車玉華，周鳴鐘

(哈爾濱商業(yè)大學(xué) a.會(huì)計(jì)學(xué)院;b.英才學(xué)院，黑龍江 哈爾濱，150028)

在中華人民共和國(guó)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》中，將資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)定義為“資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的有利或不利事項(xiàng)”。單從定義上來(lái)看，日后事項(xiàng)的起始日為資產(chǎn)負(fù)債表日，終結(jié)日為財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日，二者之間的時(shí)間段即為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的涵蓋期間。然而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中卻以資產(chǎn)負(fù)債表日次日為起始日，以財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為終結(jié)日，將資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋的期間界定為二者之間的時(shí)間段。顯然，準(zhǔn)則中的定義與實(shí)務(wù)中的界定互相矛盾，二者之間相差一天，即資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)天。那么，資產(chǎn)負(fù)債表日這一天是否應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的涵蓋期間呢？

一、分歧：日后事項(xiàng)涵蓋期間起始日的差異

(一)規(guī)章中以資產(chǎn)負(fù)債表日作為起始日

資產(chǎn)負(fù)債表日就是出資產(chǎn)負(fù)債表的當(dāng)日。在中國(guó)會(huì)計(jì)年度中，資產(chǎn)負(fù)債表日一般是指每年12月31日。在1998年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，首次給出資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的定義：“自年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說(shuō)明的事項(xiàng)”。2003年，財(cái)政部對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，將日后事項(xiàng)定義改為“資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說(shuō)明的有利或不利事項(xiàng)”。這次修訂刪除了1998年定義中的“年度”，這意味著資產(chǎn)負(fù)債表日不再局限于12月31日，還將中期資產(chǎn)負(fù)債表日如半年度末、季度末、月末等納入日后事項(xiàng)的范圍。同時(shí)對(duì)“事項(xiàng)”增加了定語(yǔ)“有利或不利”，其實(shí)在1998年國(guó)際上就已經(jīng)有此說(shuō)法，中國(guó)當(dāng)時(shí)并未采用，是因?yàn)椴徽撚欣€是不利事項(xiàng)，中國(guó)都采用同一原則處理，所以不加以區(qū)分。2006年財(cái)政部對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，再次對(duì)日后事項(xiàng)的定義進(jìn)行修改，將2003年定義中“需要調(diào)整或說(shuō)明的”刪除，改為“資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的有利或不利事項(xiàng)”。

從概念的修改歷程來(lái)看，為了使會(huì)計(jì)制度能更好地和中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)，更好地與國(guó)際接軌，財(cái)政部對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)定義進(jìn)行了多次修改。但是自1998年以來(lái)，資產(chǎn)負(fù)債表日一直作為日后事項(xiàng)涵蓋期間的起始日，此表述始終沒有改變。

(二)實(shí)務(wù)中以資產(chǎn)負(fù)債表日次日作為起始日

然而，實(shí)踐中資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋期間的起始日卻不是資產(chǎn)負(fù)債表日。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)主編的注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》認(rèn)為：“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋的期間是自資產(chǎn)負(fù)債表日次日起至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)出日止的一段時(shí)間?！盵1]即資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)起始日為資產(chǎn)負(fù)債表日之次日。財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心主編的2017年度全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》中的相關(guān)定義與中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)主編的注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》基本一致，只是將起始日表述為“資產(chǎn)負(fù)債表日后”。書中還給出了資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)具體的起始日以及終結(jié)日。起始日為：(1)報(bào)告年度次年的1月1日；(2)報(bào)告期間下一期的第一天。終結(jié)日為：(1)董事會(huì)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布的日期；(2)類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布的日期[2]。

不管中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為的“資產(chǎn)負(fù)債表日次日”，還是財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心認(rèn)為的“資產(chǎn)負(fù)債表日后”，都可以明確資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋期間的起始日——資產(chǎn)負(fù)債表日的次日。

(三)會(huì)計(jì)學(xué)界沒有相關(guān)的深入研究

既然規(guī)章和實(shí)務(wù)操作存在不同，會(huì)計(jì)學(xué)理論界有何看法呢？對(duì)中國(guó)知網(wǎng)2019年12月29日之前的所有文獻(xiàn)，以“資產(chǎn)負(fù)債表日”為關(guān)鍵詞檢索，可查到相關(guān)文獻(xiàn)1 651條；以“資產(chǎn)負(fù)債表日次日”為關(guān)鍵詞檢索可查到相關(guān)文獻(xiàn)3條，但相關(guān)文獻(xiàn)也僅僅是在概念中援用注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材的說(shuō)法，如李志偉的《資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)思考》[3]；再進(jìn)一步選取篇名為“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)”+摘要為“期間”或“區(qū)間”檢索，得到17篇文獻(xiàn)，逐個(gè)查閱，僅僅只有一篇論文《實(shí)施資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則的幾個(gè)問題》提出根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》的推算,日后事項(xiàng)計(jì)算區(qū)間應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表日,然而實(shí)際操作中卻并不包括這一天[4]，盡管沒有提出分析和對(duì)策，但這是筆者所查閱到的僅有的理論界對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)開始時(shí)間的質(zhì)疑。

二、引鑒：各國(guó)(地區(qū))資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)定義的比較

自1997年開始，為了規(guī)范當(dāng)時(shí)極度混亂的上市公司，中國(guó)大量借鑒國(guó)際慣例和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，相續(xù)頒布了16個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中包括1998年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》。在會(huì)計(jì)國(guó)際化的背景下，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在整體框架內(nèi)容實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同，并得到了有效實(shí)施。為此，1998年制定，并在2003、2006年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》會(huì)參考和借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)國(guó)家(地區(qū))會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法。了解國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其他各國(guó)(地區(qū))對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋期間的規(guī)定，對(duì)中國(guó)日后事項(xiàng)涵蓋期間起始日的界定有一定的借鑒意義。

筆者整理了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)、英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告(SSAP)、澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(AASB)、加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)手冊(cè)、香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(HKAS)和中國(guó)臺(tái)灣財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的定義。由于中國(guó)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的起始日最初的法定定義來(lái)源于1998年中國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并且之后的法律對(duì)此并未進(jìn)行修改，所以使用1998年的相關(guān)定義作為中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的定義。同時(shí)，出于方便比較的目的，標(biāo)明了中國(guó)當(dāng)時(shí)公布的英文版本。由于本文重在探討資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的涵蓋期間，所以只截取各國(guó)(地區(qū))定義中對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋期間的表述。具體信息如表1所列示。

表1 各國(guó)(地區(qū))資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋期間

注：資料通過(guò)以下官方網(wǎng)站公開獲取：

1:http://www.law-lib.com/law/law_view.asp?id=66967

2:https://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias10

3：https://library.croneri.co.uk/ssap17

4:https://www.aasb.gov.au/admin/file/content105/c9/AASB110_08-15.pdf

5:https://www.bdo.ca/getattachment/0acf096c-dd1e-465b-ae6e-571b227b3ffe/attachment.aspx

6:http://app1.hkicpa.org.hk/ebook/HKSA_Members_Handbook_Master/volumeII/hkas10.pdf

7:http://www.ardf.org.tw/ardf.html

其中中國(guó)臺(tái)灣財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)所定義的是期后事項(xiàng)，而中國(guó)大陸地區(qū)對(duì)期后事項(xiàng)的定義是在審計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)。由于審計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，因此資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)在一定程度上可以認(rèn)為就是審計(jì)上的期后事項(xiàng)，由于在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》中，對(duì)期后事項(xiàng)起始日的定義與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)起始日的定義一致，所以在此參考中國(guó)臺(tái)灣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)中對(duì)期后事項(xiàng)的定義是有一定意義和價(jià)值的[5]。

通過(guò)表1可以發(fā)現(xiàn)日后事項(xiàng)涵蓋期間起始日的表述上，中國(guó)大陸和英國(guó)是相同的，是以資產(chǎn)負(fù)債表日(the balance sheet date)為起始日；中國(guó)香港、澳大利亞、加拿大以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)“the end of”“after”“subsequent to”資產(chǎn)負(fù)債表日為日后事項(xiàng)涵蓋期間起始日。中國(guó)臺(tái)灣明確“財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)期間結(jié)束日后”為涵蓋期間起始日，見表2。在文字表述上中國(guó)大陸僅和英國(guó)相同，而和其他各國(guó)(地區(qū))的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相異。換言之，其他各國(guó)(地區(qū))在日后事項(xiàng)涵蓋期間起始日方面都不存在資產(chǎn)負(fù)債表日、資產(chǎn)負(fù)債表日次日的分歧。

表2 日后事項(xiàng)涵蓋期間起始日的分類

三、探因：日后事項(xiàng)涵蓋期間起始日之確立

(一)資產(chǎn)負(fù)債表日次日何以成為涵蓋期間的起始日

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》由財(cái)政部制定，其目的是為了規(guī)范企業(yè)相關(guān)信息的披露。按要求披露相關(guān)信息是企業(yè)的一項(xiàng)法定義務(wù)，而相關(guān)信息的涵蓋期間始于資產(chǎn)負(fù)債表日，止于財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日，此期間構(gòu)成法律期間，對(duì)于超出該期間的事項(xiàng)企業(yè)不承擔(dān)披露信息的義務(wù)。義務(wù)的明確性要求履行該義務(wù)的期間必須明確，這就要求期間有清晰的起始日和終結(jié)日。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以規(guī)章的形式明確了資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的涵蓋期間，表示為“資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日”，即資產(chǎn)負(fù)債表日為該期間的起始日。然而，如果以資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)日為起始日，就會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)日會(huì)分別計(jì)入前后2個(gè)會(huì)計(jì)年度的問題。

如何避免沖突，解決以資產(chǎn)負(fù)債表日為起始日所可能產(chǎn)生的問題，財(cái)政部另辟蹊徑，采取解釋說(shuō)明的方式。1998年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》頒布后不久，財(cái)政部又出臺(tái)了一份相關(guān)指南，即《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)〉指南》(以下簡(jiǎn)稱《指南》)?！吨改稀分袑?duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的定義與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》一致，同時(shí)還說(shuō)明：根據(jù)《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，會(huì)計(jì)年度自公歷1月1日起至12月31日止，因此“年度資產(chǎn)負(fù)債表日”是指12月31日，但資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)不含12月31日發(fā)生的事項(xiàng)[6]。該說(shuō)明中的“但”字用得非常微妙：按財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的理解是“資產(chǎn)負(fù)債表日”當(dāng)天應(yīng)包含在內(nèi)；“但”字，體現(xiàn)出了《指南》中的理解是不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》原文的，進(jìn)一步說(shuō)，是與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的定義相矛盾的。

與此同時(shí)，財(cái)政部會(huì)計(jì)司還通過(guò)講座、指導(dǎo)等方式向社會(huì)宣傳，進(jìn)一步確定資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)所涵蓋的期間。這個(gè)期間應(yīng)當(dāng)從報(bào)告年度次年的1月1日起算，而以董事會(huì)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布的日期為截止日期，即資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間[7]。此后理論和實(shí)務(wù)中都按《指南》中的解釋來(lái)處理，即資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)不含12月31日發(fā)生的事項(xiàng)。

(二)為何立法上確定資產(chǎn)負(fù)債表日為起始日

1.是對(duì)英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的簡(jiǎn)單借鑒

通過(guò)比較各國(guó)(地區(qū))的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可知，中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(1998)規(guī)定的“自年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的”,其公布的英文版本與《英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告》中的相關(guān)定義“between the balance sheet date and the date on which the financial statements are approved by the board of directors”是一致的，并且這種共同點(diǎn)是和多數(shù)國(guó)家(地區(qū))有明顯差異的。為此，可以推定中國(guó)制定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》時(shí)，可能借鑒了《英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告》的規(guī)定。然而，當(dāng)時(shí)英美等發(fā)達(dá)國(guó)家的法律體系相對(duì)完備，并且英國(guó)是實(shí)行判例法的國(guó)家，還存在先前判例所構(gòu)成的法律環(huán)境，這和中國(guó)的制度環(huán)境是不同的。會(huì)計(jì)制度的國(guó)際化是中國(guó)會(huì)計(jì)制度改革長(zhǎng)期以來(lái)所遵循的路徑。會(huì)計(jì)制度的國(guó)際化必須借鑒其他國(guó)家(地區(qū))的先進(jìn)做法，但制度的借鑒不等于直接照搬，借鑒的制度必須和中國(guó)的制度環(huán)境相符合。

2.當(dāng)時(shí)中國(guó)法律對(duì)期間的規(guī)定較為粗糙

2000年前，中國(guó)法律對(duì)期間的起算點(diǎn)很少規(guī)定，特別是在行政法規(guī)、地方法規(guī)和行政規(guī)章中，法律期間的計(jì)算并未受到應(yīng)有的重視。如1988年施行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例》規(guī)定，若企業(yè)法人領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照之后連續(xù)滿6個(gè)月沒有開展業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，或停止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)累計(jì)滿一年的，按歇業(yè)處理。這里的“六個(gè)月”或“一年”的起算點(diǎn),是指領(lǐng)取執(zhí)照之當(dāng)日,還是指領(lǐng)取執(zhí)照之次日,立法上并未予以必要的明確[8]。

1998年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》制定時(shí)，有些法律對(duì)期間的起始日有明確的規(guī)定。1986年的《民法通則》第154條規(guī)定，民法所稱的期間按照公歷年、月、日、小時(shí)計(jì)算。如果規(guī)定按照小時(shí)來(lái)計(jì)算期間的，那么從規(guī)定時(shí)開始計(jì)算；如果規(guī)定按照日、月或者年來(lái)計(jì)算期間的，那么開始的當(dāng)天不算入該期間，而從下一天開始計(jì)入該期間①。由于《民法通則》作為調(diào)整人們之間財(cái)產(chǎn)關(guān)系和人身關(guān)系的民事基本規(guī)范，為廣大人民群眾熟知，所以制度的制定者有可能把《民法通則》對(duì)期間的規(guī)定預(yù)設(shè)在會(huì)計(jì)制度的背景中。由于資產(chǎn)負(fù)債表一般是按年來(lái)計(jì)算期間的，“開始的當(dāng)天不算入，從下一天開始計(jì)算”。這就可以解釋盡管《指南》調(diào)整了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》中日后事項(xiàng)涵蓋期間的起始日，卻沒有產(chǎn)生適用上的沖突。

四、修正：應(yīng)當(dāng)立法確定涵蓋期間的起始日

(一)現(xiàn)有的規(guī)定無(wú)法解決資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋期間的起始日問題

1.《民法通則》并不適用于《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》

民法調(diào)整的是平等民事主體之間的關(guān)系?！睹穹ㄍ▌t》第2條規(guī)定“民法調(diào)整平等主體的公民之間、法人之間、公民和法人之間的財(cái)產(chǎn)關(guān)系和人身關(guān)系?！薄睹穹ㄍ▌t》第3條規(guī)定“當(dāng)事人在民事活動(dòng)中的地位平等”。民事活動(dòng)中自愿原則、平等原則是民法的基本原則。會(huì)計(jì)法是行政法，調(diào)整的是國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)主體的管理關(guān)系，是一種管理和服從的關(guān)系。1985年的《會(huì)計(jì)法》第2條規(guī)定“國(guó)營(yíng)企業(yè)事業(yè)單位、國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、軍隊(duì)辦理會(huì)計(jì)事務(wù)，必須遵守本法?！薄稌?huì)計(jì)法》第3條規(guī)定了會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員必須按照《會(huì)計(jì)法》的相關(guān)規(guī)定來(lái)辦理會(huì)計(jì)事務(wù)，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督。②和民法的平等、自愿原則不同的是，《會(huì)計(jì)法》強(qiáng)調(diào)的是“必須”，即必須遵守?！睹穹ㄍ▌t》的規(guī)定不能適用于會(huì)計(jì)制度。

2.《指南》和準(zhǔn)則沖突而不具備法律效力

依照中國(guó)《立法法》的規(guī)定，不同的法律其效力是不同的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的三個(gè)層次是一個(gè)邏輯嚴(yán)密、內(nèi)在一致的有機(jī)整體?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是基本準(zhǔn)則，主要是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等問題作出總括規(guī)定，對(duì)各種業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理提供了原則性的思路；具體準(zhǔn)則是對(duì)企業(yè)具體業(yè)務(wù)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理作出具體規(guī)定；應(yīng)用指南是對(duì)準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)應(yīng)用中的重點(diǎn)和可能遇到的難點(diǎn)提供詳細(xì)的解釋和說(shuō)明。由于并不是所有準(zhǔn)則都存在著這些需要說(shuō)明的內(nèi)容和條款，因此也不是每一項(xiàng)具體準(zhǔn)則都有對(duì)應(yīng)的應(yīng)用指南。在準(zhǔn)則體系的三個(gè)層次中基本準(zhǔn)則的法律地位最高。具體準(zhǔn)則是基本準(zhǔn)則的要求在具體業(yè)務(wù)上的落實(shí)。而應(yīng)用指南是具體準(zhǔn)則特定內(nèi)容的細(xì)化。應(yīng)用指南不得突破具體準(zhǔn)則對(duì)有關(guān)問題的規(guī)定[9]?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是財(cái)政部制定的規(guī)章，《指南》的規(guī)定不得違反財(cái)政部的規(guī)章和《會(huì)計(jì)法》的相關(guān)規(guī)定。該《指南》所明確的“但資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)不含12月31日發(fā)生的事項(xiàng)”和《會(huì)計(jì)法》中確定的“會(huì)計(jì)年度自公歷1月1日起至12月31日止”相沖突，不具備法律效力。

(二)要通過(guò)立法確定資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋期間的起始日

期間是一個(gè)標(biāo)記時(shí)間長(zhǎng)短的時(shí)間段，短的時(shí)間段按小時(shí)、日計(jì)算，長(zhǎng)的時(shí)間段按月、年計(jì)算。計(jì)算時(shí)間段離不開起始日和終結(jié)日。期間一般由約定、法定和按習(xí)慣這幾種方式來(lái)確定。

如何確定法定期間的起始日？目前中國(guó)的立法日益精細(xì)化，相關(guān)的法律開始明確規(guī)范期間問題，如《民法總則》第10章專門規(guī)定“期間計(jì)算”；《海商法》第13章還專門規(guī)定訴訟時(shí)效起算時(shí)間。對(duì)于已經(jīng)制定的法律，適用中存在爭(zhēng)議的，則必須通過(guò)法律解釋進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明。如《中華人民共和國(guó)刑法》第65條規(guī)定若犯罪分子被判處有期徒刑以上刑罰，在刑罰執(zhí)行完畢或者赦免后，如果五年之內(nèi)再犯，被判處有期徒刑以上刑罰的，認(rèn)定為累犯，應(yīng)當(dāng)從重處罰。2018年北京市檢察院在辦理案件中就面臨“刑罰執(zhí)行完畢”的起始日問題，即如果“刑罰執(zhí)行完畢”是指釋放日的次日，則構(gòu)成累犯，從重處罰，而如果“刑罰執(zhí)行完畢”是指釋放日當(dāng)天，則不構(gòu)成累犯。為此，北京市人民檢察院將如何確定起始日期的請(qǐng)示向最高人民檢察院報(bào)送。2018年12月25日，最高人民檢察院給出批復(fù)，根據(jù)該批復(fù)，“刑罰執(zhí)行完畢”的起始日期應(yīng)當(dāng)為刑滿釋放之日。[10]

資產(chǎn)負(fù)債表日與資產(chǎn)負(fù)債表日次日，僅一日之差，但法律應(yīng)當(dāng)嚴(yán)謹(jǐn)周密。要如何解決一日之差的問題？法律的問題還要靠法律來(lái)解決。不應(yīng)該將資產(chǎn)負(fù)債表日作為日后事項(xiàng)涵蓋期間的起始日，而應(yīng)改為“資產(chǎn)負(fù)債表日次日”或者“資產(chǎn)負(fù)債表日后”?？紤]到以資產(chǎn)負(fù)債表日次日為起始日，已經(jīng)為會(huì)計(jì)界認(rèn)同和實(shí)際采納，建議財(cái)政部修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)重新明確：以資產(chǎn)負(fù)債表日次日作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋期間的起始日。

注釋：

①《民法通則》現(xiàn)已廢除，新的《中華人民共和國(guó)民法總則》第201條也有相關(guān)的規(guī)定。

②該法已經(jīng)廢止，現(xiàn)在實(shí)行的2017年《會(huì)計(jì)法》第2條規(guī)定“國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織(以下統(tǒng)稱單位)必須依照本法辦理會(huì)計(jì)事務(wù)”。