張 蕾

前言

當(dāng)前關(guān)于審計(jì)全覆蓋背景下的審計(jì)資源整合，國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同作用的實(shí)現(xiàn)，不僅是審計(jì)理論研究的熱點(diǎn)，也是審計(jì)實(shí)踐領(lǐng)域探索的重點(diǎn)，十九大報(bào)告中已經(jīng)明確指出，我國經(jīng)濟(jì)增長已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，這促使在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起到“免疫功能”的審計(jì)監(jiān)督體系也亟需不斷完善。本文從全覆蓋背景下國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同作用的必要性出發(fā)，進(jìn)一步剖析了二者可以實(shí)現(xiàn)協(xié)同作用的內(nèi)因，構(gòu)建出“制度體系作引導(dǎo)，信息化共享平臺(tái)作支撐，人才資源庫作儲(chǔ)備”的三位一體協(xié)同路徑。

經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展離不開國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)三者之間的通力協(xié)作、優(yōu)勢互補(bǔ)，因此國家已經(jīng)陸續(xù)出臺(tái)相關(guān)制度來強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的重大意義、明確審計(jì)全覆蓋的領(lǐng)域內(nèi)容、推動(dòng)審計(jì)全覆蓋實(shí)施的舉措，詳見表1。

表1 對審計(jì)全覆蓋提出明確要求的制度法規(guī)

然而從實(shí)踐結(jié)果來看，雖然國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)三者聯(lián)動(dòng)已取得一定成果，但是其中國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同合作的情況并不理想，實(shí)務(wù)中國家審計(jì)對內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督指導(dǎo)作用并未得到充分地發(fā)揮，所以當(dāng)下內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量尚且無法滿足國家審計(jì)的需要。因此，要想真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋就需要構(gòu)建國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)有效協(xié)同的實(shí)現(xiàn)路徑，從而達(dá)到審計(jì)效果最佳的狀態(tài)。

1. 全覆蓋背景下國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同作用的必要性

國新時(shí)代的審計(jì)監(jiān)督體系倡導(dǎo)“以國家審計(jì)為主導(dǎo)、內(nèi)部審計(jì)為基礎(chǔ)、社會(huì)審計(jì)為補(bǔ)充的審計(jì)組織體系”，但是事實(shí)卻是國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)之間卻無法實(shí)現(xiàn)有效融合。

1.1 審計(jì)領(lǐng)域更廣

中共中央辦公廳和國務(wù)院聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》指出要對“公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋”。這也就意味著，審計(jì)所監(jiān)督的范圍將延伸至此前從未觸及的空白領(lǐng)域。例如，雖然國家一直強(qiáng)調(diào)要實(shí)施審計(jì)全覆蓋，但是以前在對國有企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督中就沒有真正實(shí)現(xiàn)全覆蓋。因?yàn)槭艿揭恍┎块T規(guī)章的制約，審計(jì)署只能對中央直接管理的國企領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行審計(jì)，但卻無權(quán)對中央企業(yè)越來越龐大的境外投資進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。正是由于央企境外資產(chǎn)審計(jì)制度的缺失造成了國有企業(yè)資產(chǎn)的大量流失，有2007年中航油5.5億美元巨虧案，還有中鐵建在其所承建的沙特輕軌項(xiàng)目凈虧損高達(dá)41.48億元等事件。因此，審計(jì)全覆蓋意味著審計(jì)的領(lǐng)域進(jìn)一步拓寬，更多的審計(jì)盲區(qū)、審計(jì)空白點(diǎn)被納入審計(jì)重點(diǎn)區(qū)域，未來審計(jì)的領(lǐng)域還可能會(huì)進(jìn)一步延伸，只有這樣審計(jì)監(jiān)督體系才可能真正成為國家利益的“守護(hù)者”、反腐斗爭的“沖鋒者”和人民利益的“捍衛(wèi)者”。

1.2 審計(jì)內(nèi)容擴(kuò)展

審計(jì)全覆蓋很重要的表現(xiàn)之一就是要求做到審計(jì)內(nèi)容的全覆蓋。一直以來，合規(guī)性審計(jì)都是國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)工作的主要內(nèi)容，側(cè)重于揭露被審計(jì)單位是否存在違法違規(guī)行為。然而，黨的十八屆三中全會(huì)明確提出了推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的總體目標(biāo)，由此審計(jì)已經(jīng)成為“推動(dòng)完善國家治理的重要保障”。所以，如果審計(jì)重點(diǎn)仍停留于合規(guī)性檢查，明顯不能滿足當(dāng)前要求。

推動(dòng)國家治理不斷完善要求審計(jì)內(nèi)容向績效審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)以及其他制度性審計(jì)擴(kuò)展。其中，績效審計(jì)的有效開展是對權(quán)力運(yùn)行的有效監(jiān)督和制約，是改進(jìn)政府績效的動(dòng)力源泉。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為國家審計(jì)的重要組成部分，是監(jiān)督黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任行為的強(qiáng)有力保障。而制度性審計(jì)中最為重要的一項(xiàng)內(nèi)容即為內(nèi)部控制制度審計(jì)，內(nèi)部控制制度審計(jì)彌補(bǔ)了合規(guī)性審計(jì)的不足，深入問題產(chǎn)生的根源發(fā)現(xiàn)體制、機(jī)制、制度及管理中存在的漏洞。

1.3 審計(jì)資源有限

審計(jì)全覆蓋不僅要求做到審計(jì)領(lǐng)域全覆蓋、審計(jì)內(nèi)容全覆蓋，同時(shí)也需要做到審計(jì)周期全覆蓋。所以，審計(jì)不再是單純的事后監(jiān)督，而是需要不斷向事前、事中延伸，努力實(shí)現(xiàn)事前、事中和事后各階段的全面監(jiān)督。由此可見全覆蓋背景下，審計(jì)范圍進(jìn)一步擴(kuò)展、被審計(jì)對象更加復(fù)雜、審計(jì)項(xiàng)目數(shù)量激，僅憑當(dāng)前國家審計(jì)力量肯定是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。一方面國家審計(jì)的人力資源非常有限，而且短時(shí)間內(nèi)也不可能擴(kuò)張編制數(shù)量，另一方面，對于國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)而言，三者之間的審計(jì)權(quán)限、專業(yè)技術(shù)水平等都存在較大差異，因此單純依靠某一類審計(jì)或是將三者簡單相加是不能滿足審計(jì)全覆蓋要求的。

畢秀玲（2015）曾提出，國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)之間如果可以實(shí)現(xiàn)有效地互動(dòng)，就可以在一定程度上節(jié)約審計(jì)資源、提高審計(jì)效率。所以，有限的審計(jì)資源使得審計(jì)全覆蓋的實(shí)施過程必須要充分發(fā)揮國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)之間協(xié)同作用。

2. 國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同內(nèi)因分析

基于國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)相同的本質(zhì)屬性、密切相關(guān)的業(yè)務(wù)關(guān)系和高度相似的業(yè)務(wù)實(shí)施過程，剖析二者協(xié)同作用的內(nèi)在原因。

2.1 相同的本質(zhì)屬性

學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)同“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”就是審計(jì)的本質(zhì)?！吨腥A人民共和國憲法》中明確指出國務(wù)院所設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)需要對國務(wù)院各部門和地方各級(jí)政府的財(cái)政收支、國家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督?？倳浽谥醒雽徲?jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上指出“審計(jì)監(jiān)督首先是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。”雖然審計(jì)全覆蓋背景下，國家審計(jì)也被賦予了新的涵義，審計(jì)范圍、審計(jì)內(nèi)容以及審計(jì)功能都在不斷地進(jìn)行延伸、拓展和演變，但是審計(jì)的本質(zhì)依舊沒有發(fā)生改變。“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”這一不變的審計(jì)本質(zhì)便在一定程度上決定了國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)具有同源性，這成為二者能夠?qū)崿F(xiàn)協(xié)同作用的根本原因。

2.2 密切相關(guān)的業(yè)務(wù)關(guān)系

審計(jì)全覆蓋背景下，國家審計(jì)不僅重點(diǎn)關(guān)注重大政策落實(shí)情況跟蹤審計(jì)、財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)等方面，而且也在積極推進(jìn)公共資金審計(jì)、國有資產(chǎn)審計(jì)、國有資源審計(jì)和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。而內(nèi)部審計(jì)也已經(jīng)突破傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的約束，轉(zhuǎn)變?yōu)橐詷I(yè)務(wù)流程等管理問題為核心的審計(jì)模式，二者的審計(jì)業(yè)務(wù)對比如表2所示。

表2 國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)對比

綜上可以發(fā)現(xiàn)國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)內(nèi)容上存在密切的相關(guān)性。雖然國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)都源自財(cái)務(wù)審計(jì)，但現(xiàn)在都正在向管理審計(jì)的轉(zhuǎn)型。時(shí)現(xiàn)（2019）指出，國家審計(jì)是對組織管理進(jìn)行的外向型審計(jì)，而內(nèi)部審計(jì)則是針對組織管理開展的內(nèi)向型審計(jì)。可見密切相關(guān)的業(yè)務(wù)關(guān)系也是國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)協(xié)同作用的原因之一。

2.3 高度相似的業(yè)務(wù)實(shí)施過程

雖然國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)在權(quán)限上存在較大差別，但是二者的業(yè)務(wù)實(shí)施過程卻大致相同。根據(jù)《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，國家審計(jì)的主要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)包括審計(jì)計(jì)劃的制定、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告等內(nèi)容；《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》覆蓋審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)通知書、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)報(bào)告、后續(xù)審計(jì)等主要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。高度相似的業(yè)務(wù)實(shí)施過程正是國家審計(jì)能夠借鑒內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的有力保障。

3. 國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的協(xié)同路徑

推動(dòng)國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同路徑的搭建，是審計(jì)全覆蓋實(shí)施過程中的重要環(huán)節(jié)。二者的協(xié)同是指是實(shí)現(xiàn)國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)有效互動(dòng)，這就需要“制度體系作引導(dǎo)，信息化共享平臺(tái)作支撐，人才資源庫作儲(chǔ)備”的三位一體的實(shí)施路徑，如圖1所示。

圖1 國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同路徑

3.1 制訂并完善相關(guān)制度體系

當(dāng)前各地審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)開展了一些關(guān)于國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同實(shí)施的探索實(shí)踐，但是對于二者的協(xié)同作用的制度規(guī)范建設(shè)仍較為滯后。為推進(jìn)國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)工作的有效協(xié)同，應(yīng)當(dāng)首先制定并完善相關(guān)的制度體系，制度體系應(yīng)涵蓋協(xié)同的形成、運(yùn)行以及監(jiān)督保障三個(gè)環(huán)節(jié)。首先，對于二者協(xié)同的形成應(yīng)明確國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)在實(shí)際協(xié)同工作時(shí)各個(gè)主體的職責(zé)權(quán)限，其中國家審計(jì)應(yīng)處于主導(dǎo)地位，而內(nèi)部審計(jì)應(yīng)配合國家審計(jì)開展具體工作。同時(shí)也需要對參與工作的審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力、獨(dú)立性等方面做出明確要求，為國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的有效協(xié)同奠定基礎(chǔ)。其次，在協(xié)同作用的實(shí)際運(yùn)行環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)對審計(jì)計(jì)劃統(tǒng)籌、項(xiàng)目協(xié)同審計(jì)和審計(jì)成果運(yùn)用等內(nèi)容作出明確規(guī)定，防止實(shí)際工作中因缺乏制度規(guī)范而造成協(xié)同失效的情況。最后，對于國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同作用應(yīng)當(dāng)出臺(tái)相應(yīng)的監(jiān)督保障制度，進(jìn)一步確保實(shí)現(xiàn)協(xié)同運(yùn)行效果，提升協(xié)同運(yùn)行質(zhì)量。

3.2 搭建審計(jì)人才資源庫

審計(jì)全覆蓋背景下為改變這一現(xiàn)狀，就需要重新搭建審計(jì)人才資源庫。對于該人才庫的搭建應(yīng)考慮以下五大要點(diǎn)：第一，嚴(yán)格對接制度規(guī)范要求，明確國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)需要的審計(jì)人才應(yīng)當(dāng)具備的條件，制定人才庫收錄的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。第二，對于國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)人才的選拔應(yīng)有嚴(yán)格的篩選和審批流程，杜絕“因人選拔”；第三，人才的選拔范圍要廣，決不能僅選取某一行業(yè)、某一領(lǐng)域的審計(jì)人才，而應(yīng)當(dāng)涵蓋所有行業(yè)及領(lǐng)域，尤其是跨行業(yè)、跨領(lǐng)域的的專業(yè)人才以作儲(chǔ)備；第四，完善人才庫內(nèi)部的考評機(jī)制，應(yīng)當(dāng)對納入人才庫的人員定期進(jìn)行考核，凡在執(zhí)行審計(jì)工作期間存在違法違規(guī)行為則應(yīng)立即淘汰，獨(dú)立性發(fā)生變化的人員在后續(xù)委派工作任務(wù)的時(shí)候應(yīng)當(dāng)著重考慮；第五，根據(jù)環(huán)境變化，相應(yīng)地為人才庫人員提供培訓(xùn)項(xiàng)目，確保人才庫的儲(chǔ)備能滿足新時(shí)代審計(jì)的需要。

3.3 建立大數(shù)據(jù)資源共享平臺(tái)

順應(yīng)大數(shù)據(jù)時(shí)代審計(jì)實(shí)務(wù)的變革浪潮。在審計(jì)全覆蓋背景下，審計(jì)所搜集到的數(shù)據(jù)信息不僅體量龐大，而且種類繁多，從大量數(shù)據(jù)中獲取有價(jià)值的信息難度加大。因此在全覆蓋背景下，國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的協(xié)同就需要借助信息化資源共享平臺(tái)來解決大數(shù)據(jù)時(shí)代帶來的挑戰(zhàn)。

首先，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)可以有效降低獲取審計(jì)信息、分析審計(jì)數(shù)據(jù)的成本，節(jié)約審計(jì)資源。其次，大數(shù)據(jù)技術(shù)可以對被審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行深入解析，從大量信息中提取有效信息，幫助審計(jì)人員抓住審計(jì)重點(diǎn)，彌補(bǔ)了審計(jì)人員思維局限帶來的分析漏洞，提升了審計(jì)效率。然后，大數(shù)據(jù)技術(shù)可以有效利用互聯(lián)網(wǎng)資源，實(shí)現(xiàn)對審計(jì)對象的實(shí)時(shí)監(jiān)控，從而完成對事前、事中及事后全過程的監(jiān)督控制，利于實(shí)現(xiàn)審計(jì)周期全覆蓋。最后，基于大數(shù)據(jù)的資源共享平臺(tái)更便于國家審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)成果，也有利于內(nèi)部審計(jì)借鑒學(xué)習(xí)國家審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)結(jié)論，從而為國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的有效協(xié)同提供有力保障。

4. 結(jié)語

審計(jì)全覆蓋背景下，審計(jì)領(lǐng)域進(jìn)一步擴(kuò)展，審計(jì)內(nèi)容不斷延伸，但審計(jì)資源卻非常有限，這就意味著構(gòu)建國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)協(xié)同作用的審計(jì)格局已經(jīng)成為推動(dòng)實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的重要支撐?；趪覍徲?jì)與內(nèi)部審計(jì)具有相同的本質(zhì)屬性、密切的業(yè)務(wù)關(guān)系和高度相似的業(yè)務(wù)實(shí)施過程，二者可以實(shí)現(xiàn)有效的協(xié)同互動(dòng)。而“制度體系作引導(dǎo)，信息化共享平臺(tái)作支撐，人才資源庫作儲(chǔ)備”的三位一體的實(shí)施路徑可以確保國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同作用的發(fā)揮。