王嘉瑋

一、引言

房地產(chǎn)稅立法是公眾密切關(guān)注的議題。2019 年十三屆全國人大二次會(huì)議上也將制定房地產(chǎn)稅法列為落實(shí)黨中央確定的重大立法事項(xiàng)之一，反映了中央對(duì)房地產(chǎn)稅立法的高度重視。目前學(xué)術(shù)界、政策界和公眾較為普遍的看法是未來的房地產(chǎn)稅顯著區(qū)別于現(xiàn)行房地產(chǎn)稅體系的變化之一是房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象將會(huì)擴(kuò)大到居民自有住房。居民自有住房實(shí)質(zhì)是居民過去積累的財(cái)富，而稅源卻來自于居民的現(xiàn)有的收入，這就造成了稅基與稅源的脫節(jié)。一旦居民因既有財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的房地產(chǎn)稅應(yīng)納稅款超過其現(xiàn)有收入水平下所能承擔(dān)的稅負(fù)，現(xiàn)金流與應(yīng)納稅款不匹配，便會(huì)產(chǎn)生納稅能力問題。

不同的稅率、減免方式等稅制要素，都會(huì)對(duì)納稅人的納稅能力（Abilityto-pay，ATP）產(chǎn)生差異化的影響。但在考慮納稅能力的同時(shí)，我們也應(yīng)當(dāng)考慮到可能的減免會(huì)對(duì)房地產(chǎn)稅稅收潛力的削弱。本文利用“中國家庭金融調(diào)查”（China Household Finance Survey，CHFS）2013 年所進(jìn)行的第二輪調(diào)查（以下簡(jiǎn)稱CHFS2013）在不同的房地產(chǎn)稅模擬方案下進(jìn)行實(shí)驗(yàn)，觀察居民的納稅能力變化，希望能在保障居民基本納稅能力的基礎(chǔ)上區(qū)分居民的房地產(chǎn)稅納稅能力，針對(duì)不同納稅能力群體精準(zhǔn)施策，從而盡量兼顧房地產(chǎn)稅的籌集收入目標(biāo)。沿著這一思路，下文擬引入稅式支出這一概念，對(duì)可能存在的不具備納稅能力的群體根據(jù)其特征設(shè)計(jì)稅式支出項(xiàng)目加以救濟(jì)。

本文結(jié)構(gòu)如下：第二部分是對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)的綜述；第三部分在現(xiàn)有文獻(xiàn)研究基礎(chǔ)上提出三種房地產(chǎn)稅納稅能力衡量指標(biāo)；第四部分設(shè)計(jì)了若干套房地產(chǎn)稅模擬方案，使用CHFS2013 數(shù)據(jù)，測(cè)算比較不同方案下城鎮(zhèn)家庭的納稅能力；第五部分歸納分析了上一部分測(cè)算結(jié)果中無納稅能力家庭的特征，以這些特征為變量，設(shè)計(jì)相應(yīng)的稅式支出項(xiàng)目，并評(píng)估了稅式支出項(xiàng)目的成本和效益；第六部分為總結(jié)啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）納稅能力的衡量與測(cè)算

只有使用恰當(dāng)?shù)臏y(cè)算方法，方可對(duì)房地產(chǎn)稅的納稅能力做出一個(gè)合理科學(xué)的估計(jì)。個(gè)人的財(cái)富在房地產(chǎn)稅研究的早期常常被認(rèn)為是衡量納稅能力的有力指標(biāo)。但Buehler（1946）指出財(cái)富特別是動(dòng)產(chǎn)容易逃脫評(píng)估。Mill（1848）認(rèn)為消費(fèi)是心理收入的最接近評(píng)估指標(biāo)，故支持以消費(fèi)支出作為納稅能力的指示變量。吳旭東、田芳（2015）認(rèn)為房地產(chǎn)稅是家庭新增的支出，應(yīng)以家庭年度收入扣減各類支出后的結(jié)余為限進(jìn)行課征。劉金東、丁兆陽（2017）以家庭凈收入減去應(yīng)納房地產(chǎn)稅稅款后的余值來衡量納稅能力，并將納稅能力以是否考慮動(dòng)用家庭儲(chǔ)備金融資產(chǎn)為限劃分為兩個(gè)層次?，F(xiàn)金流也是一個(gè)可供選擇的指標(biāo)。張平、侯一麟（2016）基于投標(biāo)排序模型設(shè)計(jì)了度量納稅能力的現(xiàn)金流指標(biāo)，將資本收益和住房貸款也考慮在內(nèi)。

從現(xiàn)有文獻(xiàn)看，潛在可用于衡量房地產(chǎn)稅納稅能力的客觀指標(biāo)主要包括：財(cái)富（財(cái)產(chǎn)）、消費(fèi)、收入、現(xiàn)金流和其他變量。不同的指標(biāo)各有優(yōu)缺點(diǎn)。對(duì)納稅能力的單一的客觀衡量指標(biāo)討論已經(jīng)較多，但對(duì)納稅能力的定量分析仍然較少，已有分析中使用的指標(biāo)和測(cè)算方法存在可待商榷之處，如對(duì)居民消費(fèi)支出的估計(jì)偏低，低估了有支付困難家庭的數(shù)量和嚴(yán)重程度。對(duì)可能存在的納稅能力不足的問題，已有討論缺少定量分析的支撐。本文試圖在這方面有所突破，結(jié)合微觀數(shù)據(jù)，模擬測(cè)算不同房地產(chǎn)稅方案下居民納稅能力，對(duì)納稅能力進(jìn)行定量分析。

（二）保障居民納稅能力的政策設(shè)計(jì)

面對(duì)房地產(chǎn)稅改革后可能出現(xiàn)的部分居民支付困難的問題，學(xué)界也開展了比較豐富的討論，主要的應(yīng)對(duì)思路有如下兩種：

一是全國適用統(tǒng)一稅率，此基礎(chǔ)上考慮以家庭為單位進(jìn)行減免，針對(duì)部分弱勢(shì)群體采取稅收優(yōu)惠或稅收限制政策加以照顧。就減免方式而言，蔣震、高培勇（2014）主張按家庭或人均基本住房面積設(shè)計(jì)減免，對(duì)規(guī)定面積予以免稅，超出部分納稅；安體富、葛靜（2012）主張按套數(shù)進(jìn)行減免，給予首套或若干套住房免稅待遇，其余房屋納稅。劉金東、丁兆陽（2017）認(rèn)為首套房減免可以同時(shí)達(dá)到保障中低收入群體的納稅能力和打擊購房中投機(jī)性需求的雙重目的。

對(duì)納稅能力不足的弱勢(shì)群體進(jìn)行減免的具體措施，李文、董旸（2015）認(rèn)為美國的“斷路器”優(yōu)惠具有針對(duì)性強(qiáng)、公平作用顯著、成本相對(duì)較低等優(yōu)點(diǎn)，是較為合理的房地產(chǎn)稅優(yōu)惠。樊慧霞（2017）則引入“稅式支出”（tax expenditure）概念，把針對(duì)特定群體和特定事項(xiàng)的稅收優(yōu)惠與政府財(cái)政支出相聯(lián)系，將其視為一種政府的財(cái)政補(bǔ)貼，認(rèn)為應(yīng)在房地產(chǎn)稅設(shè)計(jì)中將優(yōu)惠統(tǒng)一于稅式支出概念下進(jìn)行考量。

二是不考慮以家庭為單位或房產(chǎn)檔次、新舊、位置和面積等因素，盡量不設(shè)減免，普遍征收。允許各區(qū)縣制定不同的稅率，對(duì)納稅能力不足的弱勢(shì)群體通過其他渠道實(shí)施福利政策加以扶助。侯一麟等（2016）提出即使考慮對(duì)自住房進(jìn)行減免，也應(yīng)實(shí)行“人均價(jià)值減免”，即首先確定當(dāng)?shù)厝司》拷ㄖ娣e，然后以人均住房建筑面積的一定比例乘以當(dāng)?shù)刂形粩?shù)房?jī)r(jià)確定人均減免價(jià)值，按家庭人口數(shù)量從稅基中直接扣減。傷殘、低收入家庭應(yīng)照章納稅，對(duì)其扶助通過民政或個(gè)人所得稅體系實(shí)現(xiàn)。對(duì)納稅能力不足的老年人群體，可通過延遲納稅加以幫助。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)納稅能力不足群體救濟(jì)的研究中，相關(guān)政策建議的研究大多停留在介紹國外經(jīng)驗(yàn)階段，多為某一措施的介紹，未能結(jié)合我國情形提出具體標(biāo)準(zhǔn)和系統(tǒng)性的稅式支出措施，且缺少對(duì)采取建議后可能產(chǎn)生的效應(yīng)進(jìn)行評(píng)估。本文將努力豐富該領(lǐng)域的研究。

三、構(gòu)建城鎮(zhèn)居民房地產(chǎn)稅納稅能力指標(biāo)

鑒于財(cái)富、收入等單一指標(biāo)均存在各自的優(yōu)缺點(diǎn)，本文擬設(shè)計(jì)三種納稅能力評(píng)價(jià)指標(biāo)，并考察其關(guān)聯(lián)度以交互驗(yàn)證，盡量避免單一指標(biāo)帶來的缺陷。

1.收入標(biāo)準(zhǔn)的納稅能力指標(biāo)

首先，參考Weicher（1977）提出的用于判斷住房納稅能力的房?jī)r(jià)收入比指標(biāo)，建立類似的收入房地產(chǎn)稅比指標(biāo)，收入標(biāo)準(zhǔn)下的房地產(chǎn)稅納稅能力指標(biāo)（以下簡(jiǎn)稱ATP收入）可用公式表示為：

其中：

I 代表家庭年收入

T 代表家庭年應(yīng)納房地產(chǎn)稅額

具體計(jì)算某一區(qū)域全部家庭房地產(chǎn)稅納稅能力時(shí)，可以采用整體平均法或中位數(shù)法。整體平均法，即使用全部家庭年收入平均值和房地產(chǎn)稅平均值的比值計(jì)算；中位數(shù)法，則使用當(dāng)?shù)厝考彝ツ晔杖胫形粩?shù)與應(yīng)納房地產(chǎn)稅額的中位數(shù)比值計(jì)算。當(dāng)然，無論使用以上何種方法求解，其結(jié)果都代表當(dāng)?shù)丶彝ツ昃杖胴?fù)擔(dān)的房地產(chǎn)稅倍數(shù)，比值越大，代表家庭房地產(chǎn)稅的納稅能力越強(qiáng)。本研究擬使用整體平均法進(jìn)行計(jì)算。ATP收入指標(biāo)的優(yōu)點(diǎn)在于計(jì)算簡(jiǎn)便，可以較為直觀地反映房地產(chǎn)稅納稅能力大小，易于理解；缺點(diǎn)在于單純的收入指標(biāo)基于家庭將全部收入都用來負(fù)擔(dān)房地產(chǎn)稅的假設(shè)，未考慮家庭消費(fèi)等其他支出因素，收入高的家庭消費(fèi)也可能更高，導(dǎo)致其可用于房地產(chǎn)稅的結(jié)余并非總大于低于其收入的家庭。上述缺陷的存在使得單純使用ATP收入指標(biāo)可能導(dǎo)致對(duì)納稅能力的估計(jì)偏高，故納入家庭消費(fèi)等其他支出因素對(duì)其進(jìn)行改進(jìn)。

2.凈收入標(biāo)準(zhǔn)的納稅能力指標(biāo)

考慮家庭包括衣、食、住、行、通信、教育、文娛和健康等在內(nèi)的維持家庭生存發(fā)展的基本消費(fèi)支出，凈收入標(biāo)準(zhǔn)的納稅能力指標(biāo)（以下簡(jiǎn)稱ATP凈收入）可用公式表示為：

其中：

I 代表家庭年收入

C 代表家庭基本消費(fèi)支出

L 代表家庭房貸年還款額

T 代表家庭年應(yīng)納房地產(chǎn)稅額

ATP凈收入的結(jié)果的含義是家庭減去基本消費(fèi)支出和房貸年還款額后的收入余額即凈收入與家庭年應(yīng)納房地產(chǎn)稅額的比值，比值越大，家庭可用于支付房地產(chǎn)稅的凈收入相對(duì)于房地產(chǎn)稅而言就越多，納稅能力越強(qiáng)。從公式中不難看出，當(dāng)指標(biāo)結(jié)果為1 時(shí)，表示該家庭年凈收入恰好可支付其當(dāng)年應(yīng)納房地產(chǎn)稅；結(jié)果大于1 時(shí)，表示其年凈收入超過年應(yīng)納房地產(chǎn)稅；結(jié)果小于1 時(shí)，表示其年凈收入與不足以抵償應(yīng)付的房地產(chǎn)稅。ATP凈收入的優(yōu)點(diǎn)在于將家庭的支出納入考量范圍，其結(jié)果相較ATP收入指標(biāo)更接近家庭實(shí)際的納稅能力 ；缺點(diǎn)在于，一是家庭基本消費(fèi)支出范疇的鑒定較難統(tǒng)一，其范疇的大小也會(huì)影響結(jié)果計(jì)算的準(zhǔn)確性，二是數(shù)據(jù)獲取不易，計(jì)算凈收入指標(biāo)需要進(jìn)行龐大的專門統(tǒng)計(jì)調(diào)查以獲取數(shù)據(jù)，且并非每戶家庭都能準(zhǔn)確核算其消費(fèi)支出，故對(duì)家庭消費(fèi)支出的估計(jì)有不確定性。當(dāng)然，年收入僅代表家庭當(dāng)期獲取收入的能力，但家庭收入的年際分布并非總是均勻，如果當(dāng)年收入較少不足以支付房地產(chǎn)稅時(shí)，家庭可考慮動(dòng)用其儲(chǔ)蓄來彌補(bǔ)不足，因此ATP凈收入可以拓展為第三個(gè)指標(biāo)。

3.考慮儲(chǔ)蓄的凈收入標(biāo)準(zhǔn)的納稅能力指標(biāo)

凈收入標(biāo)準(zhǔn)的納稅能力指標(biāo)（以下簡(jiǎn)稱ATP凈收入plus）可用公式表示為：

其中：

I 代表家庭年收入

C 代表家庭基本消費(fèi)支出

S 代表家庭的儲(chǔ)蓄金額

本調(diào)查向泰國漢語學(xué)習(xí)者共發(fā)出問卷20份，有效問卷12份，被訪談?wù)呶逦?，本調(diào)查向漢語母語者發(fā)出問卷20份，有效問卷16份。本次調(diào)查將泰國漢語學(xué)習(xí)者使用的拒絕言語行為與漢語母語者采用的拒絕言語行為進(jìn)行研究對(duì)比，探討其中的差異及產(chǎn)生原因，最終總結(jié)出泰國漢語學(xué)習(xí)者實(shí)施漢語拒絕言語行為的影響因素。

L 代表家庭房貸年還款額

T 代表家庭年應(yīng)納房地產(chǎn)稅額

加入儲(chǔ)蓄因素將使更多的家庭具備房地產(chǎn)稅納稅能力，但如果家庭的收入狀況無法改善，那么其所保有的儲(chǔ)蓄終將有耗盡的一天，因此準(zhǔn)確而言該指標(biāo)衡量的房地產(chǎn)稅納稅能力是短期納稅能力或不可持續(xù)的納稅能力。

四、數(shù)據(jù)、模擬方案和測(cè)算

（一）數(shù)據(jù)來源

本研究使用的數(shù)據(jù)來自西南財(cái)經(jīng)大學(xué)中國家庭金融調(diào)查與研究中心的“中國家庭金融調(diào)查”（China Household Finance Survey，CHFS）2013 年所進(jìn)行的第二輪調(diào)查。CHFS2013 調(diào)查樣本覆蓋全國29 個(gè)省(自治區(qū)、直轄市)，267 個(gè)縣（區(qū)、縣級(jí)市），1048 個(gè)村（居）委會(huì)，樣本規(guī)模為28141 戶。同時(shí)，第二輪調(diào)查在保證數(shù)據(jù)的全國代表性的前提下，增加了省級(jí)代表性，更全面詳細(xì)地反映中國家庭的經(jīng)濟(jì)、金融狀況。該調(diào)查的樣本容量和代表性能夠較好滿足本研究的使用需要。

該調(diào)查的數(shù)據(jù)信息包含被調(diào)查對(duì)象詳細(xì)的家庭狀況和住房情況。家庭狀況包括家庭人口數(shù)量、家庭年收入、年消費(fèi)支出、儲(chǔ)蓄情況、離退休及健康狀況等；家庭收入包括工資薪金收入、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)凈收入、工商業(yè)凈收入、投資性收入和轉(zhuǎn)移性收入住房情況涵蓋家庭擁有住房數(shù)量、房屋建筑面積、市場(chǎng)價(jià)格等。

經(jīng)整理剔除建筑面積、房產(chǎn)估計(jì)、收入、消費(fèi)等變量的缺失值和極端值后，保留符合研究要求的城鎮(zhèn)居民家庭有效樣本7807 戶。本文接下來擬設(shè)計(jì)若干套包含不同稅率和不同減免方式、減免面積的房地產(chǎn)稅模擬方案，在此基礎(chǔ)上計(jì)算前述納稅能力指標(biāo)，分析不同收入、房屋數(shù)量、工作性質(zhì)、健康狀況等情形下城鎮(zhèn)家庭的房地產(chǎn)稅納稅能力。

（二）房地產(chǎn)稅模擬方案

一是稅率的選擇。就房地產(chǎn)稅稅率而言，各國家和地區(qū)間的差異非常明顯。以美國為例，2010 年底特律價(jià)值30 萬元的城市住宅房地產(chǎn)稅有效稅率為3.26%，同期火奴魯魯同類型房地產(chǎn)的有效稅率僅為0.24%。國內(nèi)對(duì)于我國房地產(chǎn)稅的稅率的設(shè)定觀點(diǎn)不一。曲衛(wèi)東、延揚(yáng)帆（2008）根據(jù)北京市中等收入家庭數(shù)據(jù)，用居民稅負(fù)法測(cè)算稅負(fù)占居民可支配收入比例在2.5%-5%，從而得出結(jié)論房地產(chǎn)稅開征初期稅率在0.45%-0.91%間較為合適。安體富、葛靜（2014）認(rèn)為應(yīng)按房屋性質(zhì)采用不同的比例稅率。普通住宅宜設(shè)定為1%，閑置房屋、豪宅和高檔公寓可以按面積或單價(jià)實(shí)施1.5%-2%的分檔稅率。李文（2014）認(rèn)為非營業(yè)住宅在我國一直屬于免稅范圍，居民已形成根深蒂固的觀念，在房地產(chǎn)稅開征初期稅率不宜設(shè)置過高，其在估算房地產(chǎn)稅開征后收入時(shí)，使用了0.6%和1.2%兩檔稅率。通過觀察發(fā)現(xiàn)，盡管目前國內(nèi)對(duì)房地產(chǎn)稅稅率高低尚無定論，但討論的大致區(qū)間已比較明晰。為了盡量模擬不同情境下居民納稅能力變動(dòng)，參考國內(nèi)外的研究和慣例，本文擬分別在模擬方案設(shè)置0.5%和1.0%兩檔稅率。

在確定稅率、免稅方式這兩大稅制要素后，研究中使用的房地產(chǎn)稅模擬征收方案總結(jié)如下：

表1 房地產(chǎn)稅模擬征收方案

（三）不同方案下納稅能力比較

經(jīng)過計(jì)算，不同方案下城鎮(zhèn)家庭房地產(chǎn)稅納稅能力如表2 所示。通過縱向比較可以發(fā)現(xiàn)，同等稅率下首套房減免、人均面積減免和人均價(jià)值減免三種減免方式下城鎮(zhèn)居民房地產(chǎn)稅納稅能力呈現(xiàn)遞減的趨勢(shì)。人均面積減免（稅率0.5%、減免面積50 ㎡）方案的納稅能力在不同指標(biāo)下均為最高，首套房減免（稅率0.5%）方案緊隨其后。但這種高納稅能力并非沒有代價(jià)。人均面積減免（稅率0.5%、減免面積50 ㎡）方案和人均面積減免（稅率1.0%，減免50 ㎡）中，經(jīng)過減免后，負(fù)有房地產(chǎn)稅納稅義務(wù)的家庭數(shù)量為2795 戶，占全部家庭數(shù)量的29.00%。首套房減免（稅率0.5%）方案和首套房減免（稅率1.0%）方案中，負(fù)有房地產(chǎn)稅納稅義務(wù)的家庭數(shù)量為1882 戶，僅占全部家庭數(shù)量的19.52%。這顯示了首套房減免和50 ㎡的人均面積減免方式盡管有利于保障城鎮(zhèn)家庭的房地產(chǎn)稅納稅能力，但是這種減免將絕大多數(shù)家庭排除在納稅行列之外，相當(dāng)數(shù)量有納稅能力的家庭亦無需納稅，使房地產(chǎn)稅淪為了僅少數(shù)家庭繳納的富人稅。這種方案既不符合量能課稅的原則，也使房地產(chǎn)稅收入減少較多，無法較好地履行籌集財(cái)政收入的功能。以這種犧牲換取紙面上納稅能力的提升是得不償失和不可持續(xù)的。特別是首套房減免，同等稅率時(shí)，在實(shí)際需納稅家庭數(shù)量遠(yuǎn)少于人均面積減免方式的情況下，納稅能力尚不及后者。結(jié)合前述首套房減免存在鑒定困難等問題，故在設(shè)計(jì)房地產(chǎn)稅稅制時(shí)不建議采用按套數(shù)減免。

人均面積減免（稅率0.5%、減免面積40 ㎡）方案和人均面積減免（稅率1.0%、減免面積40 ㎡）方案中，實(shí)際需繳納房地產(chǎn)稅的家庭數(shù)量為3933 戶，占全部家庭數(shù)量的40.80%；人均價(jià)值減免（稅率0.5%）方案和人均價(jià)值減免（稅率1.0%）方案中，實(shí)際需納房地產(chǎn)稅的家庭數(shù)量為3666 戶，占全部家庭數(shù)量的38.03%。所有減免方案下實(shí)際需納稅家庭數(shù)量均未過總數(shù)一半，仍存在稅基狹窄的問題。上述四種方案根據(jù)家庭成員數(shù)量、人均住房建筑面積和人均住房?jī)r(jià)值進(jìn)行減免，能較好反映對(duì)居民基本生存權(quán)的保護(hù)，但都存在稅基窄的問題。如此來看，征收房地產(chǎn)稅時(shí)對(duì)城鎮(zhèn)家庭進(jìn)行普遍減免與保護(hù)房地產(chǎn)稅稅基之間存在矛盾。普遍的減免使得房地產(chǎn)稅征收范圍過狹小，實(shí)施效果打了折扣，這與房地產(chǎn)稅的開征初衷背道而馳。

表2 城鎮(zhèn)家庭房地產(chǎn)稅納稅能力比較

那么采用不設(shè)置免稅面積或免稅價(jià)值而是改為普遍征收的方案是否可行？會(huì)不會(huì)導(dǎo)致城鎮(zhèn)家庭納稅能力的急劇下降？CHFS2013 中城鎮(zhèn)家庭年平均收入為79681 元，年平均消費(fèi)支出為43514 元，則家庭年平均結(jié)余為36167 元。假設(shè)家庭將全部結(jié)余用于支付房地產(chǎn)稅，則凈收入標(biāo)準(zhǔn)下，城鎮(zhèn)家庭納稅能力平均值最低不應(yīng)低于2.2（79681/36167）。當(dāng)然這是最極端的情況，若將假設(shè)放寬至將年結(jié)余二分之一用于繳納房地產(chǎn)稅，則凈收入標(biāo)準(zhǔn)下納稅能力不應(yīng)低于4.41。無減免方案中平均納稅能力最低的方案亦為5.41，高于4.41，說明該方案下城鎮(zhèn)家庭的納稅能力尚在安全線以上。表3 反映了0.5%名義稅率、ATP凈收入標(biāo)準(zhǔn)下不同減免方案下城鎮(zhèn)家庭納稅能力。通過對(duì)比可以看到，不同減免方式下均存在不具備納稅能力的家庭，其中無納稅能力占全體納稅家庭比例最小的是人均面積減免（稅率0.5%、減免面積40 ㎡）方案，占比為1.68%。無減免（稅率0.5%）方案中無納稅能力家庭占比為3.89%，相比人均價(jià)值減免（稅率0.5%）方案略高1.54 個(gè)百分點(diǎn)。無減免方案下無納稅能力家庭占比增加較少，占全體需要繳納房地產(chǎn)稅的家庭比例也較小，相比減免方案下多出來的無納稅能力家庭，可以通過稅式支出等方法予以救濟(jì)。因此采取寬稅基的房地產(chǎn)稅方案，不具備納稅能力的家庭占比較其他方案增長(zhǎng)較少，納稅能力的平均水平也保持在安全線以上。

表3 不同方案下無納稅能力城鎮(zhèn)家庭比較（0.5%稅率、ATP凈收入標(biāo)準(zhǔn)）

經(jīng)過上述分析后，對(duì)房地產(chǎn)稅方案設(shè)計(jì)和城鎮(zhèn)家庭納稅能力可以得出如下結(jié)論：對(duì)城鎮(zhèn)家庭保有的房產(chǎn)施以一定減免有利于提高其納稅能力，同等稅率下實(shí)施首套房減免、人均面積減免、人均價(jià)值減免和無減免時(shí)家庭的納稅能力呈遞減趨勢(shì)。但減免過大容易造成稅基減損過大，收入減少過多，即使按照人均建筑面積或人均住房?jī)r(jià)值進(jìn)行減免，最終需納稅家庭數(shù)量仍未超過擁有房產(chǎn)家庭總數(shù)量的一半，稅收負(fù)擔(dān)集中于少數(shù)家庭。與之相對(duì)，普遍的、無減免稅收方案下，盡管城鎮(zhèn)家庭納稅能力要低于有減免方案，但仍維持在最低安全線以上且無納稅能力家庭比例與有減免方案差別較小。因此從納稅能力角度出發(fā)，采取不設(shè)置面積或價(jià)值減免、低稅率（0.5%及以下）、寬稅基的普遍征收的房地產(chǎn)稅方案是可接受的，此種方案下城鎮(zhèn)家庭凈收入標(biāo)準(zhǔn)下納稅能力為10.48，即需負(fù)擔(dān)的房地產(chǎn)稅大致在其扣除年消費(fèi)支出后凈收入的10%左右，在一個(gè)尚可接受區(qū)間。值得注意的是，上述模擬方案中均存在不具備納稅能力的家庭，對(duì)該部分家庭特征需要多角度的更細(xì)致分析甄別，安排一定的稅式支出加以救濟(jì)。

五、房地產(chǎn)稅稅式支出設(shè)計(jì)建議

（一）無納稅能力家庭的特征歸納

以有、無納稅能力為區(qū)別對(duì)不同類型家庭的一些家庭經(jīng)濟(jì)和財(cái)富狀況對(duì)比如下：

表4 有、無納稅能力家庭特征比較（0.5%稅率、無減免方案）

再比較兩類家庭的房產(chǎn)特征。無納稅能力家庭所擁有的房屋套數(shù)、建筑面積要略多于有納稅能力家庭。對(duì)于無納稅能力家庭中的擁有多套房屋者是否也應(yīng)加以救濟(jì)？這里除了要注意到其擁有房屋套數(shù)較多的情況，還應(yīng)考察其房屋的獲取方式。表5 對(duì)比了無納稅能力家庭和樣本中全部家庭房屋獲取方式。從表中可以明顯發(fā)現(xiàn)，在其他獲取方式占比基本相同的情況下，無納稅能力家庭通過拆遷換房方式獲得當(dāng)前住房的比例要遠(yuǎn)高于全體樣本中相同來源的占比。拆遷換房中獲得的房屋相當(dāng)于對(duì)過去房產(chǎn)的置換，代表的是家庭過去財(cái)富積累存量，并非總能與該家庭當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)狀況相匹配。拆遷前的傳統(tǒng)舊式民居，往往包含院落，其占地面積也較大。通過拆遷這些家庭獲取了更大的住房，但其收入水平可能較過去并未明顯提高。開征房地產(chǎn)稅后，這些家庭可能面臨難以負(fù)擔(dān)巨額稅款的困境。量能課稅原則要求對(duì)有納稅能力者，根據(jù)其可以給付稅款能力確定稅收負(fù)擔(dān)，能力強(qiáng)者多納稅，能力弱者少納稅。如果對(duì)于這部分無納稅能力的多房者簡(jiǎn)單地課稅而不進(jìn)行任何救濟(jì)，則并不符合其目前的納稅能力，有悖于量能課稅原則，因此仍建議對(duì)這部分家庭也施以必要救濟(jì)。

表5 城鎮(zhèn)家庭自有房屋獲取方式

之前預(yù)測(cè)無納稅能力家庭中會(huì)有更多的家庭有房貸。房貸支出會(huì)進(jìn)一步惡化家庭的收支狀況，使其納稅能力降低。但是與猜測(cè)的相反，無納稅能力家庭中有住房貸款的家庭比例要少于有納稅能力家庭。推測(cè)原因在于住房貸款需要滿足一定的家庭收入和其他條件，無納稅能力家庭收入普遍較低，可能無法滿足住房貸款條件，使得無納稅能力家庭中有房貸家庭比例反而要少于有納稅能力家庭。

鑒于無納稅能力家庭在收入、應(yīng)納房地產(chǎn)稅和保有房產(chǎn)的建筑面積上要顯著有別于有納稅能力家庭，故在針對(duì)無納稅能力家庭安排稅式支出時(shí)，可以考慮把上述特征變量作為篩選條件甄別無納稅能力家庭，設(shè)置相應(yīng)的閾值安排不同的稅收支出。

（二）稅式支出項(xiàng)目設(shè)計(jì)

稅式支出的救濟(jì)對(duì)象主要是無納稅能力家庭。在設(shè)計(jì)稅式支出時(shí)，我們希望能夠按納稅能力高低有無對(duì)家庭做出區(qū)分，使稅式支出能夠精準(zhǔn)作用于納稅能力最低，最需要幫助的家庭。誠如前文所述，無納稅能力家庭區(qū)別于具備納稅能力家庭的突出特征是低收入—高稅負(fù)。根據(jù)這一特點(diǎn)，借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，筆者擬引入“斷路器”機(jī)制，在家庭房地產(chǎn)稅稅負(fù)收入比超過一定閾值時(shí)，超出部分不再征收。這樣的一個(gè)閾值恰似電路中的斷路器，當(dāng)稅負(fù)過重超過“安全閾值”時(shí)，稅制會(huì)自動(dòng)啟動(dòng)“熔斷機(jī)制”，避免納稅人稅負(fù)“超載”。在“斷路器”政策中，政府放棄的該部分“超額”稅收收入是對(duì)納稅能力困難家庭的救濟(jì)，這部分放棄收入相當(dāng)于政府的另一種支出。因此，對(duì)該部分支出不應(yīng)只視為一種稅收優(yōu)惠，而是應(yīng)當(dāng)納入財(cái)政支出范圍，考察其成本和效益。

引入“斷路器”機(jī)制后，稅式支出設(shè)計(jì)中有幾個(gè)需要關(guān)注的重要構(gòu)成：收入的定義、受益群體的收入限額、優(yōu)惠的起始點(diǎn)和支出計(jì)算辦法。

收入的定義是進(jìn)行接下來設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)工作，在這里考慮將家庭收入的確定和個(gè)人所得稅相結(jié)合，通過個(gè)人所得稅中的納稅申報(bào)來幫助確定家庭收入。其次是受益群體的收入限額問題。稅式支出主要針對(duì)低納稅能力和無納稅能力家庭，因此不應(yīng)當(dāng)是普惠性的。如果這些家庭較為集中在某一收入?yún)^(qū)間，則區(qū)間以外的納稅人不應(yīng)當(dāng)享受相應(yīng)的稅式支出。表6 將全部樣本按收入五等分，由高至低分為五個(gè)收入組，比較了不同收入組的稅額收入比和無納稅能力家庭數(shù)量。表中可見，無納稅能力家庭集中程度很高，最低收入組中無納稅能力家庭占全部無納稅能力家庭數(shù)量的61.51%，中等及以下收入組無納稅能力家庭占總數(shù)的94.08%。此種分布下，考慮將收入上限設(shè)置在中等收入組的收入上限水平，只對(duì)中等及以下收入組的家庭安排稅式支出。

表6 不同收入組稅負(fù)收入比和無納稅能力家庭數(shù)量

優(yōu)惠起始點(diǎn)問題。在達(dá)到前面不同收入組的收入水平后，能否享受到稅式支出還取決于該家庭的房地產(chǎn)稅稅負(fù)收入比是否達(dá)到優(yōu)惠起始點(diǎn)。那么如何設(shè)置優(yōu)惠起始點(diǎn)？如果優(yōu)惠起始點(diǎn)太低，則會(huì)使大量納稅能力較高的家庭也享受到稅式支出的優(yōu)惠；如果起始點(diǎn)太高，則會(huì)使一些稅負(fù)收入比不高，但是消費(fèi)支出多，家庭年凈收入少，經(jīng)濟(jì)情況較為困難的家庭享受不到優(yōu)惠。從表6 中可見，隨著收入的提高，房地產(chǎn)稅的稅額收入比呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，盡管高收入家庭可能因擁有的房產(chǎn)更多地段更好等原因使得其承受的房地產(chǎn)稅稅額更高，但收入的增長(zhǎng)速度快于稅額的增長(zhǎng)速度。此時(shí)如果更高的收入組適用同低收入組相同的優(yōu)惠起始點(diǎn)，則使優(yōu)惠帶有累退性。因此更高的收入組應(yīng)適用更高的起始點(diǎn)，保證稅式支出后房地產(chǎn)稅稅負(fù)的累進(jìn)性。例如馬里蘭州規(guī)定，當(dāng)家庭收入少于8000 美元時(shí)不征收房地產(chǎn)稅；當(dāng)收入達(dá)到8000-12000 美元時(shí)，房地產(chǎn)稅稅額在收入4%以上部分不征稅；12000-16000 美元的部分，稅額與收入的最高限值為 6.5%。根據(jù)前文測(cè)算，全體樣本的平均稅額收入比為5.5%，參考國際類似經(jīng)驗(yàn)中的設(shè)定，擬對(duì)稅式支出的優(yōu)惠起始點(diǎn)作如表7 設(shè)置。

在計(jì)算納稅人實(shí)際需承擔(dān)稅負(fù)時(shí)，按照其收入適用不同的比重上限后得出實(shí)際稅額。56700 和79000 分別為收入五等分組中的中等收入組收入上下限。鑒于無納稅能力家庭主要集中于中等收入組及以下部分，因此建議以中等收入組為界，重點(diǎn)對(duì)收入中等收入組以下的家庭進(jìn)行救濟(jì)。家庭年收入少于56700 元的，當(dāng)房地產(chǎn)稅稅額占家庭年收入比重超過5.5%時(shí)，超出部分不再征收；收入高于56700 元低于79000 元的家庭，房地產(chǎn)稅稅額占家庭年收入比重超過6%時(shí)，超出部分不再征收；收入高于79000 元的家庭正常納稅，不享受稅式支出。

表7 稅式支出優(yōu)惠起始點(diǎn)設(shè)置

（三）稅式支出成本與效益評(píng)估

收入放棄法是比較常用的一種估計(jì)稅式支出成本的方法，因其計(jì)算簡(jiǎn)便而在國際上得到較為廣泛的使用。收入放棄法通過計(jì)算政府每一年度內(nèi)因?qū)嵤┒愂諆?yōu)惠而減少或放棄的稅收收入，或言之是比較含有相關(guān)稅收優(yōu)惠條款的實(shí)際稅制與沒有包含相關(guān)稅收優(yōu)惠條款的基準(zhǔn)稅制，核算二者之間的差額從而確定稅式支出規(guī)模。接下來筆者擬用收入放棄法估計(jì)前述稅式支出項(xiàng)目的成本。

如果將之前不同的稅前減免也視為一種稅式支出，我們就可以比較不同稅制方案和稅式支出的成本。采用收入放棄法計(jì)算的不同稅式支出安排的成本對(duì)比如下：

表8 樣本中不同方案下房地產(chǎn)稅稅收收入和稅式支出成本（0.5%稅率）

收入放棄法計(jì)算的四種稅制方案下，首套房減免和人均面積減免的家庭納稅能力高于另外兩種方案，但其稅式支出成本也最大。首套房減免下，稅收收入總額僅為基準(zhǔn)稅制的19.48%，人均面積減免與之類似，為基準(zhǔn)稅制的23.12%。相對(duì)的，不設(shè)置面積或價(jià)值減免而是在普遍征收的基礎(chǔ)上針對(duì)納稅能力較低和無納稅能力設(shè)置依據(jù)家庭年收入和稅負(fù)水平制定的稅式支出項(xiàng)目，此種情形下，稅式支出成本最低，對(duì)有效樣本家庭支出合計(jì)484 萬元，同時(shí)可以保留85.93%的稅收收入。僅就稅式支出成本而言，普遍征收輔以有針對(duì)性的稅式支出安排是成本最低的選擇。

但在稅制方案設(shè)計(jì)上不能唯稅式支出成本論，在考察稅式支出成本基礎(chǔ)上，仍需關(guān)注稅式支出最小化時(shí)，城鎮(zhèn)家庭的納稅能力和無納稅能力家庭的境況是否在可接受的水平。采用前文所設(shè)計(jì)的稅式支出項(xiàng)目后，無納稅能力家庭數(shù)量下降151 戶，相比基準(zhǔn)稅制下降超過一半。無納稅能力家庭占全體需納稅家庭的比例為1.94%，基本與其他減免方案在同一水平線，甚至還要優(yōu)于人均價(jià)值減免的方案。從稅式支出前后城鎮(zhèn)家庭納稅能力密度函數(shù)估計(jì)也可以比較直觀地發(fā)現(xiàn)，稅式支出后，納稅能力在50 以下的家庭分布有明顯的右移，顯示稅式支出較好地覆蓋到了設(shè)計(jì)伊始所想要針對(duì)的目標(biāo)——納稅能力較低的家庭，使之納稅能力有所提高。

表9 不同方案下無納稅能力家庭比例對(duì)比

圖1：稅式支出前后城鎮(zhèn)家庭房地產(chǎn)稅納稅能力比較

六、結(jié)論與啟示

本文使用CHFS2013 的調(diào)查數(shù)據(jù)，計(jì)算了不同房地產(chǎn)稅稅制模擬方案下的城鎮(zhèn)家庭納稅能力。通過對(duì)比不同模擬方案下城鎮(zhèn)家庭的納稅能力，力求在納稅能力和稅收收入之間達(dá)成平衡，尋找折中的稅制方案。通過研究，得出如下結(jié)論：

1.不同的房地產(chǎn)稅模擬方案下，城鎮(zhèn)家庭的納稅能力各不相同。其中，首套房減免和人均面積減免方式下，三種納稅能力衡量指標(biāo)均顯示采用這兩種減免方式時(shí)城鎮(zhèn)家庭的納稅能力要遠(yuǎn)高于其他方案。但這種高納稅能力是以稅基和稅收收入的大量減少為代價(jià)的。計(jì)算表明，稅前按照首套房、人均面積、人均價(jià)值減免時(shí)，實(shí)際需納稅家庭數(shù)量均未超過有效樣本中全部家庭的一半。這破壞了房地產(chǎn)稅的籌集財(cái)政收入功能，也違背了量能課稅的原則，使大量事實(shí)上具備納稅能力的家庭游離于稅收體系之外。在房地產(chǎn)稅的稅制設(shè)計(jì)上，以稅基和收入的巨額減損來換取虛高的納稅能力是無意義和不合理的。而不預(yù)先設(shè)置免稅套數(shù)、面積或免稅價(jià)值的方案里，盡管城鎮(zhèn)家庭納稅能力指標(biāo)要低于其他減免方案，但仍在安全區(qū)間，所以從達(dá)成納稅能力和稅收收入之間平衡的角度考慮，建議采取不設(shè)置減免或少減免的房地產(chǎn)稅方案。

2.在不同的模擬房地產(chǎn)稅方案下，都存在一定數(shù)量的不具備納稅能力的家庭。不設(shè)置面積或價(jià)值減免的情況下，無納稅能力家庭的數(shù)量最多，占實(shí)際需納稅家庭比例最大。通過分析發(fā)現(xiàn)這部分家庭收入要明顯低于其他家庭，而其承擔(dān)的稅負(fù)又要重于其他家庭。對(duì)這部分無納稅能力的家庭，有必要根據(jù)前述特點(diǎn)設(shè)計(jì)稅式支出項(xiàng)目加以救濟(jì)。

3.稅式支出項(xiàng)目可參考國外的“斷路器”機(jī)制，根據(jù)家庭年收入和應(yīng)納稅額與收入比的不同區(qū)分相應(yīng)家庭收到的稅式支出的高低。計(jì)算顯示，采取不設(shè)置面積或價(jià)值減免結(jié)合稅式支出的方案，稅式支出成本最小，稅收收入高于其他減免方案，同時(shí)城鎮(zhèn)家庭的納稅能力相比基準(zhǔn)稅制也能有較大改善，無納稅能力家庭數(shù)量減少一半，城鎮(zhèn)家庭納稅能力基本與其他減免方案的納稅能力相仿。因此，在最終的稅制方案設(shè)計(jì)上，建議采取稅前不設(shè)置減免與稅式支出項(xiàng)目相結(jié)合的稅制方案。在普遍征收的基礎(chǔ)上，根據(jù)家庭年收入和稅額收入比，針對(duì)低納稅能力和無納稅能力安排稅式支出實(shí)施救濟(jì)。此方案較有利于在量能課稅原則和稅收收入目標(biāo)間達(dá)成平衡。