漏世達(dá)

【摘要】文章從內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與反應(yīng)、內(nèi)部控制監(jiān)控為分析框架，通過(guò)對(duì)瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處罰案例的研究，探討和分析了我國(guó)本土事務(wù)所在發(fā)展中遇到的內(nèi)部控制難題和解決措施。文章在介紹瑞華所的發(fā)展歷史和內(nèi)控系統(tǒng)基礎(chǔ)上，從事務(wù)所的組織架構(gòu)與權(quán)責(zé)分配、人力資源管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、制度監(jiān)控等角度總結(jié)了本土事務(wù)所面臨的典型的內(nèi)外部?jī)?nèi)控挑戰(zhàn)。通過(guò)分析得出以下結(jié)論：目前我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然構(gòu)建起了現(xiàn)代化的組織結(jié)構(gòu)但是沒(méi)有良好的權(quán)責(zé)分工來(lái)保障其高效運(yùn)行；在國(guó)際事務(wù)所進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)后，本土事務(wù)所在人力資源上面臨著先天的劣勢(shì)，迫切需要結(jié)合中國(guó)管理經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行人力資源管理；事務(wù)所管理層需要提高風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)控監(jiān)控方面的專業(yè)知識(shí)和管理意識(shí)，積極面對(duì)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制；事務(wù)所處罰；風(fēng)險(xiǎn)管理

【中圖分類號(hào)】F233

* 本文為中國(guó)人民大學(xué)2020年度拔尖創(chuàng)新人才培育資助計(jì)劃成果。

一、引言

會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并是做大做強(qiáng)的重要途徑?！笆晃濉币?guī)劃期間，中注協(xié)在2007年明確提出了“做大做強(qiáng)”戰(zhàn)略。這一期間，國(guó)內(nèi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)為了服務(wù)于中國(guó)企業(yè)的國(guó)際化戰(zhàn)略，適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，迫切需要改革。為此，在財(cái)政部、中注協(xié)成立了會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指導(dǎo)委員會(huì)，該委員會(huì)旨建立內(nèi)部治理規(guī)范體系，幫助并規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)內(nèi)部治理。2007年中注協(xié)發(fā)布了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》。2012年，中注協(xié)印發(fā)《關(guān)于支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步做強(qiáng)做大的若干政策措施》，文件提出了“十二五”期間支持事務(wù)所做強(qiáng)做大的重點(diǎn)方向和具體的扶持措施。2013年，中注協(xié)發(fā)布了與支持措施配套的《若干政策措施獎(jiǎng)勵(lì)資金申報(bào)辦法》?！笆濉逼陂g會(huì)計(jì)師事務(wù)所品牌建設(shè)成為做大做強(qiáng)又一項(xiàng)重大措施。在市場(chǎng)需求和政策支持的聯(lián)合作用下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)入了資源整合的時(shí)期，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所掀起了新一次的合并浪潮。事務(wù)所的合并既會(huì)帶來(lái)資本市場(chǎng)反應(yīng)、審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)格局變動(dòng)等外部影響；也會(huì)帶來(lái)事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量、內(nèi)部控制等內(nèi)部影響。事務(wù)所合并所帶來(lái)的重要挑戰(zhàn)之一就是事務(wù)所內(nèi)部治理問(wèn)題；加之第三次合并浪潮帶有明顯的行政導(dǎo)向性，頻繁、過(guò)快的合并進(jìn)程可能導(dǎo)致事務(wù)所內(nèi)部治理問(wèn)題日趨嚴(yán)峻。

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所曾是我國(guó)最大的民族品牌會(huì)計(jì)師事務(wù)所。瑞華所40家分所遍布全國(guó)、3家境外機(jī)構(gòu)、總部及專職部門(mén)，事務(wù)所現(xiàn)有員工逾9000名、注冊(cè)會(huì)計(jì)師2500多名、合伙人360多名、全國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才20多名，同時(shí)是美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）的登記機(jī)構(gòu)。瑞華所具有富有競(jìng)爭(zhēng)力的市場(chǎng)地位、舉足輕重的市場(chǎng)份額和良好的聲譽(yù)，卻在近年屢次受到監(jiān)管層處罰。2017年，財(cái)政部更是做出了《關(guān)于責(zé)令瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）暫停承接新的證券業(yè)務(wù)并限期整改的通知》，并引起了市場(chǎng)的巨大反應(yīng)。本文以瑞華所為案例，探討其在多次合并卻屢次受到重罰背后暴露出的內(nèi)部治理問(wèn)題。

二、文獻(xiàn)回顧

美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)發(fā)起人委員會(huì)（COSO）是專門(mén)從事內(nèi)部控制的研究組織，COSO委員會(huì)在1992年發(fā)布了《內(nèi)部控制整合框架》?！犊蚣堋逢U述了內(nèi)部控制的三目標(biāo)和五要素。三目標(biāo)分別是：經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)。內(nèi)控五要素分別是：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息的溝通與交流、對(duì)環(huán)境的監(jiān)控。2004年COSO出臺(tái)了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》（ERM框架）新增了3個(gè)要素：目標(biāo)制定、事件識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)。本文借鑒COSO對(duì)內(nèi)控的要素框架，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制進(jìn)行分析。瑞華所作為本土?xí)?jì)師事務(wù)所的“領(lǐng)頭羊”，為何屢次受到監(jiān)管層的處罰，甚至直接影響到經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。本文主要從以下幾個(gè)視角進(jìn)行探討。

（一）控制環(huán)境

COSO將控制環(huán)境分為7個(gè)組成部分：?jiǎn)T工的誠(chéng)信與道德觀、工作勝任能力、董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)、管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)利和責(zé)任的分配、人力資源政策和實(shí)現(xiàn)?？刂骗h(huán)境是其他要素的基礎(chǔ)，提供了基本規(guī)則和構(gòu)架，對(duì)企業(yè)的組織行為、目標(biāo)制定、風(fēng)險(xiǎn)管理等有廣泛的影響。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為鑒證業(yè)務(wù)的主要提供者，尤其是一些證券業(yè)務(wù)資格所面對(duì)更多的投資者關(guān)注、監(jiān)管層監(jiān)管，往往面臨著較高的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。因此事務(wù)所在日常經(jīng)營(yíng)時(shí)，必須對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理。事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)主要有兩類：

1.行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。這類風(fēng)險(xiǎn)可能與事務(wù)所所處生命周期、行業(yè)波動(dòng)性、行業(yè)集中度相關(guān)，例如2007年之后，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面對(duì)的事務(wù)所合并潮就是行業(yè)處于快速成長(zhǎng)期、行業(yè)具有波動(dòng)性且審計(jì)市場(chǎng)集中度面臨劇變，這往往給事務(wù)所帶來(lái)行業(yè)層面的風(fēng)險(xiǎn)。

2.經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。主要體現(xiàn)在市場(chǎng)環(huán)節(jié)、監(jiān)管環(huán)境、合規(guī)性、項(xiàng)目管理、業(yè)務(wù)流程、產(chǎn)品管理、資金流動(dòng)性等方面。會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于業(yè)務(wù)模式即簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)制將面臨項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)；在以獨(dú)立第三方的身份提供鑒證服務(wù)時(shí)，又面臨由于審計(jì)失敗導(dǎo)致的聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)；在事務(wù)所日常運(yùn)營(yíng)中又將面臨更廣范圍的、涉及員工、基礎(chǔ)設(shè)施、技術(shù)等因素的操作風(fēng)險(xiǎn)；另外，由于事務(wù)所服務(wù)涉及更多的利益相關(guān)者，如公司管理層、股東、員工、社會(huì)等，因此受到更多的監(jiān)管層關(guān)注，即合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和反應(yīng)需要一個(gè)機(jī)制來(lái)應(yīng)對(duì)內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)、法律等環(huán)境的變化，不同企業(yè)設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)管理部門(mén)和分配相關(guān)人員責(zé)任取決于高級(jí)管理層對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的需求和認(rèn)知。中注協(xié)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》第六章第五十三條規(guī)定：“事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立風(fēng)險(xiǎn)管理和質(zhì)量控制委員會(huì)或者設(shè)置專門(mén)機(jī)構(gòu)，對(duì)事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)控和把關(guān)。規(guī)模較小的事務(wù)所可配備專職人員對(duì)事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)控和把關(guān)?！蔽覈?guó)大型事務(wù)所普遍設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)控制委員會(huì)，其主要職責(zé)包括建立內(nèi)控制度并規(guī)范業(yè)務(wù)流程、定期評(píng)估內(nèi)控實(shí)施狀況、判斷并確定可承受風(fēng)險(xiǎn)水平。另外，事務(wù)所往往設(shè)置質(zhì)量監(jiān)管（風(fēng)險(xiǎn)管理）部門(mén)來(lái)具體落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略。

（三）內(nèi)部控制監(jiān)控

內(nèi)部控制系統(tǒng)在面臨事務(wù)所內(nèi)外部環(huán)境變化時(shí)需要迭代升級(jí)，而對(duì)內(nèi)控系統(tǒng)的監(jiān)控是事務(wù)所管理層獲知內(nèi)控缺陷并修正的重要渠道。內(nèi)部控制具有時(shí)效性，伴隨著事務(wù)所的發(fā)展其有效性可能發(fā)生變化。例如當(dāng)事務(wù)所合并、規(guī)模極速擴(kuò)張帶來(lái)的員工結(jié)構(gòu)和組織關(guān)系的變化、外部政治壓力、同行業(yè)壓力等。

例如事務(wù)所合并可能對(duì)審計(jì)效率和成本帶來(lái)影響，這需要對(duì)內(nèi)控監(jiān)控來(lái)反映原有的內(nèi)控系統(tǒng)是否還能有效運(yùn)行。Lawrence和Glover（1998）發(fā)現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)經(jīng)過(guò)合并的事務(wù)所與未經(jīng)過(guò)合并的事務(wù)所相比，審計(jì)延遲下降的趨勢(shì)更加不明顯，即事務(wù)所合并會(huì)“拖累”審計(jì)效率的提升；Baskerville 和 Hay（2006）未發(fā)現(xiàn)事務(wù)所合并能降低成本。另外，黃蘭貴等（2002）發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所合并雖然對(duì)技術(shù)效率存在影響，但是影響僅限于合并當(dāng)年。這些合并影響對(duì)原有的內(nèi)控系統(tǒng)提出了新的挑戰(zhàn)，而我國(guó)主要大型事務(wù)所是多次合并浪潮的結(jié)果，因此監(jiān)控是幫助合并后的事務(wù)所建立健全內(nèi)控系統(tǒng)的關(guān)鍵。

政策環(huán)境的變化是我國(guó)事務(wù)所在 “做大做強(qiáng)”以及國(guó)際化戰(zhàn)略中面臨的獨(dú)特壓力。在新興經(jīng)濟(jì)體中，監(jiān)管力量往往能主導(dǎo)一個(gè)行業(yè)的走向及發(fā)展速度，因此事務(wù)所對(duì)政治資源的激烈爭(zhēng)奪，如營(yíng)業(yè)牌照的發(fā)放、國(guó)企業(yè)務(wù)的競(jìng)標(biāo)等，可能對(duì)內(nèi)控制度帶來(lái)新的變數(shù)。此時(shí)監(jiān)控活動(dòng)變得尤為重要，否則可能導(dǎo)致事務(wù)所留下許多“后遺癥”。

三、瑞華所案例介紹

（一）瑞華所合并進(jìn)程及瑞華管理制度

瑞華所的發(fā)展壯大是多次合并的結(jié)果，其主要的發(fā)展合并進(jìn)程如下（見(jiàn)圖1）：

中瑞華、中瑞華夏、恒信（原隸屬于國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部以及國(guó)家電力部）改組而成中瑞華恒信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

2008年1月，中瑞華恒信和岳華事務(wù)所合并成立中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，此后（與國(guó)富浩華合并前）一直占據(jù)本土事務(wù)所綜合實(shí)力排行榜第一。

2009年9月，北京五聯(lián)方圓、萬(wàn)隆亞洲、中嘉總部及主要分所合并組建成立國(guó)富浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

2012年7月，深圳鵬程被國(guó)富浩華吸收合并。

2013年1月，國(guó)富浩華首席合伙人楊劍濤和利安達(dá)事務(wù)所簽訂《分立合并協(xié)議》，利安達(dá)遼寧、湖北、黑龍江等分所加入國(guó)富浩華。

2013年5月10日， 國(guó)富浩華兼并中瑞岳華成立瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

在瑞華所成立的當(dāng)年，事務(wù)所管理層已開(kāi)始積極實(shí)施新的管理制度和政策。2013年7月，瑞華開(kāi)始使用《業(yè)務(wù)管理流程》。瑞華修整并統(tǒng)一了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容和格式，對(duì)業(yè)務(wù)報(bào)告、業(yè)務(wù)約定書(shū)、詢證函和溝通底稿做出了規(guī)范。同年10月，瑞華發(fā)布審計(jì)工作底稿的模版，其主要內(nèi)容包括：標(biāo)準(zhǔn)版審計(jì)工作底稿模版、小型簡(jiǎn)單企業(yè)工作模版、審計(jì)工作底稿應(yīng)用指南、審計(jì)方法技術(shù)指引、審計(jì)人員外勤工作指南等。此后，瑞華發(fā)布了《關(guān)于2014年度質(zhì)量監(jiān)控有關(guān)問(wèn)題的通知》，對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)流程、分類、項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核、項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核等問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)范和說(shuō)明。另外瑞華通過(guò)“管理信息系統(tǒng)培訓(xùn)班”，對(duì)客戶、業(yè)務(wù)、項(xiàng)目、報(bào)告、合同、財(cái)務(wù)等模塊的管理功能進(jìn)行了培訓(xùn)，培訓(xùn)對(duì)瑞華管理系統(tǒng)的正常運(yùn)行、審計(jì)質(zhì)量的有效控制具有重要意義。

瑞華所在合并初期進(jìn)行了一系列的管理改革，按照相關(guān)的法律法規(guī)制定了內(nèi)部控制體系。然而瑞華所近期卻屢次受到監(jiān)管層的處罰，在2016年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜評(píng)百?gòu)?qiáng)榜中瑞華所雖身居“榜眼”，卻是前20強(qiáng)中處罰和懲戒扣分最高的事務(wù)所。

筆者梳理了2016年6月以來(lái)，瑞華所受到的主要監(jiān)管處罰：

（1）2016年6月，瑞華所因在“云峰債券違約事件”中不盡職、不配合調(diào)查行為，受到中國(guó)銀行間市場(chǎng)交易商協(xié)會(huì)的責(zé)令改正并暫停相關(guān)業(yè)務(wù)一年處分。

（2）2016年7月，瑞華所因未及時(shí)發(fā)現(xiàn)芯能科技對(duì)在建工程結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理不當(dāng)行為，仍出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，被全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)出具警示函。

（3）2016年11月，瑞華所及相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因在海格物流的審計(jì)中，未對(duì)其他應(yīng)收款涉及的關(guān)聯(lián)往來(lái)執(zhí)行充分的審計(jì)程序、未對(duì)公司與控股股東間大額資金往來(lái)的性質(zhì)作出恰當(dāng)?shù)呐袛?、未發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易等披露問(wèn)題，受到深圳證監(jiān)局出具的警示函監(jiān)管措施。

（4）2016年12月，瑞華所由于時(shí)任鵬城事務(wù)所、國(guó)富浩華事務(wù)所未能發(fā)現(xiàn)鍵橋通訊在2009—2011年度存在的虛構(gòu)合同、虛增銷售收入、成本及虛構(gòu)應(yīng)收賬款回款等財(cái)務(wù)舞弊行為，受到深圳證監(jiān)局開(kāi)出的責(zé)令改正、沒(méi)收業(yè)務(wù)收入70萬(wàn)元并處以罰款70萬(wàn)元等行政處罰措施。

（5）2017年1月，瑞華所在對(duì)亞太實(shí)業(yè)2013年度審計(jì)中未勤勉盡責(zé)，出具虛假記載的的審計(jì)報(bào)告，受到證監(jiān)會(huì)的責(zé)令改正、沒(méi)收業(yè)務(wù)收入39萬(wàn)元并處以78萬(wàn)元罰款等行政處罰；相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師被處以警告及罰款。

（6）2017年2月，瑞華所由于在鍵橋通訊、亞太實(shí)業(yè)審計(jì)中的未能勤勉盡責(zé)，被財(cái)政部及證監(jiān)會(huì)暫停承接新的證券業(yè)務(wù)；限期兩個(gè)月整改并提交報(bào)告；保持管理層穩(wěn)定并接受整改核查。

（7）2017年2月28日，瑞華所因在勤上光電2013年年度審計(jì)中，對(duì)公司銀行賬戶和利息收入未執(zhí)行充分的審計(jì)程序；在審計(jì)報(bào)告及關(guān)聯(lián)方資金情況專項(xiàng)審核報(bào)告存在虛假記載；發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，受到廣東證監(jiān)局沒(méi)收業(yè)務(wù)收入95萬(wàn)元并處以95萬(wàn)元的罰款的行政處罰；相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師被處以警告及罰款。

四、瑞華所內(nèi)控分析

（一）組織結(jié)構(gòu)、權(quán)力和責(zé)任的分配

1.事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)

組織架構(gòu)是事務(wù)所日常經(jīng)營(yíng)管理和內(nèi)部控制的活動(dòng)框架，一般遵照法律和事務(wù)所章程，對(duì)事務(wù)所的組織（部門(mén)）結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)配置進(jìn)行制度安排。事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)通常有三類：

（1）決策機(jī)構(gòu)，即董事會(huì)（合伙人管理委員會(huì)）及專門(mén)（業(yè)）委員會(huì)。例如瑞華所設(shè)立由13名合伙人組成的合伙人管理委員會(huì)作為事務(wù)所的決策和管理機(jī)構(gòu)。合伙人管理委員會(huì)由全體合伙人會(huì)議（最高權(quán)力機(jī)構(gòu)）選舉產(chǎn)生。合伙人管理委員會(huì)下設(shè)8個(gè)專門(mén)（業(yè)）委員會(huì)作為議事和參謀機(jī)構(gòu)，分別負(fù)責(zé)戰(zhàn)略、市場(chǎng)、技術(shù)、風(fēng)險(xiǎn)控制、信息化建設(shè)、人力資源與薪酬、財(cái)務(wù)與預(yù)算、合伙行為監(jiān)督工作。

（2）執(zhí)行機(jī)構(gòu)。瑞華所下設(shè)業(yè)務(wù)發(fā)展部、技術(shù)與標(biāo)準(zhǔn)部、信息技術(shù)部、國(guó)際聯(lián)絡(luò)部、合伙事務(wù)部、人力資源部等12個(gè)綜合管理部門(mén)作為執(zhí)行和辦事機(jī)構(gòu)。

（3）監(jiān)督機(jī)構(gòu)。瑞華所的監(jiān)督機(jī)構(gòu)主要由風(fēng)險(xiǎn)控制委員會(huì)和質(zhì)量監(jiān)管部組成。

2.瑞華所組織結(jié)構(gòu)層面的內(nèi)控缺陷

組織架構(gòu)的正常運(yùn)行不僅依賴于組織結(jié)構(gòu)的安排，還需要權(quán)責(zé)分配體系為其注入動(dòng)力。瑞華所的組織架構(gòu)是否有效呢？本文發(fā)現(xiàn)瑞華所的部門(mén)與分所之間存在部門(mén)負(fù)責(zé)人獨(dú)立性強(qiáng)、權(quán)責(zé)分配不清晰的情況。例如事務(wù)所本應(yīng)該擁有的統(tǒng)一薪酬與晉升制度的權(quán)力卻下放到分所負(fù)責(zé)人手上，導(dǎo)致分所之間統(tǒng)一協(xié)調(diào)性較差，不利于調(diào)動(dòng)員工積極性。事務(wù)所對(duì)分所的控制力低下也為事務(wù)所的質(zhì)量控制工作增添了不少阻力。瑞華所在組織結(jié)構(gòu)層面的內(nèi)控缺陷，究其原因主要有：

（1）合并次數(shù)多、合并進(jìn)程快、融合度低

瑞華所面臨的組織架構(gòu)問(wèn)題很大一部分來(lái)源于其合并歷史。政策引導(dǎo)的事務(wù)所合并潮使得瑞華所的各個(gè)合并前身在快速合并的過(guò)程中并沒(méi)有做到很好的融合。中注協(xié)在2007年提出事務(wù)所做大做強(qiáng)之后，瑞華所的前身經(jīng)歷了超過(guò)5次的合并，加之事務(wù)所的規(guī)模龐大，對(duì)內(nèi)控管理提出了極高的要求。

另外，“歷史遺留問(wèn)題”也將在較長(zhǎng)一段時(shí)間中困擾瑞華的合并后管理。中瑞岳華和國(guó)富浩華本身就是通過(guò)合并形成的，其中不乏如深圳鵬城所這樣的“監(jiān)管?？汀?，兩所在合并前其執(zhí)業(yè)過(guò)程中就不斷出現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量控制不嚴(yán)的問(wèn)題。而在這種情況下，兩者又快速合并，這使得合并之后的管理難上加難。

瑞華所對(duì)分所的控制權(quán)略顯不足。一方面，總所與分所在業(yè)務(wù)上較為獨(dú)立；另一方面，總所制定的制度、體系沒(méi)能有效地管理分所。這使得總所整合資源的措施無(wú)法真正落實(shí)到分所，對(duì)瑞華所的內(nèi)部控制形成極大的威脅。

（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）本身的屬性

會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）本身的屬性使得總部對(duì)分所、合伙人的管理是“集權(quán)與放權(quán)”的權(quán)衡。為達(dá)到理想的均衡可能需要相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間，過(guò)于激進(jìn)的政策都有可能威脅到事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，這對(duì)瑞華所的內(nèi)部控制提出異于傳統(tǒng)公司內(nèi)控的“新挑戰(zhàn)”。

特殊普通合伙的組織性質(zhì)適用于以專門(mén)知識(shí)和技能（如法律、會(huì)計(jì)、醫(yī)療等領(lǐng)域）提供專業(yè)服務(wù)的機(jī)構(gòu)。因?yàn)闀?huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)和技能只為少數(shù)受過(guò)教育的會(huì)計(jì)師所掌握，而在向?qū)徲?jì)客戶提供專業(yè)服務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)師個(gè)人的知識(shí)、技能、職業(yè)道德、經(jīng)驗(yàn)等起著決定性的作用，而不是合伙企業(yè)本身的經(jīng)營(yíng)管理、財(cái)產(chǎn)狀況等。

瑞華所作為特殊普通合伙企業(yè)需要兼顧合伙人的獨(dú)立性，同時(shí)需要向合伙人施加事務(wù)所整體層面的影響，使得審計(jì)業(yè)務(wù)（質(zhì)量）是審計(jì)師個(gè)人特質(zhì)和事務(wù)所特質(zhì)的綜合體現(xiàn)，而這需要極高的“管理藝術(shù)”。一方面，如果事務(wù)所“犧牲”審計(jì)師的獨(dú)立業(yè)務(wù)能力，來(lái)?yè)Q取更高的控制權(quán)，那么可能面臨著審計(jì)團(tuán)隊(duì)出走、客戶流失等問(wèn)題，這與事務(wù)所合并做強(qiáng)的初衷相悖。另一方面，事務(wù)所如果采取“松散”的管理政策，可能導(dǎo)致分所之間、合伙人之間融合度低，無(wú)法達(dá)到協(xié)同效應(yīng)、無(wú)法實(shí)施品牌建設(shè)、威脅到事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，這同樣與做大做強(qiáng)的目標(biāo)相悖。

事務(wù)所在尋求“集權(quán)與放權(quán)”的均衡過(guò)程往往會(huì)增加事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。一方面，瑞華所作為2016年國(guó)內(nèi)綜合實(shí)力第二強(qiáng)所，擁有2514名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，幾乎相當(dāng)于普華、德勤、畢馬威三家事務(wù)所的總和，龐大的從業(yè)人員會(huì)增加質(zhì)量控制缺陷的可能性。另一方面，監(jiān)管層以及媒體將審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題“過(guò)多”地怪罪于事務(wù)所，而不是簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這極大地增加了事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。特別是2017年以來(lái)的監(jiān)管從嚴(yán)更是對(duì)處于成長(zhǎng)期的本土事務(wù)所造成了沖擊。另外，媒體界也將所有矛頭指向瑞華所，這將對(duì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)造成極大的輿論壓力。事實(shí)上，“連坐”式處罰措施在是否符合“特殊普通合伙人制度”的問(wèn)題上尚待討論。

（3）權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)導(dǎo)致員工的內(nèi)控意識(shí)薄弱

事務(wù)所員工在經(jīng)歷從小所到大所的過(guò)程中，沒(méi)有做好相應(yīng)的轉(zhuǎn)變，在內(nèi)控意識(shí)和能力上存在欠缺。其原因主要有：內(nèi)控要求專業(yè)知識(shí)和技能，面對(duì)復(fù)雜的內(nèi)部壞境，其難度極高。內(nèi)部控制是公司治理的重要話題，也是實(shí)務(wù)界和理論界討論頗多的領(lǐng)域，對(duì)于事務(wù)所而言更是一個(gè)極具挑戰(zhàn)性的工作。事務(wù)所員工在忙于日常業(yè)務(wù)的同時(shí)，內(nèi)控本身的難度使得會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的理解和貫徹很難快速達(dá)到要求。

（二）人力資源管理

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為典型的提供專業(yè)知識(shí)的企業(yè)，其員工即為事務(wù)所最大的“資產(chǎn)”，因此人力資源管理成為了其內(nèi)部控制環(huán)境中必不可少的一環(huán)。瑞華所在人力資源管理方面主要面臨以下問(wèn)題：

1.人員流動(dòng)性高

事務(wù)所合并是一種重大的組織架構(gòu)變動(dòng)，可能涉及到利益分配關(guān)系、權(quán)力結(jié)構(gòu)、員工融合度等廣泛性影響，這種劇變可能帶來(lái)事務(wù)所的人才流失，其中注冊(cè)會(huì)計(jì)師甚至合伙人流失的負(fù)面影響更為嚴(yán)重。

合伙人出走對(duì)于所有事務(wù)所都是一個(gè)潛在的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)楹匣锶送鶗?huì)帶走高級(jí)經(jīng)理、經(jīng)理和其他業(yè)務(wù)員工，甚至一些審計(jì)客戶。在事務(wù)所穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)期，一定的合伙人“損耗”是可控的，例如2010年安永曾出現(xiàn)過(guò)數(shù)位合伙人集體出走的情況。但是瑞華所在合并及整合期，內(nèi)部面臨著更多的組織矛盾和利益沖突，合伙人及高級(jí)員工出走的可能性更大。2013年，瑞華所的兩個(gè)合并前身在披露審計(jì)客戶變更時(shí)，顯示多位注冊(cè)會(huì)計(jì)師連同審計(jì)團(tuán)隊(duì)一起離開(kāi)事務(wù)所的情況。中注協(xié)公開(kāi)數(shù)據(jù)顯示，瑞華所在合并前后存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量劇烈變動(dòng)的情況，2012年瑞華所注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)模降幅為10%，同年普華、德勤、安永、畢馬威升幅分別為16%、3%、8%、5%。據(jù)瑞華所首席合伙人楊劍濤表示，中瑞岳華和國(guó)富浩華是在經(jīng)歷590天的接觸和談判之后達(dá)成了合并意向。從2011、2012年的數(shù)據(jù)可以看出事務(wù)所成員在兩所合并談判期出現(xiàn)了較為明顯的離職趨勢(shì)。這部分“出走”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在事務(wù)所內(nèi)部結(jié)構(gòu)（即將）發(fā)生劇變時(shí)，出于職業(yè)發(fā)展、利益分配等考慮選擇了跳槽。另一方面，2013年瑞華所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)出現(xiàn)了明顯的漲幅，升幅高達(dá)20%，而這并不能完全由合并效應(yīng)解釋，與之相反可能帶來(lái)更多的執(zhí)業(yè)問(wèn)題。顯然瑞華所的管理層注意到了合并談判期員工流失的情況，對(duì)其業(yè)務(wù)帶來(lái)了不可避免的影響。因此合并后的瑞華所有動(dòng)機(jī)也有能力在2013年對(duì)員工結(jié)構(gòu)進(jìn)行了針對(duì)性的調(diào)整，而大幅度增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量，也為合并期的內(nèi)部控制問(wèn)題增加了難度。

2.人力資源競(jìng)爭(zhēng)力低（相比于“四大”）

瑞華所作為本土所的代表，面臨著一些典型的人力資源問(wèn)題，其中之一就是年輕員工的綜合素質(zhì)較“四大”低。這是一個(gè)綜合的影響，主要從員工動(dòng)機(jī)和事務(wù)所制度分析。

員工動(dòng)機(jī)方面，中國(guó)的審計(jì)行業(yè)環(huán)境下，年輕審計(jì)師在選擇自己的職業(yè)道路時(shí)面臨的第一個(gè)問(wèn)題就是選擇“四大”所還是非“四大”所，其次才是對(duì)各個(gè)所分別進(jìn)行考量。究其原因，年輕員工在考慮自己的職業(yè)生涯發(fā)展時(shí)會(huì)更傾向于“四大”所。

對(duì)于將審計(jì)工作作為未來(lái)職業(yè)“跳板”的員工，“四大”所在國(guó)內(nèi)外業(yè)界聲譽(yù)大大提升了這塊跳板的含金量，這是“四大”崗位之所以吸引人的重要原因之一。至于為什么有許多人將審計(jì)工作當(dāng)做職業(yè)跳板，與審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，審計(jì)定價(jià)壓低等有關(guān)。因?yàn)閷徲?jì)服務(wù)總體上是一個(gè)買方市場(chǎng)。即使是“四大”所在面臨輪換的情況下，審計(jì)收費(fèi)也有較為明顯的下降趨勢(shì)。Casterella et al.（2014）研究發(fā)現(xiàn)“四大”在業(yè)務(wù)模式上普遍存在利用“低開(kāi)球策略”（Lowballing）吸引客戶的現(xiàn)象，即在對(duì)新客戶審計(jì)前期刻意壓低審計(jì)費(fèi)用，此后再提升。而國(guó)內(nèi)所面臨著更高的審計(jì)降價(jià)壓力，這也壓低了國(guó)內(nèi)所從業(yè)人員的薪酬，這也是國(guó)內(nèi)所師均收入低的原因之一。員工出于理性人的考慮，會(huì)選擇離職進(jìn)入其他高薪的行業(yè)。

對(duì)于未來(lái)可能更長(zhǎng)時(shí)間從事審計(jì)職業(yè)的員工，“四大”也為其提供了更廣闊的職業(yè)平臺(tái)、更好的培訓(xùn)等。“四大”在吸引人才方面依舊有絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)。面臨這樣的挑戰(zhàn)，國(guó)內(nèi)所很難在聲譽(yù)上為自己提供的崗位增加籌碼，這使得不同素質(zhì)的初級(jí)審計(jì)人才在剛進(jìn)入職場(chǎng)時(shí)，已經(jīng)在“四大”所與非“四大”所之間形成了“分流”?！八拇蟆迸c非“四大”對(duì)人才市場(chǎng)的吸引力差距與中注協(xié)的事務(wù)所排名之間的聯(lián)系并不高，這種階梯型的差距使得瑞華所在吸引高素質(zhì)人才的時(shí)候面臨比較尷尬的境地。

3.培訓(xùn)和激勵(lì)措施待改善

合理的薪酬與晉升制度是保證員工工作效率和組織忠誠(chéng)度的制度因素。瑞華所帶有典型的中國(guó)式管理傳統(tǒng)，例如“人治”大于“法治”、權(quán)力距離大。有瑞華離職員工表示，瑞華的一些部門(mén)實(shí)質(zhì)上是掛靠性質(zhì)的，部門(mén)負(fù)責(zé)人“各自為政”，職位等級(jí)不統(tǒng)一、薪酬與福利水平相差甚遠(yuǎn)。在這樣的治理環(huán)境下，為了降低組織摩擦、提高效率，建立統(tǒng)一、公開(kāi)公正的薪酬與晉升制度對(duì)內(nèi)部控制極為重要。

另一方面，建立高水平的培訓(xùn)制度是瑞華所在加強(qiáng)內(nèi)部控制及審計(jì)質(zhì)量控制中的工作重點(diǎn)。事務(wù)所的質(zhì)量控制主要分為硬性質(zhì)量控制和軟性質(zhì)量控制，前者主要由內(nèi)控規(guī)章、審計(jì)復(fù)核等為構(gòu)架，其中需要大量使用審計(jì)人員的職業(yè)判斷；后者依賴于審計(jì)人員的職業(yè)道德和專業(yè)能力。因此，瑞華所在培訓(xùn)時(shí)應(yīng)當(dāng)以提升員工專業(yè)知識(shí)和技能為導(dǎo)向。

五、結(jié)論

本文通過(guò)瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處罰的案例，探討了我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所在快速發(fā)展過(guò)程中的遇到的若干內(nèi)部控制問(wèn)題。文章結(jié)合了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)特殊的發(fā)展特點(diǎn)，即政策驅(qū)動(dòng)、合并頻繁、管理滯后，運(yùn)用內(nèi)部控制框架分析本土?xí)?jì)師事務(wù)所在內(nèi)部控制中的挑戰(zhàn)與機(jī)遇。研究結(jié)論如下：現(xiàn)階段我國(guó)本土成長(zhǎng)起來(lái)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制環(huán)境薄弱，在事務(wù)所組織架構(gòu)、人力資源管理等方面不僅存在歷史遺留問(wèn)題，還面臨著新的時(shí)代挑戰(zhàn)。我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所普遍存在權(quán)責(zé)不明、管理分散的情況。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制離不開(kāi)人力資源管理，在短期內(nèi)提高員工的內(nèi)控意識(shí)、長(zhǎng)期提高員工執(zhí)業(yè)水平，是內(nèi)控系統(tǒng)有效運(yùn)行的核心條件。沒(méi)有解決人力資源問(wèn)題，事務(wù)所內(nèi)部制度的修訂和運(yùn)行、外部監(jiān)管的改革都不具有可持續(xù)性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)綜合、靈活地運(yùn)用經(jīng)濟(jì)、政治、企業(yè)文化等渠道引導(dǎo)激勵(lì)各級(jí)員工提高組織忠誠(chéng)度，增強(qiáng)業(yè)務(wù)執(zhí)行能力。

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