■張靜賢

（廣州正德會計師事務(wù)所有限公司）

引 言

在公司運(yùn)營過程中，稅收為成本的重要組成部分，將引起現(xiàn)金流流出，給經(jīng)營者帶來一定資金壓力。為控制成本，公司將開展避稅活動使稅收負(fù)擔(dān)得到減輕，為公司留存更多自由現(xiàn)金流。而會計事務(wù)所在為公司提供稅務(wù)、審計等專業(yè)服務(wù)的同時，也是審查和監(jiān)督公司避稅行為的機(jī)構(gòu)，在公司避稅程度大的情況下可能面臨變更問題。因此，還應(yīng)加強(qiáng)公司避稅程度大對會計師事務(wù)所變更的影響研究，以便進(jìn)一步了解二者的關(guān)系。

1 公司避稅程度大與會計師事務(wù)所變更的關(guān)聯(lián)

長久以來，公司經(jīng)營利潤中約有四分之一需要用于繳納所得稅，使公司承受較大負(fù)擔(dān)。而現(xiàn)行稅制與會計制度間存在一定差異，給公司規(guī)避稅收提供了空間。為增加現(xiàn)金流，公司避稅活動頻繁開展，呈現(xiàn)避稅程度大趨勢，在造成政府收入減少的同時，使公司面臨相應(yīng)稅收風(fēng)險，出現(xiàn)會計信息質(zhì)量下降問題。在公司與會計事務(wù)所之間，屬于雙向選擇關(guān)系。對于公司來講，選擇會計事務(wù)所在獲得專業(yè)服務(wù)的同時，希望維護(hù)自己利益，向市場投資者傳遞更多正面信息。而公司所有者通常不參與管理，而是委托經(jīng)理人管理，形成了委托代理關(guān)系。出于委托方與代理方的共同需求，需要通過審計確保雙方利益實現(xiàn)最大化。會計事務(wù)所是公司外部治理監(jiān)管者，需要對經(jīng)營者自利的避稅行為進(jìn)行抑制，以免經(jīng)營者通過操縱會計利潤減少應(yīng)納所得稅額。

2 公司避稅程度大對會計師事務(wù)所變更的影響

2.1 研究假設(shè)

在研究公司避稅程度大與事務(wù)所變更問題時，還要認(rèn)識到無論是由公司決策還是會計事務(wù)所決策引發(fā)的變更，出現(xiàn)雙方對審計意見類型一致的情況，促使股東為維護(hù)利益對事務(wù)所進(jìn)行變更[1]。公司出現(xiàn)避稅程度大行為，將接受會計事務(wù)所嚴(yán)格審計監(jiān)管，在限制管理層對報告盈余進(jìn)行扭曲的同時，將造成審計投入增加，出現(xiàn)收費(fèi)溢價情況，也可能造成公司重新選擇會計事務(wù)所。從審計層面來看，公司通過復(fù)雜交易進(jìn)行稅收規(guī)避安排，從財務(wù)視角容易導(dǎo)致公司出現(xiàn)錯報和重塑問題，造成審計風(fēng)險和難度增加。對于會計事務(wù)所來講，接受公司審計委托希望能夠獲得利潤。而在公司出現(xiàn)避稅程度大行為時，伴隨著審計風(fēng)險的增加，自身聲譽(yù)將受到威脅，甚至面臨審計失敗引發(fā)的訴訟和監(jiān)管層的懲罰，造成會計事務(wù)所選擇辭聘，從而引發(fā)事務(wù)所變更。因此公司避稅程度大將對會計事務(wù)所變更產(chǎn)生影響，二者之間存在密切聯(lián)系。

都與公司出現(xiàn)的避稅程度大行為有關(guān)。公司避稅活動的開展，目的是通過稅收籌劃獲得更多資源。而稅收籌劃劃分為節(jié)稅和避稅兩種，前者為合法避稅行為，后者帶有違法行為。但在會計實務(wù)中，將出現(xiàn)較難進(jìn)行兩種行為區(qū)分的情況，可以稱之為避稅程度大。從本質(zhì)上來講，就是公司通過稅務(wù)籌劃等方式降低實際稅負(fù)的行為，可能造成股東利益受損，也可能導(dǎo)致市場資源合理配置受到影響。避稅程度大被看成是典型代理問題，因此學(xué)界廣泛認(rèn)為可以通過審計工作發(fā)揮外部治理作用，使代理問題得到解決。但從審計風(fēng)險角度來看，避稅程度大行為的產(chǎn)生可能引發(fā)事務(wù)所變更。從已有研究來看，避稅程度大行為伴隨著高會計風(fēng)險[2]。因為盈余管理需要通過所得稅相關(guān)賬戶實現(xiàn)，審計師則要對包含所得稅等在內(nèi)的財務(wù)報表出具審計意見，審慎對待相關(guān)賬戶。而公司管理層對避稅細(xì)節(jié)進(jìn)行隱瞞，在導(dǎo)致財會信息透明度下降的同時，也會發(fā)生盈余操縱行為，最終導(dǎo)致審計風(fēng)險增加。公司避稅活動中，避稅大行為帶有復(fù)雜性，需要審計師運(yùn)用專業(yè)程序和方法對合法性存疑的避稅大行為進(jìn)行審計，并且會因為出具不恰當(dāng)審計建議受到處罰。在公司因為避稅大行為遭受損失時，可能出現(xiàn)對事務(wù)所提出訴訟的情況，導(dǎo)致審計師同時面臨法律和聲譽(yù)風(fēng)險。因此在公司避稅活動中，公司管理層發(fā)生激進(jìn)行為將造成公司與事務(wù)所陷入到博弈關(guān)系，促使雙方合作關(guān)系破裂，引發(fā)事務(wù)所變更。綜合上述分析，可以提出假設(shè)：

H1：公司出現(xiàn)避稅程度大行為，容易引發(fā)會計事務(wù)所變更。

2.2 樣本數(shù)據(jù)

根據(jù)假設(shè)，可以選取2011—2019年A股上市公司作為初步研究對象。國家從2008年開始實施新的企業(yè)所得稅法，選擇2011—2019年的樣本能夠避免數(shù)據(jù)出現(xiàn)不可比問題。針對初步選擇的樣本數(shù)據(jù)，還要將ST、*ST、金融保險業(yè)的公司剔除，并對負(fù)債率大于1、所得稅未知、稅前利潤小于0、有效稅率小于0或大于1的研究對象進(jìn)行剔除，并且將財務(wù)數(shù)據(jù)存在缺失的研究對象去除，確保獲得的數(shù)據(jù)能夠?qū)緦嶋H經(jīng)營業(yè)績與稅負(fù)關(guān)系進(jìn)行反映。經(jīng)過處理后，可以得到13568條公司-年度數(shù)據(jù)記錄。為獲得會計事務(wù)所變更數(shù)據(jù)，從CSMAR數(shù)據(jù)庫中對會計事務(wù)所更名、合并等記錄進(jìn)行獲取，并從WIND數(shù)據(jù)庫中獲取公司注冊地、控制人、內(nèi)部控制指數(shù)等相關(guān)數(shù)據(jù)。針對連續(xù)變量，分別在1%和99%位置完成縮尾處理，回歸分析時實現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)誤差聚類調(diào)整。

2.3 實證模型

在實證研究過程中，需要完成公司避稅程度大行為SJG的度量，可以設(shè)定賬面-稅收差異和會計-稅收差異兩個被解釋變量。其中，賬面-稅收差異LNBTD指的是稅前會計利潤與應(yīng)繳納所得額差異絕對值的自然對數(shù)。而公司應(yīng)繳納所得稅額為所得稅費(fèi)用與遞延費(fèi)用差值與名義所得稅的比值，所以設(shè)立LNBTD指標(biāo)能夠使公司財務(wù)報表與應(yīng)稅收入差異得到反映，差異越大說明公司避稅行為越激進(jìn)。會計-稅收差異BTD指標(biāo)指的是應(yīng)稅收益差異，為扣除應(yīng)納所得稅后的會計利潤總額與期初資產(chǎn)總額比值，能夠使財務(wù)報表與收入永久性差異得到反映，數(shù)值越大說明公司避稅行為越激進(jìn)。解釋變量為會計事務(wù)所變更ABG，變更數(shù)值為1，否則為0?？紤]到公司避稅行為將通過影響盈余管理、審計師聲譽(yù)、審計費(fèi)用等各種因素最終引發(fā)事務(wù)所變更，因此需要設(shè)定多個控制變量。包含公司規(guī)模SIZE，取期末資產(chǎn)總額自然對數(shù)。財務(wù)杠桿LEV，利用資產(chǎn)負(fù)債率反映。盈利性ROA利用資產(chǎn)報酬率反映。成長性GROWTH利用公司營收增長率反映，盈余管理ABSDA取行業(yè)估計的操控性應(yīng)計額絕對值。股權(quán)集中度CR取大股東持股比例，產(chǎn)權(quán)性質(zhì)SOE取值為1時為國有企業(yè)，其余為0。審計師聲譽(yù)BIG取值為1時屬于大型會計事務(wù)所，否則為0。審計意見OP取值為1時表示出具非標(biāo)意見，其余為0。審計費(fèi)用FEDUM取值為1時說明費(fèi)用下降，否則為0，最終得到實證模型：

2.4 檢驗分析

通過對變量進(jìn)行描述性統(tǒng)計分析，可以發(fā)現(xiàn)ABG的均值能夠達(dá)到0.0843，說明會計事務(wù)所發(fā)生變更的公司超出了八個百分點。而LNBTD平均能夠達(dá)到0.0000，BTD為-0.0021，中位數(shù)分別取值為-0.0005和-0.0032。根據(jù)這一數(shù)值可知，接近一半的公司處于會計利潤比應(yīng)稅收益低的狀態(tài)，說明公司在承擔(dān)較大稅收負(fù)擔(dān)的情況下避稅程度大行為依然較少。將發(fā)生事務(wù)所變更與未發(fā)生變更的進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)變更事務(wù)所的公司出現(xiàn)BTD和LNBTD均值提高10%左右的情況。由此可見，公司避稅程度越高，越容易發(fā)生事務(wù)所變更，能夠證明假設(shè)成立。從控制變量產(chǎn)生的影響來看，盈利少、規(guī)模小和財務(wù)杠桿顯著的公司容易發(fā)生避稅程度大行為。針對取值為0或1的虛擬變量進(jìn)行檢驗分析，能夠發(fā)現(xiàn)國有企、出具非標(biāo)意見和審計費(fèi)用降低的公司更容易發(fā)生事務(wù)所變更。

從相關(guān)性分析結(jié)果來看，事務(wù)所變更與BTD和LNBTD間的相關(guān)系數(shù)能夠達(dá)到10%的顯著水平。而在LNBTD和BTD之間，相關(guān)性能夠達(dá)到98%以上，說明可以利用二者中任意一個指標(biāo)對公司避稅程度進(jìn)行反映。而在BTD中，有關(guān)盈余管理的因素較少，因此可以在分析公司避稅程度大行為時較好適用。

在回歸分析階段，各變量膨脹因素不超10，說明問題無共線性情況，各變量可以用于事務(wù)所變更影響分析。無論采用哪個指標(biāo)對公司規(guī)避激進(jìn)行為進(jìn)行評價，都可以得到正的回歸系數(shù)，說明與事務(wù)所變更為正向關(guān)系。在各控制變量中，回歸系數(shù)為正的包含盈利性、數(shù)據(jù)非標(biāo)意見和國有企業(yè)，說明該類公司更容易發(fā)生事務(wù)所變更。

通過穩(wěn)健性檢驗，將年度-地區(qū)平均數(shù)當(dāng)成是工具變量實施檢驗，能夠通過變量二階段回歸分析確定內(nèi)生問題。從分析結(jié)果來看，排除會計事務(wù)所吊銷執(zhí)照、強(qiáng)制性變更等因素的影響，將避稅程度達(dá)到1/3位的定義為避稅程度大，可以發(fā)現(xiàn)避稅程度大行為與事務(wù)所變更間存在顯著正相關(guān)關(guān)系，能夠驗證避稅程度大給事務(wù)所變更帶來了顯著影響。

2.5 變更建議

根據(jù)上市公司數(shù)據(jù)可知，避稅程度大行為的發(fā)生明顯將造成事務(wù)所變更可能性被提高。因為避稅行為將引發(fā)審計師的重視，同時導(dǎo)致公司信息披露、代理問題日漸凸顯，導(dǎo)致審計師與管理層間的矛盾增加。而事務(wù)所變更說明避稅程度大行為具有較高風(fēng)險，在稅務(wù)部門和上市監(jiān)管部門的雙重監(jiān)管下，公司還應(yīng)盡量避免承擔(dān)過高的稅收和審計風(fēng)險。變更事務(wù)所，則將導(dǎo)致公司成本增加。因為尋找新事務(wù)所不僅需要花費(fèi)時間成本，也需要重新建立審計關(guān)系，導(dǎo)致審計成本增加。公司做出避稅決策，將面臨財務(wù)會計報表出現(xiàn)重大錯報的概率提升的問題，需要在加強(qiáng)公司內(nèi)部控制的同時，應(yīng)對審計難度和風(fēng)險增大的局面。因此綜合考慮各種因素，還應(yīng)加強(qiáng)避稅程度控制，以免引發(fā)會計事務(wù)所變更。

結(jié) 論

綜上所述，公司與會計事務(wù)所之間為雙向選擇關(guān)系，而避稅程度大的行為發(fā)生將導(dǎo)致公司出現(xiàn)會計信息質(zhì)量下降的問題，引發(fā)審計風(fēng)險，使會計事務(wù)所發(fā)生變更的幾率增加。因此實際開展避稅活動，公司還應(yīng)對事務(wù)所變更引發(fā)的費(fèi)用增加問題進(jìn)行考量，避免因避稅大行為而造成審計契約不穩(wěn)。