李永霞

摘 要 在新金融工具準(zhǔn)則修訂和實(shí)施的大背景下，作為我國金融體系重要組成部分的農(nóng)村信用社以其獨(dú)特的二級法人治理體系，勢必面臨更加復(fù)雜的問題和影響。本文旨在通過分析新金融工具準(zhǔn)則在分類計(jì)量及減值準(zhǔn)備等方面的主要變化，深入研究這些變化對農(nóng)村金融機(jī)構(gòu)實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則過程中帶來的影響，并分析農(nóng)村金融機(jī)構(gòu)在實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則時(shí)可能遇到的問題和難點(diǎn)，有針對性地提出相應(yīng)的措施，為非上市農(nóng)村金融機(jī)構(gòu)順利實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則提供參考。

關(guān)鍵詞 農(nóng)村信用社 新金融工具準(zhǔn)則 影響 建議

一、前言

（一）新金融工具準(zhǔn)則修訂背景和實(shí)施時(shí)間

2008年國際金融危機(jī)的爆發(fā)，凸顯了金融工具的相關(guān)會(huì)計(jì)問題，如金融工具的分類和計(jì)量過于復(fù)雜且主觀性強(qiáng)，人為操縱利潤空間大，已發(fā)生損失模型固有的內(nèi)在缺陷等，為此，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對IAS39中的絕大多數(shù)指引進(jìn)行了修訂，并于2014年7月正式發(fā)布實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則，即IFRS9。為緩解金融系統(tǒng)的“順周期性”，與國際金融工具準(zhǔn)則接軌，財(cái)政部于2017年正式發(fā)布修訂后的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，分步實(shí)施，要求境內(nèi)外上市企業(yè)、境外上市企業(yè)于2018年1月1日起實(shí)施，A股上市、新三板掛牌企業(yè)于2019年1月1日起實(shí)施，其他企業(yè)于2021年1月1日起實(shí)施，并允許提前執(zhí)行新準(zhǔn)則。

（二）河南省農(nóng)村信用社整體情況

農(nóng)村信用社以服務(wù)“三農(nóng)”、中小企業(yè)和縣域經(jīng)濟(jì)為宗旨，是我國金融體系的重要組成部分。河南省聯(lián)社于2005年成立，由河南省內(nèi)農(nóng)村商業(yè)銀行、農(nóng)村信用合作聯(lián)社自愿入股組成，具有獨(dú)立企業(yè)法人資格，履行對全省農(nóng)信社的管理、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)、服務(wù)職能。截至2019年末，河南省聯(lián)社下轄138家法人機(jī)構(gòu)（全部為非上市金融企業(yè)，其中農(nóng)村商業(yè)銀行107家，農(nóng)村信用合作聯(lián)社31家），5200多個(gè)營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)，員工近6萬名，是河南省營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)最多、服務(wù)地域最廣、資產(chǎn)規(guī)模最大的地方性農(nóng)村金融機(jī)構(gòu)，為服務(wù)地方經(jīng)濟(jì)社會(huì)特別是“三農(nóng)”發(fā)展作出了突出貢獻(xiàn)。

河南省農(nóng)村信用社采用省聯(lián)社—縣級聯(lián)社兩級法人垂直管理模式，省聯(lián)社通過制定統(tǒng)一的規(guī)章制度、風(fēng)險(xiǎn)管理舉措和強(qiáng)有力的行業(yè)管理，實(shí)際上把轄內(nèi)各成員行社結(jié)成了一個(gè)利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的共同體;縣級行社在法律上獨(dú)立，但在管理、信息科技系統(tǒng)等方面均受到省聯(lián)社諸多影響。

二、新金融工具準(zhǔn)則的主要變化

（一）金融資產(chǎn)分類和計(jì)量

金融資產(chǎn)分類由原來的四分類改為新的分類基礎(chǔ)上的三分類。新準(zhǔn)則要求所有金融資產(chǎn)在分類時(shí)都要根據(jù)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征（以下簡稱“SPPI測試”）進(jìn)行判斷，根據(jù)判斷結(jié)果和公允價(jià)值選擇權(quán)進(jìn)行合理分類，一般分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（AC）、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）三類。企業(yè)對金融資產(chǎn)的分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。相比現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則采用了更為嚴(yán)格的分類依據(jù)，提高了分類的邏輯性和有關(guān)會(huì)計(jì)處理的一致性，使金融資產(chǎn)分類結(jié)果更具客觀性和透明性。

（二）金融資產(chǎn)減值

新準(zhǔn)則要求企業(yè)全新設(shè)計(jì)相關(guān)金融資產(chǎn)減值計(jì)量模型，由“已發(fā)生損失法”變?yōu)椤邦A(yù)期損失法”，在預(yù)期信用損失法下，減值準(zhǔn)備的計(jì)提不以減值的實(shí)際發(fā)生為前提，而是以未來可能的違約事件造成的損失的期望值來計(jì)量當(dāng)前（資產(chǎn)負(fù)債表日）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值準(zhǔn)備，即提前足額確認(rèn)減值損失：對信用風(fēng)險(xiǎn)并未顯著增加的金融資產(chǎn)需計(jì)提未來12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失;對信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加和報(bào)告日已發(fā)生信用減值（存在表明發(fā)生減值的客觀證據(jù)）的金融資產(chǎn)需計(jì)提整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失。新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)減值規(guī)定的“預(yù)期損失法”，可以更加及時(shí)足額地計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，更具前瞻性，且能更好地反映宏觀經(jīng)濟(jì)的前瞻性要求，便于揭示和防控金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)。

（三）套期會(huì)計(jì)

新準(zhǔn)則旨在簡化現(xiàn)有的套期會(huì)計(jì)規(guī)則，更準(zhǔn)確地反映企業(yè)主體如何管理風(fēng)險(xiǎn)以及套期活動(dòng)能在多大程度上規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，并減少一些因滿足套期有效性測試所帶來的操作層面的難度，增加企業(yè)主體運(yùn)用套期策略的主動(dòng)性，從而可以對更多類型風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行對沖。

三、實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則的影響及難點(diǎn)

（一）實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則帶來的影響

1.金融資產(chǎn)分類變化。部分業(yè)務(wù)如“應(yīng)收款項(xiàng)類投資”中的非保本理財(cái)、部分信托及資管計(jì)劃等可能無法通過“SPPI測試”或業(yè)務(wù)模式測試。該部分金融資產(chǎn)的計(jì)量屬性將發(fā)生變化，計(jì)量屬性由攤余成本調(diào)整為以公允價(jià)值計(jì)量，從而產(chǎn)生對損益、減值以及財(cái)報(bào)披露等的影響;因業(yè)務(wù)模式屬于兼顧持有以收取合同現(xiàn)金流量和出售雙重目標(biāo)而分類為FVOCI的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)將增加當(dāng)期股東權(quán)益的波動(dòng)，影響資本相關(guān)指標(biāo);因計(jì)量屬性發(fā)生改變，導(dǎo)致需要以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)范圍擴(kuò)大，對估值工作產(chǎn)生影響，包括獲取公允價(jià)值信息、建立估值模型、確定估值參數(shù)和假設(shè)、改造估值系統(tǒng)、增加公允價(jià)值層級披露等。

2.減值準(zhǔn)備增加。減值范圍擴(kuò)大，新的減值規(guī)定基于具有前瞻性的預(yù)期信用損失模型，減值計(jì)提范圍有所增加，不僅要對現(xiàn)有的表內(nèi)信貸資產(chǎn)、債券、同業(yè)業(yè)務(wù)、應(yīng)收賬款等計(jì)提減值，同時(shí)要對貸款承諾、財(cái)務(wù)擔(dān)保合同等表外信貸資產(chǎn)計(jì)提減值;資產(chǎn)減值的計(jì)提比例發(fā)生較大變化，尤其是關(guān)注類貸款（基本處于第二階段）的撥備將有較大幅度的變化;原準(zhǔn)則下的組合撥備將不再保有，所有表內(nèi)、外資產(chǎn)的撥備都將按照逐債項(xiàng)單一計(jì)提。

3.財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)波動(dòng)。實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則之后，由于新減值模型造成減值準(zhǔn)備計(jì)提增加，減值結(jié)果的上升使得凈資產(chǎn)減少，繼而相應(yīng)減少核心一級資本總量，資本充足率等監(jiān)管指標(biāo)下降;由于更多金融資產(chǎn)以FV計(jì)量，導(dǎo)致對于FV的計(jì)量技術(shù)要求增加，同時(shí)造成財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)波動(dòng)加大，進(jìn)而引發(fā)對現(xiàn)有業(yè)務(wù)戰(zhàn)略和業(yè)績考核的影響。

4.信息科技系統(tǒng)改造。新準(zhǔn)則的實(shí)施，要求信息科技系統(tǒng)進(jìn)行更新改造，主要涉及業(yè)務(wù)系統(tǒng)中的金融工具分類和計(jì)量功能、估值、減值、核算和報(bào)告所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)采集功能，信用風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的減值功能，總賬系統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算功能、科目體系、財(cái)務(wù)報(bào)告功能，ODS數(shù)據(jù)整合功能、信息披露、報(bào)表功能等。

（二）實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則的難點(diǎn)

1.分類與計(jì)量方面。新準(zhǔn)則分類與計(jì)量要求的變更，主要問題在于：第一，業(yè)務(wù)管理模式的判定，主要表現(xiàn)在新準(zhǔn)則下對于“非頻繁及非重大出售”的定義，如何界定“頻繁”和“重大”，需要通過人工判斷來對資產(chǎn)進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆诸惻c計(jì)量;第二，SPPI測試，主要表現(xiàn)在需要對含有非標(biāo)條款的合同進(jìn)行單個(gè)評估（工作量較大且耗時(shí)較長）、基準(zhǔn)現(xiàn)金流量測試（可能存在利息重定價(jià)頻率與收息頻率不一致的情況，或使用平均/滯后利率值）、對特殊產(chǎn)品現(xiàn)金流的評估（如含有提前償還條款，或合同鏈接工具，是否滿足SPPI測試并不清晰）;第三，估值能力，特別是對于無活躍公開市場報(bào)價(jià)的權(quán)益工具投資，新準(zhǔn)則不再允許以成本計(jì)量，所有權(quán)益工具投資均須采用FV計(jì)量，對機(jī)構(gòu)的估值能力提出了更高要求。

2.多法人信息系統(tǒng)建設(shè)方面。由于河南省農(nóng)村信用社實(shí)行多法人治理結(jié)構(gòu)，各法人機(jī)構(gòu)間的經(jīng)營狀況和風(fēng)險(xiǎn)管理水平存在很大的差異。這種情況下，省聯(lián)社在主導(dǎo)全省農(nóng)信社實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則時(shí)，需要分別考慮省聯(lián)社和轄屬法人行社兩個(gè)層面，在法人行社層面需兼顧風(fēng)險(xiǎn)偏好差異化、方案個(gè)性化、數(shù)據(jù)分散化、財(cái)務(wù)確認(rèn)法人化等。這也在一定程度上加大了全省農(nóng)信社統(tǒng)一建立新準(zhǔn)則實(shí)施信息科技系統(tǒng)的難度。

四、新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施建議

（一）做好新金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)準(zhǔn)備工作

制定金融工具分類標(biāo)準(zhǔn)。對全省農(nóng)村信用社現(xiàn)有產(chǎn)品、流程、規(guī)章制度進(jìn)行重新梳理和修訂，制定余額遷移與重分類方案，同時(shí)修訂配套的相關(guān)會(huì)計(jì)科目、核算辦法及業(yè)務(wù)管理辦法。

建立金融工具估值模型?；诟餍猩绲牟町惽闆r，選用估值模型配套參數(shù)，進(jìn)行估值測算，根據(jù)測算結(jié)果評估估值影響。

建立金融資產(chǎn)減值模型。制定金融資產(chǎn)所處風(fēng)險(xiǎn)階段劃分規(guī)則，確定減值模型及參數(shù)，各行社基于自身情況，選用減值模型配套參數(shù)并進(jìn)行減值測試，根據(jù)測試結(jié)果評估減值模型對自身的影響。

（二）多部門協(xié)同推進(jìn)新準(zhǔn)則項(xiàng)目實(shí)施

為推進(jìn)新金融工具準(zhǔn)則的順利有效實(shí)施，需要省聯(lián)社管理層和多個(gè)業(yè)務(wù)部門共同參與，以明確項(xiàng)目的組織架構(gòu)、職責(zé)分工、溝通機(jī)制等。建議成立省聯(lián)社項(xiàng)目管理領(lǐng)導(dǎo)組，組員為省聯(lián)社管理層，主要職能是總體推動(dòng)與支持，關(guān)鍵事項(xiàng)的決策等;省聯(lián)社相關(guān)部門包括計(jì)劃財(cái)務(wù)部、風(fēng)險(xiǎn)管理部、信貸指導(dǎo)部、信息科技部、金融市場部和各法人行社相關(guān)業(yè)務(wù)部門密切配合，制定具體實(shí)施方案和總體計(jì)劃，共同參與新準(zhǔn)則項(xiàng)目實(shí)施。

（三）加強(qiáng)業(yè)務(wù)人員培訓(xùn)

組織本行社相關(guān)業(yè)務(wù)人員進(jìn)行新準(zhǔn)則培訓(xùn)。在新準(zhǔn)則落地實(shí)施前，邀請相關(guān)財(cái)會(huì)專家對全轄從業(yè)人員進(jìn)行全面系統(tǒng)培訓(xùn)，包括新準(zhǔn)則的內(nèi)容、實(shí)施要求、新舊準(zhǔn)則差異對比、新準(zhǔn)則實(shí)施難點(diǎn)和影響等，提高相關(guān)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)技能。

聘請專業(yè)管理咨詢公司，進(jìn)行一對一服務(wù)。通過專題培訓(xùn)、項(xiàng)目成果匯報(bào)及項(xiàng)目進(jìn)行中的持續(xù)知識轉(zhuǎn)移等多種方式，加深對新準(zhǔn)則的內(nèi)容、變化及影響的理解，推進(jìn)新準(zhǔn)則下制度規(guī)范的實(shí)施，提升法人機(jī)構(gòu)實(shí)務(wù)操作能力，為準(zhǔn)確實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則做好準(zhǔn)備。

（四）滿足不同法人機(jī)構(gòu)的個(gè)性化需求

針對河南省農(nóng)村信用社多法人的情況，在制定和實(shí)施新準(zhǔn)則方案時(shí)，可采取多個(gè)法人一個(gè)方案、每個(gè)法人一個(gè)方案、每個(gè)法人多個(gè)方案等模式，如新準(zhǔn)則下?lián)軅涞挠?jì)提需要基于逐筆債項(xiàng)層面使用預(yù)期信用損失模型計(jì)算得出。由于模型方案和參數(shù)的不同會(huì)導(dǎo)致?lián)軅溆?jì)算結(jié)果的差異，因此，在對相關(guān)信息科技系統(tǒng)和配套措施提出改造和建設(shè)方案時(shí)，要提前考慮各法人的實(shí)際情況，進(jìn)行前瞻性參數(shù)設(shè)計(jì)、多方案試算和追溯調(diào)整，最大限度降低新準(zhǔn)則產(chǎn)生的影響，最大限度滿足各法人機(jī)構(gòu)的個(gè)性化需求。

參考文獻(xiàn)

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