李順利

審計(jì)作為現(xiàn)代組織內(nèi)部治理與外部治理中的重要組成部分，對(duì)組織內(nèi)部業(yè)務(wù)活動(dòng)的事前制度的執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督以及對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)事后的執(zhí)行效果進(jìn)行監(jiān)督。審計(jì)的形式可以分為三種：一是由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有資源使用的相關(guān)部門進(jìn)行監(jiān)督的政府審計(jì);二是由組織內(nèi)部專職人員進(jìn)行的對(duì)單位內(nèi)部各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)部審計(jì);三是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，有償?shù)臑橄嚓P(guān)組織進(jìn)行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。三種審計(jì)組合在一起形成了組織內(nèi)部治理以及外部治理中的監(jiān)督機(jī)制，為保障內(nèi)部與外部治理機(jī)制的有效起到重要作用，三者所起到的作用不盡相同，因此三者的協(xié)同與貫通對(duì)保證相關(guān)制度執(zhí)行成果的真實(shí)性及制度執(zhí)行的有效性有重要作用，進(jìn)一步提升了對(duì)機(jī)會(huì)主義行為的約束。

一、概念界定

1.機(jī)會(huì)主義行為。①機(jī)會(huì)主義行為的定義。機(jī)會(huì)主義行為是指在信息不對(duì)稱的條件下，人們沒有完全如實(shí)地披露所有的信息以及從事?lián)p人利己的行為，如虛假披露、偷稅漏稅、違約現(xiàn)象等。劉燕（2006）由于信息不對(duì)稱而引起的機(jī)會(huì)主義行為傾向，可以分為事前機(jī)會(huì)主義行為和事后機(jī)會(huì)主義行為。王軍（2006）認(rèn)為事前機(jī)會(huì)主義行為是指交易各方在簽約時(shí)利用簽約之前的信息不對(duì)稱或隱蔽信息，交易的一方掌握著交易的某些特性，而另一方卻無法察驗(yàn)，如隱瞞或扭曲信息以簽訂利己的合同、故意歪曲事實(shí)真相、迷惑他人和混水摸魚等。②機(jī)會(huì)主義行為產(chǎn)生的原因。機(jī)會(huì)主義行為產(chǎn)生的原因有三個(gè)，激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱、環(huán)境不確定。激勵(lì)不相容主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，代理人和委托人的目標(biāo)之間存在差異;第二，對(duì)委托人有益的事，未必對(duì)代理人也有益。信息不對(duì)稱是指在委托代理關(guān)系下，相對(duì)于委托者而言，代理者知道的信息在充分性、可靠性、及時(shí)性等方面都優(yōu)于委托者。由于代理者是實(shí)際業(yè)務(wù)的直接負(fù)責(zé)人，對(duì)業(yè)務(wù)的了解更深入。正因?yàn)槿绱?，使得委托人獲取的信息在數(shù)量與質(zhì)量上都要劣勢(shì)于代理人，從而產(chǎn)生信息不對(duì)稱效應(yīng)。

鄭石橋（2015）指出環(huán)境不確定是指代理人在使用委托人交付的資源和權(quán)力來完成委托人托付的事項(xiàng)時(shí)，其最終的成果可能受環(huán)境因素影響，而這些環(huán)境因素又具有不確定性。具體表現(xiàn)為：好的業(yè)績(jī)可能是好的環(huán)境影響所帶來的而與代理者自身付出的努力關(guān)系不大;或者壞的業(yè)績(jī)可能由于不好的環(huán)境因素影響所導(dǎo)致的，并非由于代理者自身的努力不夠。

上述三個(gè)因素缺一不可，激勵(lì)不相容、環(huán)境不確定以及信息不對(duì)稱共同構(gòu)成代理人產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為的前提條件。

2.協(xié)同理論。印玉麗（2016）指出協(xié)同理論認(rèn)為系統(tǒng)和屬性的差別并不影響他們之間相互影響與合作的關(guān)系，例如不同部門之間的配合。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)原本是兩項(xiàng)獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)，當(dāng)審計(jì)客戶聘請(qǐng)同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其同時(shí)提供這兩種審計(jì)服務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過整合審計(jì)進(jìn)行資源共享和審計(jì)證據(jù)相互驗(yàn)證，提高審計(jì)效率的同時(shí)還能合理降低審計(jì)成本，從而達(dá)到“1+1>2”的協(xié)同效應(yīng)。

二、對(duì)機(jī)會(huì)主義行為的治理機(jī)制及存在的問題

1.對(duì)機(jī)會(huì)主義行為的治理機(jī)制。組織通過相關(guān)法律、行政規(guī)章及監(jiān)管部門的設(shè)立，建立了對(duì)機(jī)會(huì)主義機(jī)會(huì)主義行為的治理機(jī)制，結(jié)合鄭石橋（2017）研究，其基本構(gòu)造如下圖所示。 在下圖所示的組織對(duì)機(jī)會(huì)主義行為的治理機(jī)制中，審計(jì)位于何處呢？審計(jì)是一種問責(zé)機(jī)制，此處的問責(zé)不僅是對(duì)問題責(zé)任的追究，其核心主旨是搞清楚組織相關(guān)責(zé)任者的責(zé)任履行情況。審計(jì)監(jiān)督的定位有兩種可能：一是作為外部監(jiān)管機(jī)制的組成部分，處于第二道防線，對(duì)機(jī)會(huì)主義行為專門監(jiān)管部門已經(jīng)完成的監(jiān)管進(jìn)行再監(jiān)督，此時(shí)，信息的真實(shí)性和行為的合規(guī)合法性作為問責(zé)的主要內(nèi)容;二是作為監(jiān)視機(jī)制，審計(jì)處于監(jiān)督作為第三道防線，對(duì)其他兩道防線進(jìn)行評(píng)估。發(fā)現(xiàn)其缺陷并及時(shí)推進(jìn)整改，保障前兩道防線持續(xù)有效地運(yùn)行，此時(shí)制度的健全性作為問責(zé)的主要內(nèi)容。那么，政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是否會(huì)在對(duì)機(jī)會(huì)主義行為進(jìn)行全方位監(jiān)督的同時(shí)，三種審計(jì)的審計(jì)范圍是否存在重合，三種審計(jì)又是否存在因各行其是而導(dǎo)致監(jiān)督存在漏洞呢？從實(shí)務(wù)以及顯存的委托代理問題來看，在審計(jì)監(jiān)督后，產(chǎn)生嚴(yán)重后果的機(jī)會(huì)主義行為仍有發(fā)生，因此，在一定程度上，上述問題有存在的可能性。

2.治理機(jī)制存在的問題。①第三道防線未形成監(jiān)控整體。審計(jì)處于組織治理機(jī)制的第三道防線，起到對(duì)組織內(nèi)部治理與外部治理的監(jiān)督與防控作用，但是由于政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)三種審計(jì)形式的審計(jì)主體不同，三種審計(jì)的目標(biāo)、關(guān)注的重點(diǎn)領(lǐng)域不同以及獨(dú)立性和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也不同。因此，在審計(jì)實(shí)際對(duì)組織實(shí)施監(jiān)督以及控制的功能時(shí)，可能會(huì)發(fā)生自成一體的現(xiàn)象，最終將組織治理機(jī)制的第三道防線分成三個(gè)部分，分別是促進(jìn)內(nèi)部控制合理合法以及有效，進(jìn)而促進(jìn)組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部審計(jì);以政府審計(jì)組織為主體，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的政府審計(jì)以及以為保證組織信息公允、完整為目標(biāo)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。②審計(jì)資源的有限性。三種審計(jì)雖然有所區(qū)別，但是不同審計(jì)主體存在相似的審計(jì)業(yè)務(wù)，在對(duì)同一類審計(jì)業(yè)務(wù)，不同審計(jì)主體的專業(yè)勝任能力是不同的，叢?。?007）這里的專業(yè)勝任能力體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是對(duì)同一類審計(jì)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，一個(gè)審計(jì)主體隨著對(duì)同一類審計(jì)承接的數(shù)目增對(duì)，其固定成本分?jǐn)傊撩恳豁?xiàng)業(yè)務(wù)中就會(huì)降低，同樣審計(jì)人員的熟練度就會(huì)更高;二是范圍效應(yīng)，審計(jì)主體審計(jì)范圍越大，在審計(jì)資源有限的情況下，審計(jì)人員對(duì)一項(xiàng)業(yè)務(wù)的專注度就會(huì)降低，進(jìn)而降低審計(jì)勝任能力。

在審計(jì)資源有限的情況下，政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以及內(nèi)部審計(jì)對(duì)同一類審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)勝任能力不同，三種審計(jì)各執(zhí)行相似的審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)造成審計(jì)資源的浪費(fèi)，降低審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)一步降低對(duì)機(jī)會(huì)主義行為的約束效力。

三、審計(jì)監(jiān)督機(jī)制整改建議

1.政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的協(xié)調(diào)。①建立審計(jì)委托者的溝通機(jī)制。雖然政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在審計(jì)目標(biāo)等方面存在差異，但是審計(jì)所關(guān)注的重點(diǎn)受審計(jì)委托者關(guān)注的重點(diǎn)影響。因此，為了防止三種形式的審計(jì)由于審計(jì)主體的不同各行其是，建立審計(jì)委托者的溝通機(jī)制，統(tǒng)一審計(jì)委托者的意愿以及重點(diǎn)關(guān)注問題，為政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)協(xié)同為有機(jī)的審計(jì)體系，建立體系化的第三道治理機(jī)制防線做鋪墊。建立審計(jì)委托者的溝通機(jī)制具體表現(xiàn)為：如組織內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)與委托政府審計(jì)的相關(guān)政府組織及部門之間建立的溝通機(jī)制。②建立審計(jì)主體的協(xié)同機(jī)制。建立政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的協(xié)同機(jī)制：第一，應(yīng)當(dāng)從三者之間的關(guān)系入手，明確以政府審計(jì)的指導(dǎo)作用下，三種審計(jì)互相協(xié)同補(bǔ)充的關(guān)系;第二，從審計(jì)主體區(qū)分，分為內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)，審計(jì)作為約束機(jī)會(huì)主義行為的機(jī)制，其中掌握最新最完整信息的一方就是內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)從而起到了輔助提供內(nèi)部信息的作用;第三，作為獨(dú)立的第三方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供公允客觀的評(píng)價(jià)，通過信息披露擴(kuò)大財(cái)務(wù)信息使用者范圍以及財(cái)務(wù)信息的可信度。

總之，審計(jì)主體的協(xié)同機(jī)制以政府審計(jì)作為指導(dǎo)、內(nèi)部審計(jì)協(xié)同其他各方、注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過獨(dú)立、客觀以及專業(yè)性評(píng)價(jià)的審計(jì)協(xié)同機(jī)制，治理機(jī)制第三道防線形成一道有機(jī)的整體。

2.政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的貫通。在審計(jì)委托主體溝通與協(xié)同機(jī)制建立的前提下，通過審計(jì)委托主體之間的協(xié)商，促進(jìn)政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之間的貫通，將同類審計(jì)業(yè)務(wù)分包與從事此業(yè)務(wù)在保證一定的審計(jì)質(zhì)量的前提下，所耗費(fèi)的審計(jì)資源較低的審計(jì)主體，有助于優(yōu)化審計(jì)資源的配置，提高審計(jì)效率以及審計(jì)質(zhì)量。具體表現(xiàn)為，將政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)中與財(cái)務(wù)審計(jì)相關(guān)，且所涉及的資產(chǎn)專用化程度不高的情況下，將業(yè)務(wù)分包給第三方注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，一方面專注于這類審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)專業(yè)勝任能力更高，另一方面政府審計(jì)以及內(nèi)部審計(jì)部門可以整合自身審計(jì)資源，投入重點(diǎn)關(guān)注問題的審計(jì)上，提高審計(jì)資源的額利用率。

我國(guó)的審計(jì)形式有三類：分別是政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。三類審計(jì)的主體及審計(jì)的內(nèi)容存在差異，但都是依照法律對(duì)審計(jì)客體的重大項(xiàng)目和財(cái)務(wù)收支進(jìn)行事前和事后的審查活動(dòng)，目的是約束審計(jì)客體在業(yè)務(wù)活動(dòng)中的機(jī)會(huì)主義行為。三種形式的審計(jì)對(duì)客體作用分工存在不同如果對(duì)三種審計(jì)之間的協(xié)調(diào)與貫通沒有做好，將會(huì)導(dǎo)致對(duì)機(jī)會(huì)主義行為的約束存在缺陷。本文通過相關(guān)文獻(xiàn)的觀點(diǎn)歸納，發(fā)現(xiàn)對(duì)三種類型的審計(jì)協(xié)調(diào)與貫通的過程中，促進(jìn)了審計(jì)委托者目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，對(duì)利益相關(guān)者提供的信息可靠性有所提高，對(duì)審計(jì)資源的優(yōu)化配置起到一定的作用，對(duì)機(jī)會(huì)主義行為約束的治理機(jī)制有一定的完善作用。

（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué) ）