馬暢 王素梅

[摘要]本文對國家審計資源整合的必要性和可行性進行分析，并從整合主體、整合內容、整合路徑及整合方式四個方面進行國家審計資源整合框架探討，以期為國家審計資源整合提供參考。

[關鍵詞]國家審計??? 資源整合??? 審計結果運用

本文受國家社會科學基金一般項目“政府治理視角下生態(tài)文明審計研究”（18BJY025）資助

著黨和國家對審計工作的重視，對審計質量

要求也越來越高，而國家審計普遍存在審計資源不足、人員素質有待提高、審計結果運用力度不夠等問題，制約著國家審計的發(fā)展。國家審計必須從全局考慮，通過整合審計資源實現(xiàn)優(yōu)勢互補。

一、國家審計資源整合的必要性和可行性

（一）國家審計資源整合的必要性

國家審計資源整合的必要性源于三個方面的矛盾，即不斷擴大的審計范圍和有限的審計資源之間的矛盾、不斷提高的審計要求和審計人員素質無法滿足這一要求之間的矛盾、更高的審計質量需求和審計結果運用不足之間的矛盾。

1. 不斷擴大的審計范圍和有限的審計資源之間的矛盾。審計全覆蓋的要求使得審計人員的工作量與日俱增，但審計人員數(shù)量的增長遠遠無法跟上審計工作量的增長。不僅審計工作量不斷增長，審計范圍也在不斷拓展，如領導干部自然資源資產離任審計，一方面，審計人員由于缺乏相關的專業(yè)知識，在審計實施時面臨較多困難;另一方面，由于領導干部自然資源資產離任審計是一項全新的審計工作，傳統(tǒng)的審計手段和審計資源難以應對，討論較多的方法是借助衛(wèi)星遙感技術定位、檢查自然資源的情況，并借助其他信息技術手段完成審計。這些信息技術資源對于目前的國家審計而言較為稀缺，雖然我國的審計信息化系統(tǒng)（“金審”工程）已建成審計管理系統(tǒng)（OA）、現(xiàn)場審計實施系統(tǒng)（AO）及聯(lián)網(wǎng)審計系統(tǒng)（OLA）三大審計應用系統(tǒng)，但在實踐中，聯(lián)網(wǎng)審計系統(tǒng)（OLA）的應用仍未全面展開，部分單位和地區(qū)仍然依托于現(xiàn)場審計實施系統(tǒng)（AO）開展審計，花費大量人力、物力和時間，造成審計資源浪費。

2. 不斷提高的審計要求和審計人員素質無法滿足這一要求之間的矛盾。隨著科學技術的發(fā)展以及信息化審計和大數(shù)據(jù)審計的興起，審計人員必須具備計算機相關知識，特別是對于數(shù)據(jù)式審計，審計人員不僅要懂得審計專業(yè)知識，而且要對編程和計算機語言有大致的了解，才能運用信息系統(tǒng)更好地審計。例如，對于領導干部自然資源資產離任審計，審計人員不僅要掌握自然資源、環(huán)境等相關知識，還要了解與衛(wèi)星遙感定位等相關的知識，才能完成審計項目?？梢钥闯?，審計要求的不斷提高，使得僅僅依靠審計人員完成審計任務受到極大挑戰(zhàn)，審計人員必須學會借助外力，將他人的專業(yè)知識化為己用，才能真正實現(xiàn)審計目標。

3. 更高的審計質量需求和審計結果運用不足之間的矛盾。國家審計結果的運用方式主要有兩種，一是推動被審計單位整改完善，二是移送司法機關處理處罰，這種結果運用方式主要是由國家審計的職權所致。如表1所示，2012年審計機關移送處理的事項和人員中，未有一事一人得到落實;提出的審計意見采納率較高，為100%。就2012年—2016年數(shù)據(jù)分析可以看出，移送處理事項的落實率最高為36.33%，平均落實率僅有28.93%;移送處理人員落實率相較于移送處理事項落實率更高，平均值也僅有39.82%，遠未達到半數(shù);審計建議采納率結果較好，平均為74.49%，且呈現(xiàn)總體上升趨勢。審計結果運用效果不佳，與審計高質量的需求相違背，主要問題在于國家審計機關與其他結果運用部門的溝通不暢。

（二）國家審計資源整合的可行性

一是制度層面的保障。2014年《國務院關于加強審計工作的意見》指出“要建立健全審計與紀檢監(jiān)察、公安、檢察以及其他有關主管單位的工作協(xié)調機制;加強審計機關審計計劃的統(tǒng)籌協(xié)調，優(yōu)化審計資源配置;根據(jù)審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務”。2014年，黨的十八屆四中全會審議通過的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》提出要“加強黨內監(jiān)督、人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計監(jiān)督、社會監(jiān)督、輿論監(jiān)督制度建設，努力形成科學有效的權力運行制約和監(jiān)督體系，增強監(jiān)督合力和實效”。2015年，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《關于實行審計全覆蓋的實施意見》提出“適應審計全覆蓋的要求，加大審計資源統(tǒng)籌整合力度，避免重復審計，增強審計監(jiān)督整體效能”。2017年，黨的十九大報告提出“改革審計管理體制，完善統(tǒng)計體制。構建黨統(tǒng)一指揮、全面覆蓋、權威高效的監(jiān)督體系，把黨內監(jiān)督同國家機關監(jiān)督、民主監(jiān)督、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督貫通起來，增強監(jiān)督合力”。這一系列文件的出臺，為國家審計資源整合提供了制度層面的保障，但這些制度層面的保障更多的是一種總體性的概述，缺乏具體的配套實施方法。

二是實踐層面的保障。國家審計與社會審計之間的資源整合是補充國家審計資源的一個有效途徑，最普遍的做法是國家審計購買社會服務，社會審計承接國家審計的某些業(yè)務，通常是承接投資項目類審計業(yè)務，通過發(fā)揮社會審計的優(yōu)勢，補充國家審計的不足。國家審計與內部審計之間的資源整合也較為普遍，國家審計通過借助內部審計的成果，可以快速了解被審計單位，甚至可以直接利用內部審計的控制測試成果，節(jié)約審計時間和精力。同時，內部審計向同級國家審計機關報送審計工作計劃、總結、審計報告和整改情況以及審計中發(fā)現(xiàn)的重大違紀違法線索，有助于國家審計有針對性地確定審計重點。實踐中還有一些國家審計資源整合的其他案例，但未成為普遍性做法。例如，四川蘆山地震災后重建的跟蹤審計，就聯(lián)合了國家審計、社會審計、內部審計和其他政府部門的力量，共同完成了這一審計項目（馬志娟、李婉嫕、潘雪嬌，2018）。一些審計機關探索了國家審計與其他部門的配合機制，如蘇州市審計部門與環(huán)保部門的協(xié)作配合、審計署沈陽特派辦與公安機關的配合、甘肅省審計機關與檢察稅務機關的配合等（王會金，2016）。通過對實踐層面的國家審計整合情況進行分析可以看出，各級國家審計機關均有資源整合的需求和意愿，也在不斷探索資源整合的做法，積累了一些可借鑒的經驗。

二、國家審計資源整合的框架性建議

國家審計資源整合要取得實效，必須從全局的角度出發(fā)，構建資源整合框架，如圖1所示。這一國家審計資源整合框架包含四部分內容，分別為整合主體、整合內容、整合路徑和整合方式。

（一）國家審計資源整合主體

國家審計資源整合的主體是所有參與整合的單位和力量，包括國家審計、內部審計、社會審計及其他監(jiān)督主體。

1. 國家審計。國家審計是資源整合的主導力量，所有的整合工作都依托于國家審計來進行。國家審計不僅需要尋求自身內部的資源整合，更需要借助其他整合主體的力量，加強國家審計機關的能力建設。

2. 內部審計和社會審計。內部審計和社會審計是國家審計資源整合不可缺少的力量，國家審計通過購買社會服務，借助社會審計的專業(yè)力量;通過利用內部審計資源，實現(xiàn)更高效率、更高質量的審計。內部審計和社會審計在國家審計資源整合中發(fā)揮著至關重要的作用。

3. 其他監(jiān)督主體和國家機關。其他監(jiān)督主體和國家機關主要包含兩層含義：一層是諸如紀委監(jiān)委、檢察院、法院等監(jiān)督主體，因為其具有強制執(zhí)行力而與社會監(jiān)督主體區(qū)分開來;另一層是各級政府中除審計機關之外的其他機關?？梢姡渌O(jiān)督主體和國家機關既包括紀檢監(jiān)察、公安、檢察等監(jiān)督機關和處理處罰機關，也包括組織人事、稅務、環(huán)保等其他部門。這些機關既是審計機關結果運用的有力保證，也是國家審計的信息來源，通過國家審計與其開展聯(lián)合檢查及溝通反饋，實現(xiàn)信息共享，不僅能加強審計結果運用，也能拓寬信息渠道、提升審計效率和效果。

4. 社會監(jiān)督。社會監(jiān)督包括新聞輿論監(jiān)督及其他社會團體和廣大公眾的監(jiān)督。新聞輿論監(jiān)督與社會監(jiān)督覆蓋面廣、信息來源多樣，是“無處不在的眼睛”，對國家審計而言是重要的信息來源渠道。

（二）國家審計資源整合內容

1. 整合人力資源。整合人力資源有兩方面作用，一方面可以幫助解決目前國家審計人員數(shù)量和工作量嚴重不匹配的問題，另一方面可以引進優(yōu)秀人才解決國家審計人員難以應對越來越復雜的審計項目的問題。對于人員數(shù)量和工作量不匹配的問題，審計機關可以通過購買社會審計服務的形式，將一些需要花費大量時間精力又不涉及核心機密的審計項目外包給社會審計機構，這也是國家審計目前通行的做法。

2. 整合技術資源。目前大數(shù)據(jù)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)等新興技術的發(fā)展日新月異，國家審計對大數(shù)據(jù)技術的需求也與日俱增。構建云計算平臺開展審計一直是國家審計的探索方向，但國家審計中精通大數(shù)據(jù)技術、可以很好地將其應用于審計實踐的人才不多。國家審計可以借助外部力量，整合信息技術資源，完成云審計平臺的架構。同時，在開展業(yè)務的過程中，也可以借助具有專業(yè)能力的人員，更深入地開展大數(shù)據(jù)審計，不斷推動云審計平臺的改造和升級，節(jié)約審計時間和資源。

3. 整合信息資源。信息資源整合是國家審計資源整合中最為核心的內容。隨著計算機技術在審計中的運用，審計的核心和重點逐漸轉移到審計數(shù)據(jù)，國家審計通過對各類審計數(shù)據(jù)的查證和分析，發(fā)現(xiàn)疑點和線索。整合信息資源，一方面要拓寬國家審計的信息來源渠道，通過其他監(jiān)督機關和社會監(jiān)督主體的反饋獲得信息，必要時可以通過大數(shù)據(jù)爬取技術獲取關聯(lián)信息;另一方面，國家審計的審計結果也是一種信息資源，國家審計可通過發(fā)布結果公告以及與其他整合主體之間的信息交流和共享，實現(xiàn)信息資源的整合和再利用，擴大信息的價值。

除整合人力資源、技術資源和信息資源外，不同地區(qū)、不同層級的審計機關還可以根據(jù)自身的情況選擇其他資源，通過有效的方式加以整合利用，實現(xiàn)資源利用最大化。

（三）國家審計資源整合路徑

1. 國家審計機關資源整合。指的是國家審計機關內部的資源整合，也是最廣泛、最深遠的資源整合方式。審計機關的資源整合主要包括三方面：（1）從審計署層面出發(fā)的國家審計資源整合。主要體現(xiàn)在一些大型審計項目中，例如，審計署組織開展的全國性大型審計項目，抽調全國各地審計機關的人員組成聯(lián)合審計組，通過不同審計人員之間的專業(yè)背景搭配，更好地完成審計任務。在實現(xiàn)這一資源整合時，最有效的整合手段是建立全國審計人才庫。審計署通過搭建審計人才系統(tǒng)，由各級審計機關在系統(tǒng)中備份本級審計機關人員的學科背景、工作履歷、參審項目等信息，在開展大型審計項目時，通過大數(shù)據(jù)分析技術進行合適的人選和搭配，提高組織效率和工作效果。（2）上下級聯(lián)動的國家審計資源整合。主要表現(xiàn)在上級審計機關對下級審計機關的業(yè)務指導和人員培訓等方面。上級審計機關可以定期組織專業(yè)培訓，提升人員專業(yè)素養(yǎng);還可以根據(jù)本地區(qū)實際情況構建審計案例庫，通過對經典案例的分享，避免錯誤的重現(xiàn)。國家審計正在探索的省以下地方審計機關人財物集中統(tǒng)一管理，有助于提高國家審計的獨立性，也有助于省內審計資源的集中調配和上下聯(lián)動。（3）各級審計機關組織內部的資源整合。各級審計機關內部可以打破處室之間的界限，促進處室之間的分工配合。以經濟責任審計為例，既包括財政財務收支審計，也包括固定資產審計，還包括重大事項審計等，因此各級審計機關可以打破處室界限，充分發(fā)揮不同審計人員的業(yè)務專長，協(xié)作完成審計項目。

2. 購買社會審計服務。除了將部分審計項目外包之外，國家審計還可以聘請專業(yè)的社會審計人才作為顧問，將社會審計人員納入國家審計項目，與國家審計人員共同開展工作。一方面，便于國家審計人員隨時根據(jù)工作進程調整和修正審計步驟和方法;另一方面，可以加強國家審計人員與社會審計人員的溝通交流，取長補短、拓寬思路。

3. 利用內部審計資源。國家審計在開展審計項目時，可以參考內部審計報送的資料，有針對性地制訂年度計劃，評估內部審計工作開展情況，并對內部控制展開測試。對于內部審計機構健全、內部控制良好的被審計單位，可以利用內部審計資源開展工作。

4. 與其他機關和部門合作。包括兩個方面：一是通過拓寬國家審計信息來源渠道，促進審計結果運用。國家審計通過將審計發(fā)現(xiàn)的問題和線索反饋至紀檢監(jiān)察、公安、檢察或組織人事部門，由不同的部門根據(jù)自身權限進行線索核查，并對核查屬實的線索進行處理處罰，將成果反饋給國家審計機關，這促進了國家審計結果的有效運用。同時，其他監(jiān)督部門也應當將日常工作中發(fā)現(xiàn)的與國家審計相關的線索反饋至審計機關。可以建立完善的合作機制以保障這種信息共享，對信息溝通渠道、頻率、信息運用效果、各自職能分工等作出詳細規(guī)定。二是通過審計機關與其他部門開展聯(lián)合檢查或執(zhí)法項目，拓寬審計思路、尋找審計線索，節(jié)約審計時間、提升審計質量。

5. 借助社會監(jiān)督力量。借助社會監(jiān)督力量的主要目的在于拓寬國家審計信息來源渠道。審計機關可以在網(wǎng)站上公布舉報電話、舉報信箱或留言板，或者通過微博、微信公眾號等廣泛收集社會公眾意見，從中篩選問題線索，進行有針對性的查證。借助社會監(jiān)督力量有助于提升國家審計透明度，提高審計效率，進一步加強審計機關自身建設，滿足社會公眾期待。

（四）國家審計資源整合方式

1. 完善法規(guī)制度。目前關于國家審計資源整合的制度保障多為全局性制度，對資源整合的方式、重點、整合的主導、整合中應注意的問題及其解決辦法等均無相關規(guī)定，因此導致各地區(qū)的國家審計資源整合路徑不一、效果各不相同。要真正實現(xiàn)國家審計資源整合的目標，取得整合效果，必須制定一系列完善的法規(guī)制度，對整合的方方面面進行規(guī)定。各地區(qū)可以根據(jù)本地區(qū)的特點，制定符合當?shù)厍闆r的法規(guī)制度，但法規(guī)制度必須明確整合的方式和重點，使國家審計資源整合有法可依。

2. 建立整合機制。建立整合機制和完善法規(guī)制度一脈相承，完善的法規(guī)制度必然包括完善的資源整合機制。目前關于國家審計資源整合機制多由各地自我探索，根據(jù)不同審計項目的特點或要求加以設定，這種方式可以創(chuàng)新出新穎、獨特而又適合該地區(qū)、該領域的審計項目資源整合機制，但在更多情況下，由于缺乏完善的資源整合機制，整合效果并不好，審計結果運用率并不高。針對這種情況，可以由審計署牽頭，對國家審計資源整合方式進行調研，吸收借鑒各地先進的經驗和做法，建立健全國家審計資源整合機制，取得更好的資源整合效果。

3. 加強過程監(jiān)管。國家審計雖然可以通過資源整合提高審計效率和審計質量，但最終的審計責任和審計風險承擔者仍是審計機關，這就要求國家審計在進行資源整合時要加強過程監(jiān)管，過程監(jiān)管在利用內部審計資源和社會審計資源時尤為重要。對于內部審計而言，國家審計通過查閱內部審計每年報送的資料，加強對被審計單位的了解，甚至直接利用內部審計的內控測試結果，這要求審計機關對內部審計報送的資料進行有效監(jiān)管;對于社會審計而言，應當建立一套全過程的質量控制和監(jiān)管機制，無論是由社會審計機構獨立開展審計項目，還是由國家審計人員和社會審計人員聯(lián)合開展審計項目，審計機關都必須對項目進行全過程監(jiān)督，及時根據(jù)國家審計的目標調整審計方向，在審計項目完成后，根據(jù)審計效果對社會審計機構的審計質量進行評價，作為以后遴選社會審計機構的依據(jù)。

4. 創(chuàng)新技術方法。主要是指推進大數(shù)據(jù)、云計算等技術的應用。一個較好的應用方式是構建國家審計資源整合數(shù)據(jù)平臺，利用大數(shù)據(jù)和云計算技術，分類分析建模，通過設置的資源整合機制，自動監(jiān)督不同資源整合主體之間的反饋頻率、反饋效果并及時預警。

總之，國家審計資源整合既是國家審計發(fā)展的需要，也是社會的期待。在進行國家審計資源整合時，必須樹立全局觀念，處理好局部和整體的關系，通過資源整合的有效機制，真正實現(xiàn)國家審計的完善和進步。

（作者單位：南京審計大學，郵政編碼：223800，電子郵箱：changma1993@126.com）

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