劉玲玲

【摘 要】 近年來(lái)，獐子島屢屢發(fā)生扇貝跑路、死亡事件。對(duì)于投資者和債權(quán)人而言，其事件的真實(shí)性無(wú)疑是他們最為關(guān)心的。造成審計(jì)失敗的原因有很多，而大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中，并未能很好的履行審計(jì)職責(zé)。本文從審計(jì)主體的角度來(lái)分析獐子島的審計(jì)失敗事件。

【關(guān)鍵詞】 獐子島 審計(jì)失敗 審計(jì)主體

一、審計(jì)失敗

（一）審計(jì)失敗的概念。在《審計(jì)》一書(shū)中，審計(jì)失敗的概念被定義為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中未能?chē)?yán)格遵從準(zhǔn)則要求給出了錯(cuò)誤意見(jiàn)。目前，學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)失敗存在著不同角度的詮釋，尚未形成統(tǒng)一的定論。通過(guò)對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的分析，可以將審計(jì)失敗的概念總結(jié)為以下兩種：一是審計(jì)過(guò)程失敗論。這一理論將審計(jì)失敗定義為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息有中重大缺失或錯(cuò)報(bào)或者出現(xiàn)了財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象，而審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)沒(méi)有完全遵守審計(jì)準(zhǔn)則的要求，存在過(guò)失或者欺詐的行為，而出具了不當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。評(píng)價(jià)是否審計(jì)失敗時(shí)，要考慮審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的遵守情況。二是審計(jì)結(jié)果失敗論。該理論將審計(jì)失敗定義為：被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息有中重大缺失或錯(cuò)報(bào)或者出現(xiàn)了財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了不當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。對(duì)審計(jì)失敗的界定不僅要關(guān)注審計(jì)過(guò)程中審計(jì)人員對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的遵守情況，也需要確定事務(wù)所是否有出具不當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)以及有無(wú)達(dá)到審計(jì)目標(biāo)。

二者的區(qū)別在于，審計(jì)結(jié)果失敗論更關(guān)注結(jié)果，而審計(jì)過(guò)程失敗論更關(guān)注過(guò)程。審計(jì)結(jié)果失敗論只注重審計(jì)意見(jiàn)對(duì)被審計(jì)方的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況是否一致，而審計(jì)過(guò)程失敗論在關(guān)注結(jié)果的同時(shí)，更關(guān)注審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員是否嚴(yán)格執(zhí)行了審計(jì)準(zhǔn)則。

本文所探討的審計(jì)失敗，更偏向?qū)徲?jì)過(guò)程失敗論。

（二）審計(jì)失敗的原因。對(duì)審計(jì)失敗的原因，可以從審計(jì)主體、審計(jì)客體和外部環(huán)境三個(gè)方面進(jìn)行分析。

1、審計(jì)主體。事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量出現(xiàn)問(wèn)題為企業(yè)舞弊提供了便利。一是在審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的審計(jì)程序不當(dāng)、審計(jì)證據(jù)的獲取不足是導(dǎo)致審計(jì)失敗的直接原因。二是事務(wù)所出于對(duì)利益的考量，節(jié)省成本、簡(jiǎn)化審計(jì)流程;或者是是事務(wù)所內(nèi)部溝通不暢等因素也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗的產(chǎn)生。三是審計(jì)單位在審計(jì)過(guò)程中對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制不足也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗。

2、審計(jì)客體。對(duì)審計(jì)客體而言，一方面，被審計(jì)單位出于各種原因而進(jìn)行的財(cái)務(wù)舞弊也是導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因;另外一方面，被審計(jì)單位的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)混亂和內(nèi)部控制的失效也是導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因。

3、外部環(huán)境。一是法律制度。法律制度通過(guò)禁止、約束或者指引審計(jì)主體的行為來(lái)達(dá)到提高審計(jì)質(zhì)量的作用。法律制的寬松程度與審計(jì)失敗成正相關(guān)：監(jiān)管環(huán)境越是寬松，就越是有可能發(fā)生審計(jì)失敗。二是審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)程度。審計(jì)服務(wù)屬于商品，同樣也具有商品的特性，審計(jì)市場(chǎng)中的不平衡供需關(guān)系會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成影響。當(dāng)審計(jì)市場(chǎng)存在供大于求的的現(xiàn)象時(shí)，事務(wù)所會(huì)迎合被審計(jì)單位的需求，這種迎合會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

由于篇幅所限，本文將僅從審計(jì)主體的角度來(lái)分析獐子島審計(jì)失敗的原因。

二、獐子島事件回顧

獐子島集團(tuán)股份有限公司于2006年在深圳證券交易所上市，其主要產(chǎn)品為扇貝、海參等海鮮產(chǎn)品。而從2014年至2019年間，獐子島的扇貝狀況頻發(fā)，屢次發(fā)生業(yè)績(jī)變臉。

（一）2014年獐子島事件。2014年10月，獐子島發(fā)布公告稱，因北黃海遭遇冷水團(tuán)，公司在2011年和2012年播撒的100多萬(wàn)畝即將進(jìn)入收獲期的蝦夷扇貝絕收。隨后，獐子島即對(duì)公司的生物資產(chǎn)展開(kāi)了盤(pán)點(diǎn)。在進(jìn)行簡(jiǎn)單抽測(cè)以后，即將2011年和2012年播撒的賬面成本約為7.35億元的蝦夷扇貝予以核銷(xiāo)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。2011年年度播撒面積為760834畝，抽測(cè)面積為6.21畝，抽測(cè)比例僅為0.000816%;2012年總面積為295750畝，抽測(cè)面積為2.43畝，抽測(cè)比例僅為0.000822%。抽測(cè)比例明顯過(guò)低。

（二）2018年獐子島事件。2017年10月，獐子島發(fā)布公告，稱其通過(guò)存量抽測(cè)，該公司的存貨不存在減值風(fēng)險(xiǎn)。而在2018年1月，獐子島公司發(fā)布修正公告，底播蝦夷扇貝存貨發(fā)生異常，經(jīng)過(guò)盤(pán)點(diǎn)之后，公司預(yù)計(jì)存貨核銷(xiāo)和計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額為6.28億元，隨后，在其2月發(fā)布的2017年業(yè)績(jī)快報(bào)中，公司2017年度凈利潤(rùn)為-6.7億元。

（三）2019年獐子島事件。2019年4月，獐子島受災(zāi)，同年11月，獐子島又發(fā)生了“蝦夷扇貝大規(guī)模死亡事件”，隨后，在2019年11月12日，獐子島一字跌停。

三、從審計(jì)主體的角度分析獐子島審計(jì)失敗的原因

對(duì)獐子島的屢次業(yè)績(jī)大變臉，公眾和獐子島公司的投資者最關(guān)心的是，獐子島扇貝的失蹤和死亡，到底是天災(zāi)還是人禍？是事實(shí)還是涉及造假？而大華事務(wù)所對(duì)該公司的審計(jì)，是否已經(jīng)做到了盡職盡責(zé)，是否存在審計(jì)失敗？

從審計(jì)過(guò)程失敗論的角度分析，答案毫無(wú)疑問(wèn)是肯定的。大華事務(wù)所在在對(duì)獐子島公司開(kāi)展的審計(jì)中存在著審計(jì)過(guò)程問(wèn)題，依據(jù)所公開(kāi)的資料，大華事務(wù)所在針對(duì)獐子島2014年的事件發(fā)布聲明中，認(rèn)為自己全面履行了存貨監(jiān)盤(pán)義務(wù)，并且監(jiān)盤(pán)數(shù)據(jù)與該公司存量調(diào)查報(bào)告相吻合，獐子島公司對(duì)于存貨的會(huì)計(jì)處理符合規(guī)定。從審計(jì)結(jié)果來(lái)看，大華事務(wù)所僅對(duì)獐子島2017年和2018年度的財(cái)務(wù)報(bào)表出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

（一）事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。資產(chǎn)的真實(shí)性是一項(xiàng)重要的審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中需要對(duì)公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行賬實(shí)核對(duì)、賬賬核對(duì)，以確保公司財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果的真實(shí)性。在2014年的審計(jì)中，大華事務(wù)所僅使用了4天的時(shí)間對(duì)存貨進(jìn)行監(jiān)盤(pán)，監(jiān)盤(pán)程序簡(jiǎn)單，時(shí)間短暫，無(wú)法獲得準(zhǔn)確的存貨監(jiān)盤(pán)數(shù)據(jù)。獐子島作為一家養(yǎng)殖業(yè)上市公司，其存貨在資產(chǎn)中所占比重較大，因此，在獐子島事件中，存貨的真實(shí)性一直是公眾關(guān)注的重點(diǎn)，而作為審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)該保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行存貨監(jiān)盤(pán)。