魏格坤 黃薈霏

摘 要：中美貿(mào)易摩擦升級(jí)背景下，中國(guó)涉美出口企業(yè)爭(zhēng)取適用美國(guó)“首次銷售”規(guī)則不失為直接而又簡(jiǎn)便的一種減低稅務(wù)成本、規(guī)避高額關(guān)稅的有效技術(shù)性方法，問(wèn)題關(guān)鍵在于對(duì)其適用條件的準(zhǔn)確把握，針對(duì)該規(guī)則的特點(diǎn)和要求，企業(yè)需在優(yōu)化首次交易鏈框架結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)、完善交易過(guò)程中每個(gè)細(xì)節(jié)的具體證明材料、注重供應(yīng)鏈適用性評(píng)估并及時(shí)作調(diào)整方面作綜合考量。

關(guān)鍵詞：出口企業(yè);合規(guī);首次銷售

隨著2018年中國(guó)和美國(guó)之間貿(mào)易摩擦和爭(zhēng)端持續(xù)升級(jí)，美國(guó)對(duì)中國(guó)工廠生產(chǎn)的產(chǎn)品出口到美國(guó)的關(guān)稅提高至10%、繼而進(jìn)一步調(diào)高到25%，多數(shù)中國(guó)企業(yè)出口美國(guó)業(yè)務(wù)受到直接或間接的劇烈沖擊，重構(gòu)供應(yīng)鏈所需面臨高昂的重新布局成本和美國(guó)苛刻繁雜的原產(chǎn)地規(guī)則貿(mào)易壁壘往往使得中國(guó)涉美出口企業(yè)舉步維艱。

一般情況下，美國(guó)海關(guān)對(duì)報(bào)關(guān)商品進(jìn)行海關(guān)估價(jià)時(shí)主要采用“成交價(jià)格方法”核定報(bào)關(guān)價(jià)格，但報(bào)關(guān)商品在符合某些特定的條件下可以適用“首次銷售”成交價(jià)格確定方法。依據(jù)美國(guó)《1930年關(guān)稅法》（經(jīng)《1979年貿(mào)易協(xié)議法》修訂后的版本）第402節(jié)規(guī)定：“首次銷售”規(guī)則是指在存在出口商、中間商和美國(guó)進(jìn)口買方的多層次供應(yīng)鏈關(guān)系的美國(guó)進(jìn)口銷售業(yè)務(wù)中，如果進(jìn)口報(bào)關(guān)的待估價(jià)商品銷售目的地明確無(wú)誤是美國(guó)、出口商與中間商之間的交易具有獨(dú)立公平性、整個(gè)供應(yīng)鏈的過(guò)程均沒(méi)有受到任何非市場(chǎng)因素影響條件下，美國(guó)海關(guān)可以核定進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格為出口商和中間商之間的首次銷售價(jià)格。倘若中國(guó)涉美出口企業(yè)能合理利用美國(guó)此海關(guān)估價(jià)規(guī)則，商品則可以按照以低于美國(guó)進(jìn)口商實(shí)際支付貨價(jià)的價(jià)格進(jìn)行進(jìn)口申報(bào)。一般情況下進(jìn)口關(guān)稅稅率可以審核在申報(bào)價(jià)值的5%至20%范圍內(nèi)，從而為進(jìn)口商節(jié)省高達(dá)50%的從價(jià)進(jìn)口關(guān)稅，這無(wú)疑對(duì)處于同一供應(yīng)鏈中作為供貨商角色的中國(guó)出口企業(yè)來(lái)說(shuō)可以有增加出口磋商籌碼、節(jié)省關(guān)稅成本的好處，同時(shí)也對(duì)中國(guó)涉美出口企業(yè)在掌握“首次銷售”規(guī)則內(nèi)容、掌握應(yīng)用條件和實(shí)際操作方面提出了較高的要求。

一、 基本案情

案例一：2018年9月，美國(guó)某進(jìn)口商A公司與香港某中間商B公司簽訂了一份服裝購(gòu)銷合同，隨后B公司與中國(guó)內(nèi)地出口企業(yè)C簽訂了服裝生產(chǎn)合同，前后兩份合同在商品款式、數(shù)量和交貨目的地等基本條款內(nèi)容上均一致。B公司要求內(nèi)地C企業(yè)遵守美國(guó)系列商品管理的法律法規(guī)，包括美國(guó)聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)（Federal Trade Commission ，簡(jiǎn)稱“FTC”）關(guān)于制造商注冊(cè)的所有要求以及《消費(fèi)安全改進(jìn)法》、《易燃織物法》等。內(nèi)地出口企業(yè)C完成備貨并交付香港中間商后出了商業(yè)發(fā)票，在合同和商業(yè)發(fā)票上的價(jià)格術(shù)語(yǔ)方式顯示為“FOB港口”，所有交易證明文件均沒(méi)有表明具體的交貨港口名稱。香港中間商以“DDP工業(yè)市，加利福尼亞”的價(jià)格術(shù)語(yǔ)成交方式向美國(guó)進(jìn)口商出口該批貨物，運(yùn)輸單據(jù)上顯示發(fā)貨方是B公司，收貨方是第三方倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)供應(yīng)商。兩份合同都是以電匯作為付款方式，銀行匯出匯款申請(qǐng)書的金額與發(fā)票金額一致，以上交易各方均無(wú)關(guān)聯(lián)性。B公司對(duì)美國(guó)進(jìn)口報(bào)關(guān)時(shí)聲明：除產(chǎn)品貼標(biāo)簽外，沒(méi)有參與C企業(yè)出口商品的所有生產(chǎn)過(guò)程，包括提供生產(chǎn)材料、輔料或者其他協(xié)助。此案例中交易各方的證明文件均沒(méi)有指定特定港口的名稱，美國(guó)海關(guān)和邊檢局（U.S. Customs and Border Protection，簡(jiǎn)稱CBP）對(duì)B公司和C公司簽訂合同中的成交價(jià)格能否作為B公司出口到美國(guó)的“首次銷售”價(jià)格存在質(zhì)疑。

案例二：2018年6月美國(guó)某零售商與美國(guó)A公司簽訂了一批女式鞋包的合同，作為英國(guó)B公司在美國(guó)的“進(jìn)口代理商”美國(guó)A公司將訂單轉(zhuǎn)達(dá)給英國(guó)B公司，此后英國(guó)B公司按照收到的訂單內(nèi)容向中國(guó)C生產(chǎn)企業(yè)訂購(gòu)了一批女式鞋包，而英國(guó)B公司是中國(guó)C企業(yè)的獨(dú)家代理商，貨物直接由中國(guó)C企業(yè)完成生產(chǎn)后直接運(yùn)到美國(guó)。其中，英國(guó)B公司以高于中國(guó)C出口企業(yè)出口商品25%的收購(gòu)價(jià)格銷售給美國(guó)A公司。據(jù)此，在關(guān)聯(lián)方交易項(xiàng)下，CBP因質(zhì)疑此案例中當(dāng)事方之間的“獨(dú)立交易”從而對(duì)英國(guó)B公司與中國(guó)C生產(chǎn)企業(yè)之間的“首次銷售”價(jià)格作為審定貨物出口到美國(guó)時(shí)的成交價(jià)格提出了異議。

二、案例分析

兩個(gè)案例均涉及美國(guó)“首次銷售”價(jià)格的適用問(wèn)題，爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于案例是否符合獨(dú)立交易原則，即：在涉及供應(yīng)商、中間商和美國(guó)進(jìn)口方的多層次交易中，供應(yīng)商與中間商之間在沒(méi)有受到任何非市場(chǎng)因素影響下進(jìn)行獨(dú)立公平交易，則供應(yīng)商的售價(jià)可以作為美國(guó)CBP核定進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格。繼實(shí)施《1979年貿(mào)易協(xié)議法》后，美國(guó)財(cái)政部于1997年頒布了《財(cái)政部96-87號(hào)決定》（T.D.96-87），CBP也陸續(xù)發(fā)布了與之相關(guān)的多項(xiàng)海關(guān)裁定，對(duì)“首次銷售”規(guī)則的適用在行政層面上給出了明確的指導(dǎo)意見，相關(guān)內(nèi)容集中表現(xiàn)為以下三個(gè)條件：

條件一：多層次交易中必須明確美國(guó)為銷售地，即相關(guān)單據(jù)和證明文件應(yīng)明確顯示貨物運(yùn)輸目的地為美國(guó)（Clearly Destined for Export to the United States），若符合以下三種情況其中之一，則可以視為美國(guó)是銷售地：1.貨物根據(jù)美國(guó)市場(chǎng)的要求和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行特別設(shè)計(jì)和標(biāo)注;2.貨物由供應(yīng)商直接運(yùn)往美國(guó);3.貨物根據(jù)美國(guó)進(jìn)口商的要求設(shè)計(jì)或標(biāo)注。

條件二：交易各方兩兩之間的交易必須具有非關(guān)聯(lián)性（Arm's Length Transactions），符合獨(dú)立交易原則。CBP往往會(huì)通過(guò)銷售環(huán)境測(cè)試對(duì)供貨商和中間商之間交易定價(jià)機(jī)制是否有受到非市場(chǎng)因素影響作判定，如無(wú)相悖證據(jù)，則可視交易各方在公允前提下進(jìn)行“獨(dú)立交易”，其交易價(jià)格可以視為“首次銷售”價(jià)格。

條件三：中間商和供貨商之間是真實(shí)的銷售交易（Arm's Length Transactions），即交易各方存在貨物所有權(quán)和風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的真實(shí)交易。依據(jù)美國(guó)海關(guān)通關(guān)手冊(cè)中關(guān)于善意銷售的海關(guān)估價(jià)規(guī)則，可通過(guò)以下因素判斷中間商在交易中是否具有獨(dú)立性、而非僅作為供貨商的銷售代理身份：1.中間商有否向供貨商提供或可以提供指示;2.中間商可以按照本人意向價(jià)格自由出售或轉(zhuǎn)讓貨物;3.中間商可以自由選擇自己的顧客而無(wú)需與供貨商作協(xié)商。

由于CBP對(duì)“首次銷售”價(jià)格審定問(wèn)題上較為注重綜合考量和個(gè)案考察，美國(guó)《財(cái)政部96-87號(hào)決定》（T.D.96-87）中還除上述條件外還要求進(jìn)口商提供能夠體現(xiàn)多方交易結(jié)構(gòu)的細(xì)節(jié)性文件，這些文件不僅限于采購(gòu)單、銷售確認(rèn)書、發(fā)票、生產(chǎn)訂單、付款憑證、會(huì)計(jì)分錄和成本工作表等，也包括能夠完成記錄交易全過(guò)程的往來(lái)信函以構(gòu)成完整的文件證明鏈。由于案例一中的進(jìn)口商相應(yīng)提供了完整的交易證明文件，而且匯出匯款申請(qǐng)書金額與發(fā)票金額一致，故CBP最終認(rèn)定其交易各方屬于非關(guān)聯(lián)方、中間商和供貨商的成交價(jià)格可以審定為“首次銷售”價(jià)格，但值得注意的是，案例一所以引起CBP的質(zhì)疑主要是因?yàn)楣┴浬膛c中間商的合同或發(fā)票的裝運(yùn)條款中均未標(biāo)明特定港的名稱，影響了交易文件證明鏈的清晰度。

與案例一不同，案例二在關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目下CBP采取的是個(gè)案審查形式，要求進(jìn)口商必須提供特殊關(guān)系不影響實(shí)際支付價(jià)格或成交價(jià)格接近測(cè)試價(jià)格。確定實(shí)際支付價(jià)格作為可接受的價(jià)格具體依據(jù)以下三種情形中的一種即可作判定：一是交易方的定價(jià)方式與行業(yè)內(nèi)一般定價(jià)慣例一致，進(jìn)口商須提供其交易中確定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格是依據(jù)行業(yè)內(nèi)一般定價(jià)慣例決定的證據(jù);二是賣方與關(guān)聯(lián)買房的定價(jià)方式須與非關(guān)聯(lián)買方之間的定價(jià)方式相同;三是交易各方成交的價(jià)格必須確保不低于成本加利潤(rùn)的價(jià)格。而測(cè)試價(jià)格法則是依據(jù)進(jìn)口商品價(jià)格是否接近進(jìn)口商向在美國(guó)境內(nèi)非關(guān)聯(lián)方銷售相同或類似貨物的成交價(jià)格，或者是否相同或類似貨物的倒扣價(jià)格或計(jì)算價(jià)格。但案例二中英國(guó)B公司和中國(guó)供貨方C公司之間的交易缺乏上述的充分證據(jù)支持其交易過(guò)程符合“真實(shí)善意”和“獨(dú)立交易”的條件，故CBP核定案例中B公司和C公司的成交價(jià)格不適用作為“首次銷售”價(jià)格進(jìn)行報(bào)關(guān)。

三、對(duì)中國(guó)涉美出口企業(yè)在“首次銷售”價(jià)格適用問(wèn)題上的幾點(diǎn)建議

從常規(guī)操作上看，中國(guó)出口企業(yè)的涉美業(yè)務(wù)只要客觀上符合上述“首次銷售”規(guī)則所規(guī)定的三個(gè)條件就可以合法、合規(guī)進(jìn)入美國(guó)CBP的審核程序，但在實(shí)踐上卻是有相當(dāng)難度的，由于CBP對(duì)不符合規(guī)定的行為監(jiān)控十分嚴(yán)格，需要中國(guó)內(nèi)地供貨企業(yè)提供透明的商業(yè)材料，一定程度上承擔(dān)財(cái)務(wù)公開的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也需要一定的實(shí)施時(shí)間。據(jù)中國(guó)內(nèi)地企業(yè)的長(zhǎng)期合作伙伴香港科技配件公司Native Union的首席財(cái)務(wù)官Farouk Merzougui 指出該公司利用首次銷售原則來(lái)規(guī)避關(guān)稅其實(shí)施時(shí)間至少需要花費(fèi)5個(gè)月。因此，倘若考慮利用首次銷售，中國(guó)出口企業(yè)需要應(yīng)未雨綢繆、協(xié)同供應(yīng)鏈的相關(guān)企業(yè)，在遵循CBP所要求的上述常規(guī)三個(gè)條件外，更需要注意在下面幾個(gè)方面積極作特別籌劃：

（一） 優(yōu)化首次交易鏈框架結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)

美國(guó)“首次銷售”價(jià)格的適用涉及到復(fù)雜的條件和嚴(yán)格的海關(guān)估價(jià)審核程序，由于申報(bào)貨物是否適用該規(guī)則對(duì)其進(jìn)口稅基的影響很大，一旦選擇使用錯(cuò)誤會(huì)有可能被CBP審定為進(jìn)口申報(bào)不實(shí)甚至是認(rèn)定為走私，因此做好首次交易鏈框架結(jié)構(gòu)的合理設(shè)計(jì)對(duì)出口企業(yè)來(lái)說(shuō)非常重要。在中美貿(mào)易摩擦升級(jí)背景下，就目前我國(guó)大部分涉美出口企業(yè)而言，在現(xiàn)有供應(yīng)鏈管理框架內(nèi)無(wú)論是非關(guān)聯(lián)交易項(xiàng)還是關(guān)聯(lián)交易項(xiàng)，簡(jiǎn)單調(diào)整利潤(rùn)安排的模式存在很大的潛在風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)榫唧w交易的中間過(guò)程都會(huì)涉及買賣方關(guān)于貿(mào)易術(shù)語(yǔ)、支付方式、運(yùn)輸、保險(xiǎn)等方面的交易前期約定，這些交易方之間的關(guān)聯(lián)問(wèn)題容易引起美國(guó)對(duì)其適用“首次銷售”規(guī)則的質(zhì)疑。因此，出口企業(yè)應(yīng)該在合作伙伴選擇、激勵(lì)和約束機(jī)制設(shè)計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)度量與控制、信任機(jī)制建立等供應(yīng)鏈關(guān)鍵環(huán)節(jié)上交易前應(yīng)做好統(tǒng)籌安排。

（二） 完善交易過(guò)程中每個(gè)細(xì)節(jié)的具體證明材料簽發(fā)、流轉(zhuǎn)和保管

當(dāng)前企業(yè)要滿足美國(guó)“首次銷售”規(guī)則的上述三個(gè)適用條件并不容易，早在2014年7月美國(guó)海關(guān)就一度提出過(guò)對(duì)“首次銷售”價(jià)格審定條件的修訂，提出進(jìn)口商在申報(bào)適用該規(guī)則時(shí)不僅要提供歷史文件，而且還需要提交將所有交易方的賬簿、磋商記錄的訪問(wèn)權(quán)限以便其作審定，雖然最終此提議被撤回，但美國(guó)海關(guān)要求進(jìn)口商提供相關(guān)交易證明材料的規(guī)定必然會(huì)朝著越來(lái)越嚴(yán)格的趨勢(shì)發(fā)展。因此，計(jì)劃使用“首次銷售”價(jià)格的企業(yè)不僅需要對(duì)交易資料、原始財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作妥善保管，鑒于企業(yè)人員目前對(duì)此規(guī)則的熟悉程度有限和應(yīng)對(duì)能力不足，交易各方可通過(guò)專門聘請(qǐng)獨(dú)立的第三方咨詢顧問(wèn)，為多層交易各方提供風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和信息保密等綜合性服務(wù)，加強(qiáng)交易各方之間的協(xié)調(diào)，提高交易材料管理的規(guī)范性和合規(guī)性。倘若沒(méi)有通過(guò)合規(guī)性評(píng)估，可及時(shí)調(diào)整方案，考慮其他的業(yè)務(wù)模式、對(duì)完稅價(jià)格中不應(yīng)稅部分進(jìn)行剔除、優(yōu)化現(xiàn)有交易流程、重新商議國(guó)際貿(mào)易合同條款等途徑來(lái)降低關(guān)稅成本。

（三）注重供應(yīng)鏈適用性評(píng)估并及時(shí)作進(jìn)口申報(bào)調(diào)整

穩(wěn)定的供應(yīng)鏈運(yùn)營(yíng)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)長(zhǎng)期盈利目標(biāo)的重要保證，即使企業(yè)在某次多方交易中獲得CBP對(duì)“首次銷售”價(jià)格的審定通過(guò)，也不意味著多方后續(xù)的所有交易同樣會(huì)得到審定通過(guò)，因?yàn)楣┴浬獭⒅虚g商和進(jìn)口商之間的合同標(biāo)準(zhǔn)變化、交易價(jià)格調(diào)整都會(huì)可能引起對(duì)該規(guī)則適用性產(chǎn)生影響。因此，不僅在事前、事中環(huán)節(jié)交易企業(yè)要對(duì)供應(yīng)鏈的“首次銷售”規(guī)則適用性作合理評(píng)估，也同樣要注重考慮事后對(duì)供應(yīng)鏈的變化幅度和調(diào)整頻率作及時(shí)的評(píng)估，結(jié)合考慮供應(yīng)鏈的運(yùn)營(yíng)績(jī)效來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)能否適用此規(guī)則，已確保在申報(bào)時(shí)企業(yè)已經(jīng)盡到謹(jǐn)慎審核的義務(wù)，避免被CSP審核認(rèn)為關(guān)稅欺詐等風(fēng)險(xiǎn)。

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