袁秋鈺

(重慶理工大學(xué) 重慶 401320)

一、理論基礎(chǔ)

(一)研發(fā)支出相關(guān)規(guī)定及會(huì)計(jì)處理

研發(fā)支出是研發(fā)過(guò)程中所使用資產(chǎn)的折舊、原材料消耗、直接涉及的開(kāi)發(fā)人員的工資福利支出，開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等。研發(fā)支出相關(guān)會(huì)計(jì)處理采用全部費(fèi)用化、全部資本化，有條件資本化方式。

(二)研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策選擇與盈余管理關(guān)系

研發(fā)支出是否列支或還是資本化，其屬于會(huì)計(jì)政策中具體會(huì)計(jì)原則選擇范疇問(wèn)題。若企業(yè)選擇研發(fā)支出資本化則會(huì)增加資產(chǎn)、減少費(fèi)用,從而增加利潤(rùn)，進(jìn)而優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、美化企業(yè)利潤(rùn)表。因此,研發(fā)支出的確認(rèn)會(huì)給企業(yè)提供操縱盈余管理的機(jī)會(huì)。

二、案例分析

(一)衛(wèi)寧健康公司簡(jiǎn)介

衛(wèi)寧健康科技集團(tuán)股份有限公司成立于1994年，是一家專(zhuān)注于醫(yī)療健康信息化的國(guó)內(nèi)上市公司，致力于提供醫(yī)療健康衛(wèi)生信息化解決方案，不斷提高人們的就醫(yī)體驗(yàn)和健康水平。

(二)研發(fā)支出情況分析

衛(wèi)寧健康公司將為進(jìn)一步開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行的資料及相關(guān)方面的籌備活動(dòng)作為研究階段，無(wú)形資產(chǎn)研究階段的支出在利潤(rùn)表中進(jìn)行列支，開(kāi)發(fā)階段支出滿足相應(yīng)條件予以資本化。該公司研發(fā)支出情況如下：

表1 2015-2018年衛(wèi)寧健康公司研發(fā)支出信息

通過(guò)查閱衛(wèi)寧健康公司年報(bào)可知，該公司一貫采取研發(fā)支出資本化的政策，由表1可知，從2015年至2018年，其研發(fā)支出呈現(xiàn)增長(zhǎng)趨勢(shì)，且2017年暴增現(xiàn)象極其顯著，同比增長(zhǎng)率達(dá)到86.83%。與此同時(shí)，其資本化支出在2017年竟高達(dá)54.41%，研發(fā)支出出現(xiàn)的不正常反應(yīng)說(shuō)明衛(wèi)寧健康公司可能通過(guò)研發(fā)支出資本化來(lái)進(jìn)行盈余管理。

表2 衛(wèi)寧健康2015年-2018年損益情況分析

由表2可知，2016年至2017年間，衛(wèi)寧健康企業(yè)凈利潤(rùn)暴跌，與此同時(shí)，其銷(xiāo)售凈利率由上期的55.05%下降至19.09%，凈資產(chǎn)收益率由30.42%下降為9.07%，由此可見(jiàn)，衛(wèi)寧健康公司在2017年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)直線下降，財(cái)務(wù)狀況惡劣。除此，2017年衛(wèi)寧健康研發(fā)支出資本化數(shù)額占當(dāng)期凈利潤(rùn)的比例極高，約為57.27%，顯著高于2016年，明顯可見(jiàn)其借助加大研發(fā)支出資本化比例來(lái)進(jìn)行盈余操縱。結(jié)合表1、表2可知，2017年其研發(fā)支出資本率暴增，高達(dá)54.41%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)一般行業(yè)的保守值27.58%，該行為顯著影響了企業(yè)的利潤(rùn)指標(biāo)。

(三)衛(wèi)寧健康進(jìn)行盈余管理動(dòng)機(jī)分析

1.基于收益平滑動(dòng)機(jī)分析

由表1、表2可知，衛(wèi)寧健康企業(yè)在2017年、2018年存在異常的研發(fā)支出資本化現(xiàn)象，雖衛(wèi)寧健康企業(yè)2017年凈利潤(rùn)暴跌，但其通過(guò)加大研發(fā)支出資本化比例可使企業(yè)凈利潤(rùn)有一定的緩和。因此，平滑收益是衛(wèi)寧健康通過(guò)研發(fā)支出資本化進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)之一。

2.基于債務(wù)契約動(dòng)機(jī)分析

調(diào)查顯示，2015年至2018年間，衛(wèi)寧健康的營(yíng)運(yùn)資金呈增長(zhǎng)趨勢(shì)，同時(shí)其四年的流動(dòng)比率平均保持在1.8以上的水平，這表明該企業(yè)營(yíng)運(yùn)能力不斷增強(qiáng)，短期償債償債能力較強(qiáng)。

3.基于維護(hù)自身利益動(dòng)機(jī)分析

通過(guò)加大研發(fā)支出資本化比例，可以提高企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)。由上述圖表可知，衛(wèi)寧健康于2017年凈利潤(rùn)暴跌，即使顯著增加資本化的研發(fā)支出仍未改善企業(yè)日益惡化的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，但其仍能對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)做出某種貢獻(xiàn)，在一定程度上使管理者的收益有所增加。

三、研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策選擇的結(jié)論與建議

(一)結(jié)論

本文對(duì)我國(guó)研發(fā)支出和盈余管理規(guī)定及文獻(xiàn)進(jìn)行了歸納整理，結(jié)合衛(wèi)寧健康的具體案例，得出以下主要結(jié)論：

企業(yè)會(huì)利用研發(fā)支出資本化進(jìn)行盈余管理。通過(guò)加大研發(fā)支出資本化的比例會(huì)使企業(yè)利潤(rùn)增加、無(wú)形資產(chǎn)增加，同時(shí)還會(huì)降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率。信息技術(shù)行業(yè)其研發(fā)支出本身具有一定特殊性，若企業(yè)不遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，借此惡意進(jìn)行盈余操縱，那么財(cái)務(wù)報(bào)表就不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，不利于大多數(shù)投資者對(duì)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)作出判斷。

(二)相關(guān)建議及對(duì)策

首先，完善會(huì)計(jì)政策，加強(qiáng)監(jiān)管力度。現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)企業(yè)研發(fā)支出資本化的規(guī)定只有五條，其內(nèi)容不夠具體、界限模糊，從而給企業(yè)進(jìn)行盈余管理創(chuàng)造了一定空間。

其次，優(yōu)化企業(yè)績(jī)效考核。由以上分析可知，通過(guò)研發(fā)支出進(jìn)行盈余管理可對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效產(chǎn)生很大的影響。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)化績(jī)效考核制度，如可加大管理者的持股比例，從而使管理者不再過(guò)度關(guān)注于企業(yè)短期利益。

最后，加強(qiáng)披露財(cái)務(wù)報(bào)表信息的規(guī)范性。我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息披露制度還不完善，特別是涉及研發(fā)支出的信息披露，國(guó)家應(yīng)當(dāng)對(duì)此進(jìn)行完善，從而提高審計(jì)人員獲取的會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。