賈旭 徐素波

[摘 要]生物資產(chǎn)在農(nóng)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)中占有相當(dāng)大的比例，由于我國會計準(zhǔn)則在向國際準(zhǔn)則趨同發(fā)展，因此，在現(xiàn)階段采用混合計量模式對生物資產(chǎn)進行核算較為合理。本文以LNS公司為例，采用混合計量模式對其公司生物資產(chǎn)進行核算，在初始計量時采用歷史成本計量模式，在后續(xù)計量時采用公允價值計量模式，最后通過比較分析得出混合計量模式的優(yōu)勢。

[關(guān)鍵詞]生物資產(chǎn);歷史成本計量模式;公允價值計量模式;混合計量模式

[中圖分類號]F302.6 [文獻標(biāo)識碼]A

1 研究背景

黨的十九大以后，習(xí)近平總書記第4次來到“北大倉”調(diào)研考察，提出“中國人的飯碗任何時候都要牢牢端在自己的手上”，再次強調(diào)了農(nóng)業(yè)對一個國家發(fā)展的戰(zhàn)略重要性。從會計角度來看，重視農(nóng)業(yè)就是重視其生物資產(chǎn)的核算，然而采用不同的計量模式將會披露出不同的生物資產(chǎn)信息，因此研究生物資產(chǎn)的計量模式顯得尤為重要。目前隨著經(jīng)濟全球化的影響，我國會計準(zhǔn)則正在向國際會計準(zhǔn)則趨同發(fā)展，即從歷史成本計量模式向公允價值計量模式轉(zhuǎn)變，在這一過渡階段，由于市場局限性，各項生物資產(chǎn)的公允價值不能完全獲取，如果繼續(xù)采取單一的歷史成本計量模式，生物資產(chǎn)的自然增長性以及持續(xù)投入性不能清楚反映，這在一定程度上會影響信息使用者的判斷，選用混合計量模式更適合當(dāng)下要求。

2 混合計量模式理論概述

混合計量模式是一種符合我國特殊國情的生物資產(chǎn)計量模式。該計量模式是我國會計準(zhǔn)則向國際會計準(zhǔn)則靠攏的過渡性選擇，按照當(dāng)前會計準(zhǔn)則要求，其主要分為初始計量、后續(xù)計量以及處置三個階段。

在進行初始計量時，生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。在進行后續(xù)計量時，根據(jù)生物資產(chǎn)的自然增長性等特征，需要對其采用公允價值模式計量，如果公允價值無法獲取，可以根據(jù)其投入材料的公允價值或者預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進行代替計量。在進行處置時，可根據(jù)前兩階段的計算結(jié)果求和確定其價值。

3 LNS公司簡介

LNS公司創(chuàng)立于1987年，注冊資本11.5億元人民幣，1997年在深交所上市，是中國首家“菜籃子”股份制上市企業(yè)，是以食品加工、冷鏈物流及畜牧養(yǎng)殖為主業(yè)，集房地產(chǎn)開發(fā)、教育、金融投資等板塊的多元化企業(yè)集團，率先在全國實施資本化、品牌化、信息化和園區(qū)化戰(zhàn)略。畜牧產(chǎn)業(yè)板塊是公司傳統(tǒng)主營板塊，公司是海南省規(guī)模最大、配套產(chǎn)業(yè)體系最完備的畜牧業(yè)龍頭企業(yè)，海南省最大的“菜籃子”工程保障基地，海南省最大的種豬繁育基地。其中，在建的羅牛山十萬頭現(xiàn)代化養(yǎng)豬場，是海南首個成套引進美式智能化生產(chǎn)線的超大型環(huán)保智能化規(guī)模養(yǎng)殖場。自2002年以來，公司連續(xù)15年被農(nóng)業(yè)部和海南省農(nóng)業(yè)廳認定為農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化國家重點龍頭企業(yè)、海南省農(nóng)業(yè)龍頭企業(yè)。

4 LNS公司混合計量模式的應(yīng)用

4.1 初始計量

4.1.1 外購生物資產(chǎn)

企業(yè)外購的生物資產(chǎn)按照歷史成本進行計量，其類似于正常生產(chǎn)企業(yè)購買原材料等物資，成本包括有支付的運輸裝卸費、保險費、購買價款以及培育員工資、場地清掃費和相關(guān)稅費等，因此，外購的生物資產(chǎn)計量公式為：

外購生物資產(chǎn)成本=購買價款+運輸裝卸費+保險費+場地清掃費+培育員工資+相關(guān)稅費

4.1.2 自行繁殖的生物資產(chǎn)

（1）消耗性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，LNS公司此類資產(chǎn)主要是指存欄代售的牲畜。其成本構(gòu)成主要有以下幾部分內(nèi)容：出售前發(fā)生的飼料費、疫苗費、養(yǎng)殖人工費以及應(yīng)負擔(dān)的各類間接費用等，成本計量公式為：

自行繁殖的消耗性生物資產(chǎn)成本=飼料費+疫苗費+人工費+應(yīng)負擔(dān)的間接費用

（2）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我成長性，與消耗性生物資產(chǎn)相比，其具有長期役用的特征。由于這項特征，也就造成了其與消耗性生物資產(chǎn)的本質(zhì)區(qū)別，即自然增值性，以生豬資產(chǎn)為例，可以劃分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的有：后備豬、種豬，后備豬是指被選留后尚未參加配種的母豬，它是由保育仔豬成長來的，成本計量公式為：

后備豬成本=保育仔豬可變現(xiàn)凈值+人工費+飼料費+應(yīng)負擔(dān)的間接費用

4.2 后續(xù)計量

對于生物資產(chǎn)的后續(xù)計量，主要是對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計量，由于該項生物資產(chǎn)需要繼續(xù)投入人財物，所以在進行成本核算時，要對各項成本的公允價值進行確認，再分別計入各個生物資產(chǎn)價值，同時，由于生物資產(chǎn)具有自然增值性，所以在上面核算基礎(chǔ)上，要將所有投入進行一個自然增長率的調(diào)整，這樣計算得到的結(jié)果較單一的歷史成本計量模式而言，才具有生物資產(chǎn)價值動態(tài)變化的一個過程，從而便于對其進行計提折舊以及提取減值準(zhǔn)備。

4.2.1 后備豬

由上部分內(nèi)容可知，后備豬是由保育仔豬成長來的，因此計量后備豬后續(xù)價值時，其基礎(chǔ)應(yīng)該是保育仔豬的可變現(xiàn)凈值，此價值可以根據(jù)市場價格獲得，當(dāng)仔豬成長到一定階段，會計計量將其確認為后備豬時，此時應(yīng)該將投入的人財物全部計入其成本，由于飼料、人工等都有完善的市場，所以其購買價格就可以認定為公允價值，在此基礎(chǔ)上，確定一個合理的自然增值率，計算得到的結(jié)果就是后備豬后續(xù)計量的價值。后備豬后續(xù)計量公式為：

后備豬后續(xù)計量價值=仔豬可變現(xiàn)凈值+（人工費+飼料費+應(yīng)負擔(dān)的間接費用）×（1+自然增值率）

4.2.2 成熟種豬

成熟種豬是企業(yè)生豬資產(chǎn)的最終體現(xiàn)，它是由后備豬成長來的，當(dāng)會計計量將其界定為成熟種豬時，其價值構(gòu)成主要有4方面：后備豬價值、人工費、飼料費、應(yīng)負擔(dān)的間接費用，但此時需要對其進行計提折舊以及減值準(zhǔn)備，根據(jù)LNS公司年報披露的會計政策，對成熟公、母豬進行折舊核算時會有所不同，如表1所示：

由于折舊以及減值準(zhǔn)備的影響，其價值衡量公式為：

成熟種豬后續(xù)計量價值=后備豬價值+人工費+飼料費+應(yīng)負擔(dān)的間接費用﹣累計折舊﹣減值準(zhǔn)備

5 混合計量模式對LNS公司的影響

5.1 提供更準(zhǔn)確的生物資產(chǎn)會計信息

歷史成本計量模式只是簡單地對生物資產(chǎn)進行核算，并不能體現(xiàn)出生物資產(chǎn)動態(tài)生長過程中的價值變化。同時，因為市場環(huán)境因素，完全使用公允價值進行計量也不切實際。采用混合計量模式，尤其是對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)計量，可以根據(jù)其各項投入的公允價值乘上一定的自然增長率，較之歷史成本計量模式，其更符合會計信息者對生物資產(chǎn)核算的要求，也便于對生物資產(chǎn)的準(zhǔn)確價值予以確定。

5.2 有利于LNS公司生物資產(chǎn)計量模式平穩(wěn)轉(zhuǎn)換

由于經(jīng)濟全球化的影響，我國會計準(zhǔn)則正在向國際會計準(zhǔn)則趨同發(fā)展，在這一宏觀背景下，生物資產(chǎn)計量模式從歷史成本向公允價值轉(zhuǎn)變也將成為一種趨勢。LNS公司采用混合計量模式過渡這一時期，使其對公允價值計量模式具有更豐富的計量經(jīng)驗，避免會計準(zhǔn)則的改變造成的一系列會計核算問題。同時，由于LNS公司采取的是混合計量模式，這對其上下游公司也會產(chǎn)生一定的影響，在一定程度上促進了行業(yè)發(fā)展，使得各個企業(yè)提供的生物資產(chǎn)的相關(guān)會計信息更加符合實際情況，便于信息使用者對目標(biāo)公司的了解。

5.3 有利于LNS公司在資本市場獲得更多融資

我國是農(nóng)業(yè)大國，人多地廣，但人均可分配的資源十分貧乏，同時我國農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施薄弱，關(guān)于農(nóng)業(yè)投資方面的資金嚴重短缺，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)力水平相對來說很是落后，地區(qū)發(fā)展得不到有效平衡。同時，很多生物資產(chǎn)都不能作為銀行抵押物，使農(nóng)業(yè)企業(yè)融資相對來說比較困難，進行農(nóng)業(yè)生產(chǎn)缺乏有效的資金保障，其變現(xiàn)能力差的特點也使得生物資產(chǎn)在投融資以及評估保險等方面都成為經(jīng)濟難題，不利于農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展。選用適當(dāng)?shù)臅嬘嬃磕Ｊ娇梢詾橥顿Y者提供需要的會計信息，便于他們對農(nóng)業(yè)企業(yè)的前景做出準(zhǔn)確判斷，利于農(nóng)業(yè)企業(yè)在資本市場獲得融資。

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