保護(hù)資本方商業(yè)機(jī)密，是協(xié)調(diào)市場、政府、社會(huì)三方博弈的關(guān)鍵。

第四，將審計(jì)信息平臺(tái)與企業(yè)會(huì)計(jì)信息平臺(tái)對接，保證信息真實(shí)可靠，提升審計(jì)的獨(dú)立性。在PPP項(xiàng)目操作實(shí)務(wù)中，由于自身風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)過高問題，社會(huì)資本方往往會(huì)出現(xiàn)為提升自身回報(bào)率，故意將成本夸大或做大的行為，希望在一定資金金額投入上獲得更多的合理回報(bào)在這種情況下，平臺(tái)上類似項(xiàng)目的歷史成本信息已經(jīng)公開透明地反映在區(qū)塊上，而且數(shù)據(jù)無法隨意修改，因此，社會(huì)資本方如果過分夸大成本，很容易被區(qū)塊傳導(dǎo)機(jī)制所識別，并提出預(yù)警。審計(jì)人員的獨(dú)立性主要受自我約束和外部環(huán)境壓力兩方面影響。由于平臺(tái)信息共享，且不能被篡改，內(nèi)部審計(jì)人員受到的外部壓力因素就會(huì)明顯降低，對PPP項(xiàng)目審計(jì)的獨(dú)立性就會(huì)提升。

第五，利用時(shí)間戳機(jī)制，可實(shí)時(shí)監(jiān)控業(yè)務(wù)往來情況，降低審計(jì)難度[4]。每一項(xiàng)業(yè)務(wù)都按照時(shí)間記錄在相應(yīng)的區(qū)塊上，可幫助審計(jì)師實(shí)時(shí)監(jiān)控被審計(jì)項(xiàng)目的交易活動(dòng)，為審核合同及費(fèi)用真實(shí)性提供便利。開發(fā)性PPP項(xiàng)目從立項(xiàng)到建設(shè)，到運(yùn)營交付，由于投入資金是逐利性的社會(huì)資本，因此，不存在資金浪費(fèi)情況，項(xiàng)目質(zhì)量和效果問題成為政府和社會(huì)公眾新的關(guān)注對象，當(dāng)發(fā)現(xiàn)質(zhì)量異常時(shí)，面對大量的資金使用明細(xì)，項(xiàng)目概況、執(zhí)行進(jìn)度，可快速追溯出問題節(jié)點(diǎn)，進(jìn)行追蹤審計(jì)并落實(shí)問責(zé)情況。由于開發(fā)性PPP項(xiàng)目收益回報(bào)期長，社會(huì)資本方競標(biāo)過于積極，很可能出現(xiàn)合謀串標(biāo)、貪污腐敗等違法，違規(guī)問題，損害公眾利益，需要加強(qiáng)區(qū)塊鏈技術(shù)在立項(xiàng)階段的可行性審計(jì)，將風(fēng)險(xiǎn)問題拒之門外。

四、面臨的挑戰(zhàn)

區(qū)塊鏈技術(shù)對優(yōu)化審計(jì)路徑不僅提供了技術(shù)層面的支持，也對審計(jì)理論研究有一定的啟迪作用。但一個(gè)新事物的出現(xiàn)，不一定都有普適性，由于外部環(huán)境的不匹配，難免在實(shí)際應(yīng)用的過程中會(huì)出現(xiàn)或多或少的問題，因此，開發(fā)性PPP項(xiàng)目審計(jì)優(yōu)化面臨如下現(xiàn)實(shí)困境挑戰(zhàn)。

1.頂層制度設(shè)計(jì)還未建立完善

法作為政府部門、社會(huì)資本方、公眾的行動(dòng)準(zhǔn)則，是國家意志性的體現(xiàn)。盡管政府相關(guān)部門制定了一系列PPP領(lǐng)域相關(guān)的規(guī)范性文件，具有一定的政策指導(dǎo)作用。但我國PPP領(lǐng)域相關(guān)法律仍處于理論探討層面，尚未針對開發(fā)性PPP項(xiàng)目出臺(tái)成文法律，在頂層設(shè)計(jì)方面缺乏一定的指導(dǎo)性，各個(gè)部門、機(jī)構(gòu)在面對項(xiàng)目時(shí)無法可依、無法可循，自然而然就會(huì)存在一些問題。由于缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，很可能造成各個(gè)地方與部門對項(xiàng)目涉及的權(quán)責(zé)理解相迥異。不同的審計(jì)組織在對PPP模式公共項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，不光存在一定的法律障礙，還可能存在對項(xiàng)目審計(jì)重點(diǎn)理解上的區(qū)別，影響審計(jì)的公正性，容易加劇相關(guān)利益者的矛盾關(guān)系。只有成文法律的出臺(tái)為項(xiàng)目審計(jì)提供法律支撐，才能有效約束審計(jì)部門的行為，提升審計(jì)評價(jià)的公信力。

2.高素質(zhì)復(fù)合型審計(jì)人才十分緊缺

資源是稀缺的，而人作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體，人才是第一資源[5]。雖然區(qū)塊鏈技術(shù)以大數(shù)據(jù)分析傳輸為媒介，有助于實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的快速傳輸與保存，極大地提高審計(jì)效率，節(jié)約審計(jì)資源，大大減輕了底層審計(jì)人員重復(fù)性工作的工作量。但對審計(jì)人員的整體認(rèn)知提出了更高的要求，需要審計(jì)人員熟悉區(qū)塊鏈背后的運(yùn)作機(jī)理，對審計(jì)人員的綜合素質(zhì)也提出了更高的要求。而且開發(fā)性PPP項(xiàng)目審計(jì)涉及的多是大型基建工程類項(xiàng)目，目前無論是政府審計(jì)機(jī)構(gòu)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，還是社會(huì)審計(jì)組織，大多數(shù)的審計(jì)人員仍為財(cái)務(wù)出身，復(fù)合專業(yè)背景不夠強(qiáng)，審計(jì)部門具有相關(guān)工程類專業(yè)背景的審計(jì)人員十分緊缺。當(dāng)涉及開發(fā)性PPP項(xiàng)目審計(jì)時(shí)，不僅要求審計(jì)人員具有豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，更重要的是熟知各種不同類型工程運(yùn)作的具體過程。否則，審計(jì)人員就不能在對審計(jì)流程系統(tǒng)分析設(shè)計(jì)時(shí)抓住審計(jì)重點(diǎn)，會(huì)加劇審計(jì)的難度，審計(jì)效率隨之降低。

3.區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)作風(fēng)險(xiǎn)

首先，區(qū)塊鏈技術(shù)自身存在“不可能三角”問題，即不能同時(shí)滿足高效低能、去中心化、及安全這三個(gè)要求，最多滿足兩個(gè)[6]。如在數(shù)據(jù)存儲(chǔ)方面如果過分追求去中心化和安全性，就會(huì)造成較大的存儲(chǔ)占用和檢驗(yàn)成本過高，導(dǎo)致系統(tǒng)整體運(yùn)行效率降低，無法滿足高效低能的要求。其次，區(qū)塊鏈存在眾多節(jié)點(diǎn)，能有效防止信息被篡改問題，節(jié)點(diǎn)數(shù)量越多也意味著黑客攻擊的機(jī)會(huì)也越多，給數(shù)據(jù)信息帶來潛在安全風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)依靠穩(wěn)定可靠的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境，不穩(wěn)定的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境都會(huì)造成數(shù)據(jù)掉線，現(xiàn)如今5G技術(shù)發(fā)展還處于發(fā)展階段，要想實(shí)現(xiàn)區(qū)塊鏈技術(shù)的全面應(yīng)用還有很長路要走。

五、結(jié)語

在信息化程度不斷提升和推行審計(jì)全覆蓋的宏觀環(huán)境下，探究區(qū)塊鏈技術(shù)與開發(fā)性PPP項(xiàng)目審計(jì)路徑優(yōu)化是大勢所趨，可以發(fā)現(xiàn)區(qū)塊鏈技術(shù)可以解決審計(jì)過程中信息不對稱的問題，在科學(xué)設(shè)計(jì)審計(jì)流程、實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)等方面存在一定的契合度，理論上能有效提升審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量。但由于開發(fā)性PPP領(lǐng)域的相關(guān)頂層設(shè)計(jì)仍處于理論探討層面，適應(yīng)新型審計(jì)模式的復(fù)合型人才比較匱乏，區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用也存在“不可能三角”的現(xiàn)實(shí)弊端。因此，筆者的觀點(diǎn)有一定的主觀性，還需進(jìn)一步研究考證。