黃莉 王小嵐

[摘? ? 要] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2016年底發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等系列新修訂（制定）的審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則，從2018年1月1日起，所有上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告應(yīng)增加“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”部分。文章分析了新準(zhǔn)則實(shí)施后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)醫(yī)藥行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露項(xiàng)目的選擇及其存在的問(wèn)題，以及新準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告信息披露質(zhì)量的影響，以期對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和相關(guān)財(cái)務(wù)信息使用者提供支持。

[關(guān)鍵詞] 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng);審計(jì)報(bào)告;審計(jì)報(bào)告信息披露質(zhì)量;醫(yī)藥行業(yè)

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 03. 025

[中圖分類號(hào)] F239? ? [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]? A? ? ? [文章編號(hào)]? 1673 - 0194（2020）03- 0056- 04

1? ? ? 引? ? 言

審計(jì)報(bào)告，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的，針對(duì)企業(yè)上一年會(huì)計(jì)工作中會(huì)計(jì)制度、內(nèi)部控制、經(jīng)營(yíng)成果等多方面的審查和客觀評(píng)價(jià)。多年來(lái)，審計(jì)報(bào)告也存在諸多問(wèn)題，例如：審計(jì)報(bào)告對(duì)于企業(yè)存在的問(wèn)題描述模糊、重點(diǎn)不突出;審計(jì)評(píng)價(jià)千篇一律、模板化等。因此，為了規(guī)范審計(jì)報(bào)告披露的信息、針對(duì)不同企業(yè)能夠出具切合實(shí)際、個(gè)性化的審計(jì)報(bào)告，同時(shí)提高信息披露質(zhì)量，財(cái)政部印發(fā)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》（以下稱為新準(zhǔn)則）等12項(xiàng)準(zhǔn)則。本文選取了10家規(guī)模較大的醫(yī)藥行業(yè)的企業(yè)，通過(guò)對(duì)其2017年-2018年的年度審計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，探究新準(zhǔn)則實(shí)施后在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露中存在的問(wèn)題以及對(duì)審計(jì)報(bào)告信息披露質(zhì)量的影響。

2? ? ? 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的含義及認(rèn)定方法

2.1? ?關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的含義

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)，相關(guān)事項(xiàng)從注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通過(guò)的事項(xiàng)中選取[1]。結(jié)合企業(yè)的具體情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將財(cái)務(wù)報(bào)表中最重要的一項(xiàng)或多項(xiàng)事項(xiàng)，通過(guò)簡(jiǎn)明的個(gè)性化語(yǔ)言，將其最終確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并列報(bào)于審計(jì)報(bào)告中。以此向?qū)徲?jì)報(bào)告使用者反映企業(yè)的實(shí)質(zhì)性信息，以便于報(bào)告使用者做出相對(duì)客觀、全面的決策。

2.2? ?關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定方法

新準(zhǔn)則第一節(jié)第九條指出在認(rèn)定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的問(wèn)題，筆者簡(jiǎn)單概括如下：

（1）與治理層多溝通，重點(diǎn)關(guān)注重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域。如涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的領(lǐng)域，由于其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和企業(yè)的重大影響力，可以作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（2）重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及的對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大影響的管理層決策和判斷。由于其往往影響企業(yè)未來(lái)的發(fā)展和投資者的決策，故而可以作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

3? ? ? 醫(yī)藥行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的統(tǒng)計(jì)分析

筆者手工整理了10家醫(yī)藥企業(yè)樣本信息并獲取2017-2018年年度審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)數(shù)據(jù)，如表1和表2所示。審計(jì)報(bào)告來(lái)源于巨潮資訊網(wǎng)。

3.1? ?商譽(yù)的確認(rèn)及減值事項(xiàng)分析

如表2所示，在本文選取的10家企業(yè)樣本中，均存在資產(chǎn)減值相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露。其中，70%的企業(yè)審計(jì)報(bào)告披露了商譽(yù)的確認(rèn)及減值事項(xiàng)。根據(jù)Wind數(shù)據(jù)庫(kù)資料顯示，截止2018年3季報(bào)，在A股各板塊商譽(yù)占全市場(chǎng)商譽(yù)的占比，以及商譽(yù)占自身行業(yè)凈資產(chǎn)的比重中，名列前五位的行業(yè)均為傳媒、醫(yī)藥、計(jì)算機(jī)、機(jī)械和汽車行業(yè)。

在商譽(yù)減值方面，截至2018年，傳媒行業(yè)計(jì)提減值481.3億元、計(jì)算機(jī)行業(yè)計(jì)提減值135億元、醫(yī)藥行業(yè)計(jì)提減值130.6億元、機(jī)械行業(yè)計(jì)提減值122.6億元、電氣設(shè)備行業(yè)計(jì)提減值121.1億元，合計(jì)商譽(yù)減值總額為990.6億元，占商譽(yù)總額的60%。

由此可以看出，醫(yī)藥行業(yè)在商譽(yù)的確認(rèn)及減值方面處于行業(yè)前列。在本文取樣的10家企業(yè)中，70%的企業(yè)的商譽(yù)確認(rèn)及減值被會(huì)計(jì)師事務(wù)所列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為醫(yī)藥行業(yè)整體商譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)大，與其價(jià)值高估及企業(yè)合并有密切關(guān)系。在企業(yè)收購(gòu)或合并中，合并價(jià)格嚴(yán)重虛高，當(dāng)出現(xiàn)商譽(yù)減值時(shí)，表明收購(gòu)資產(chǎn)可能無(wú)法達(dá)到此前預(yù)測(cè)的價(jià)值。而商譽(yù)減值一經(jīng)計(jì)提在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，這將造成企業(yè)凈利潤(rùn)的減少，影響企業(yè)盈利狀況。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)醫(yī)藥行業(yè)將商譽(yù)的確認(rèn)及減值作為重點(diǎn)關(guān)注和披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具有一定的合理性。

3.2? ?應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提分析

應(yīng)收賬款屬于企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)，當(dāng)企業(yè)的應(yīng)收賬款存在部分或全部收不回來(lái)時(shí)，就形成了企業(yè)的壞賬。而通過(guò)計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備，可以更加準(zhǔn)確地反映企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況。

為了判斷企業(yè)應(yīng)收賬款是否處于正常范圍，本文從動(dòng)態(tài)和靜態(tài)兩方面進(jìn)行分析。通過(guò)相關(guān)數(shù)據(jù)測(cè)算，在10家企業(yè)樣本中應(yīng)收賬款存在異常的企業(yè)有7家，占到樣本的70%。具體內(nèi)容如表3所示。

從表3可以看出，7家醫(yī)藥企業(yè)2017-2018年應(yīng)收賬款平均增幅為32.56%，其中同濟(jì)堂應(yīng)收賬款增幅高達(dá)52.84%;營(yíng)業(yè)收入平均增幅為20.06%。應(yīng)收賬款的增幅遠(yuǎn)高于營(yíng)業(yè)收入的增幅，說(shuō)明醫(yī)藥行業(yè)的收入以賒銷為主，往往會(huì)增加企業(yè)賬款的回款難度，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)應(yīng)收賬款的回款管理。而投資者和監(jiān)管方也應(yīng)當(dāng)警惕其中可能存在的造假行為。

7家醫(yī)藥企業(yè)2017-2018年應(yīng)收賬款占營(yíng)業(yè)收入的比例均大于10%，2017年平均占比為27.75%，逼近30%;而2018年平均占比為30.64%，超過(guò)了30%。這說(shuō)明企業(yè)存在嚴(yán)重的掛賬問(wèn)題，財(cái)務(wù)狀況不佳。而海王生物的占比超過(guò)了50%，說(shuō)明其有超過(guò)一半的利潤(rùn)是通過(guò)賒銷獲得的。

對(duì)于應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提，還可以通過(guò)賬齡進(jìn)行分析。賬齡越長(zhǎng)，回款越困難。行業(yè)不同，賬齡的劃分方式也會(huì)有所不同，但是大部分企業(yè)的最小賬齡在1年以內(nèi)。筆者選取的10家樣本企業(yè)中，披露應(yīng)收賬款壞賬減值的有7家。通過(guò)賬齡數(shù)據(jù)進(jìn)行手工測(cè)算，在2017-2018年期間，賬齡在1年以內(nèi)的企業(yè)應(yīng)收賬款占總額的比例為96%～97%，表明醫(yī)藥行業(yè)應(yīng)收賬款的回款相對(duì)嚴(yán)格，1年以內(nèi)的壞賬風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小。

4? ? ? 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

在審計(jì)報(bào)告中，關(guān)鍵事項(xiàng)的披露決定了審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。本文通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)醫(yī)藥行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露項(xiàng)目的分析，認(rèn)為審計(jì)人員針對(duì)金額數(shù)目大、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響大、需要企業(yè)高層作出重大判斷的事項(xiàng)更傾向于列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

新準(zhǔn)則要求對(duì)關(guān)鍵事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)的描述，包括選擇該關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的原因及應(yīng)對(duì)，這體現(xiàn)了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的透明度和完整性。對(duì)于傳統(tǒng)的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其內(nèi)容能夠適用于所有的被審計(jì)單位，但因?yàn)橹剖交黠@，描述含糊，對(duì)于不了解專業(yè)知識(shí)的公眾而言，很難讀懂其審計(jì)報(bào)告的意義和存在的問(wèn)題，不能滿足公眾的需求。在增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)后，審計(jì)報(bào)告的使用者可以很快抓住重點(diǎn)，對(duì)企業(yè)存在的問(wèn)題及應(yīng)對(duì)建議等重要信息一目了然，提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，改善了審計(jì)報(bào)告缺乏實(shí)質(zhì)性信息的問(wèn)題，有助于審計(jì)報(bào)告的使用者更加科學(xué)、全面的做出決策。

5? ? ? 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露存在的問(wèn)題

5.1? ?關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)目較少

根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，對(duì)于披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分的內(nèi)容和數(shù)量不做具體規(guī)定。由于被審計(jì)企業(yè)所處行業(yè)不同，性質(zhì)不同，具體存在的問(wèn)題也不同，所以不能作出硬性規(guī)定。筆者統(tǒng)計(jì)了2017-2018年10家醫(yī)藥企業(yè)審計(jì)報(bào)告中平均披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量，如表4所示。

從表4可以看出，平均每份審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)個(gè)數(shù)大部分集中在2～3個(gè)。筆者認(rèn)為，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露較少，不能全面和多方位的反映企業(yè)存在的問(wèn)題。當(dāng)然，也并非越多越好，否則可能會(huì)忽略最重要的問(wèn)題，因此準(zhǔn)確性和完整性尤為重要。

5.2? ?關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露制式化明顯

新準(zhǔn)則中針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述沒(méi)有硬性規(guī)定，這說(shuō)明新的審計(jì)準(zhǔn)則鼓勵(lì)審計(jì)師針對(duì)不同的企業(yè)特點(diǎn)和各自實(shí)際問(wèn)題采用不同的、更多元化、個(gè)性化的描述，避免出現(xiàn)千篇一律的模板化描述。從本文的樣本企業(yè)來(lái)看，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述中大部分用到了“由于……金額重大，……涉及管理層的重大判斷”等固有描述，在審計(jì)應(yīng)對(duì)部分大多也使用專業(yè)語(yǔ)言進(jìn)行程序化的描述，制式化明顯。

6? ? ? 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的建議

6.1? ?增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量

目前醫(yī)藥行業(yè)上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量較少，筆者建議可以從多角度進(jìn)行披露，例如被審計(jì)企業(yè)角度、投資者角度、社會(huì)公眾角度等，結(jié)合被審計(jì)企業(yè)所處的行業(yè)及面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全方位的分析，使審計(jì)報(bào)告的不同使用者都能夠從中獲取對(duì)自己有用的信息。

6.2? ?打破關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)制式化描述

審計(jì)師針對(duì)某一行業(yè)的審計(jì)有不同的側(cè)重點(diǎn)，每年大體上關(guān)注點(diǎn)相似，描述相似，故而可能忽略了多樣化的描述，易造成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述制式化。審計(jì)師應(yīng)根據(jù)每年審計(jì)出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行多元化的描述，揭露實(shí)質(zhì)性的問(wèn)題，而不僅僅只是停留在簡(jiǎn)單描述的披露上。同時(shí)，對(duì)于審計(jì)應(yīng)對(duì)可以多使用通俗易懂的文字進(jìn)行解釋。

7? ? ? 總? ? 結(jié)

在事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是本次新準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。本文通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)醫(yī)藥行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露項(xiàng)目的分析，發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露雖然在初始實(shí)施階段仍存在一些問(wèn)題，但是整體上有利于提高審計(jì)報(bào)告會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和透明度。筆者認(rèn)為在今后的實(shí)施過(guò)程中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露相關(guān)問(wèn)題會(huì)越來(lái)越成熟。

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