阿麗娟

摘要：由于會計(jì)處理的變化，導(dǎo)致產(chǎn)生了會計(jì)與稅收的新差異。很有必要研究這些差異，消除稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。鑒于這些法規(guī)對企業(yè)影響巨大，不了解相關(guān)變化將對企業(yè)合規(guī)性產(chǎn)生巨大風(fēng)險(xiǎn)。文章在此背景下，針對債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的異同進(jìn)行了分析和討論。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組;非貨幣性資產(chǎn)交換;異同

財(cái)政部2019年5月先后印發(fā)了修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》，加之近期多項(xiàng)財(cái)稅方面的改革引起了各方關(guān)注。新會計(jì)準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。債務(wù)重組方式有以下幾種：其一，以資產(chǎn)清償債務(wù);其二，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本;其三，修改其他債務(wù)條件（如減少債務(wù)本金和減少債務(wù)信息）。非貨幣性資產(chǎn)交換主要指的是以下幾個(gè)方面的資產(chǎn)交換：其一，固定資產(chǎn);其二，無形資產(chǎn);其三，長期股權(quán)投資;其四，存貨等。

一、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理相關(guān)性分析

1.債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)性質(zhì)之間的相關(guān)性

債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換均為企業(yè)的特殊交易行為，是一種非正常的活動形式。企業(yè)的日?；顒又饕傅氖菫閷?shí)現(xiàn)本企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)繼而進(jìn)行經(jīng)常性或者重復(fù)性的活動以及輔助活動等。非日?；顒又饕傅氖瞧髽I(yè)發(fā)生的日?；顒又獾挠嘘P(guān)活動，如果將主要活動的輔助活動所創(chuàng)造的收入與會計(jì)科目相對應(yīng)，應(yīng)該是主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入。債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換活動均不是企業(yè)的日?；顒樱饕且?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營的最終目的是營利，沒有一家企業(yè)經(jīng)營的目的是以物換物，也不愿意進(jìn)行債務(wù)重組。從債務(wù)重組的定義來看，強(qiáng)調(diào)債務(wù)人在處于財(cái)務(wù)困難的前提下需讓債權(quán)人做出一定讓步，做出讓步就意味著債務(wù)人資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，日常經(jīng)營陷入困境或者在他因素影響下，導(dǎo)致其沒有能力償還債務(wù)。而債權(quán)人做出讓步主要指的是債權(quán)人同意債務(wù)人在現(xiàn)在或者將來以低于原來債務(wù)賬目價(jià)值的金額來償還原有債務(wù)，上述情況也是企業(yè)不愿意發(fā)生的。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組在涉及資產(chǎn)處理時(shí)的一致性

根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)定義發(fā)現(xiàn)，非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)涉及資產(chǎn)處置工作，在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中清償債務(wù)時(shí)也會涉及資產(chǎn)處理工作，非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組涉及資產(chǎn)處理工作時(shí)保持高度一致。非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理要重視資產(chǎn)類別，再進(jìn)行針對性處理。如果資產(chǎn)是新會計(jì)準(zhǔn)則下所規(guī)定的存貨，則需要按照有關(guān)規(guī)定將資產(chǎn)視為銷售，按照公允價(jià)值來確認(rèn)銷售收入。換出的資產(chǎn)如果被視作固定資產(chǎn)或者是無形資產(chǎn)，可按照資產(chǎn)處理，換出的資產(chǎn)公允價(jià)值與原來的賬面價(jià)值之間的差異被看作置產(chǎn)處置損益。換出的資產(chǎn)如果被看作是長期股權(quán)投資，可將其看成投資處置，長期股權(quán)投資的公允價(jià)值和賬面之間的價(jià)值差額被視作投資收益。換人的資產(chǎn)和換出的資產(chǎn)如果涉及稅費(fèi)，則需按照稅法的有關(guān)規(guī)定加以處理。在債務(wù)重組業(yè)務(wù)之中，以非現(xiàn)金資產(chǎn)的清償方式來償還債務(wù)，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面之間的價(jià)值差額需根據(jù)最新會計(jì)準(zhǔn)則加以針對性處理。例如，非現(xiàn)金資產(chǎn)作為存貨的被作為銷售處理、非現(xiàn)金的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)時(shí)需按照固定資產(chǎn)加以處理、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)時(shí)需按照無形資產(chǎn)加以處理、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為企業(yè)投資時(shí)期公允價(jià)值扣除賬面價(jià)值和有關(guān)費(fèi)用之后需按照轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益加以處理、非現(xiàn)金資產(chǎn)涉及的有關(guān)費(fèi)用需按照稅法有關(guān)規(guī)定加以計(jì)算。

3.非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組相關(guān)性在會計(jì)分錄上的有關(guān)表現(xiàn)

在處理債務(wù)重組工作過程中，在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的前提下，以非現(xiàn)金的資產(chǎn)方式來清償債務(wù)，債務(wù)人需區(qū)分債務(wù)重組和其相關(guān)處置下的資產(chǎn)損益。債務(wù)重組會計(jì)處理時(shí)所涉及的損益包括資產(chǎn)損益和債務(wù)重組本身損益。如果非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組在諸多方面較為相似，那么非貨幣性資產(chǎn)交換在進(jìn)行會計(jì)處理或者債務(wù)重組在進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)是否會涉及資產(chǎn)損益、非貨幣性資產(chǎn)交換損益、債務(wù)重組本身損益。多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，非貨幣性資產(chǎn)交換在進(jìn)行會計(jì)處理或者債務(wù)重組在進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)會涉及資產(chǎn)損益、非貨幣性資產(chǎn)交換損益、債務(wù)重組本身損益。

二、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的異同點(diǎn)分析

1.相同點(diǎn)

調(diào)查研究顯示，債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的相同之處表現(xiàn)在：均涉及非貨幣性資產(chǎn)交易;均同時(shí)涉及一項(xiàng)資產(chǎn)或者多項(xiàng)資產(chǎn)的交易;交易過程中或多或少涉及現(xiàn)金交易等。債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)是企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)，在企業(yè)活動中不會經(jīng)常發(fā)生。企業(yè)在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換過程中可分為以下幾種情況：其一，企業(yè)為了進(jìn)行資產(chǎn)重組所進(jìn)行的業(yè)務(wù);其二，企業(yè)為了自身利益，通過非貨幣性資產(chǎn)交換來減少企業(yè)的資金流出，再通過資產(chǎn)交換充分整合企業(yè)資產(chǎn)，從而使得發(fā)揮出資產(chǎn)的最大效率;與此同時(shí)，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或者以資產(chǎn)清償方式來進(jìn)行債務(wù)重組具有一定特點(diǎn)，而上述特點(diǎn)會導(dǎo)致債務(wù)重組是一種特殊的非貨幣性資產(chǎn)交換形式。非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組的業(yè)務(wù)類型在相同環(huán)境之中發(fā)生，因此也說明非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組均為同一資產(chǎn)的組合。非貨幣性資產(chǎn)交換主要指的是非貨幣性資產(chǎn)的相互交換，所涉及的貨幣性資產(chǎn)占所占補(bǔ)價(jià)份額比較小。最新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換中所涉及的補(bǔ)價(jià)不應(yīng)該超過整體資產(chǎn)交換金額的25%，因此也說明企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換主要以非貨幣性資產(chǎn)為主。而債務(wù)重組包括以下內(nèi)容：其一，現(xiàn)金清償債務(wù);其二，非現(xiàn)金清償債務(wù)。雖然部分債務(wù)重組也使用現(xiàn)金來清償債務(wù)，但是在大多數(shù)企業(yè)中的發(fā)生率比較小，導(dǎo)致企業(yè)無法通過現(xiàn)金資產(chǎn)方式來清償債務(wù)。債務(wù)重組的發(fā)生主要是因?yàn)槠髽I(yè)出現(xiàn)暫時(shí)性的或者更為嚴(yán)重性的債務(wù)障礙，使得企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不靈，無法按時(shí)償還債務(wù)。債務(wù)重組性質(zhì)決定了企業(yè)在資金周轉(zhuǎn)困難時(shí)，無法通過資金來清償債務(wù)。調(diào)查研究顯示，56%左右的企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)均選擇非現(xiàn)金方式來加以清償，例如，企業(yè)利用固定資產(chǎn)或者存貨來清償債務(wù)。

調(diào)查研究顯示，大多數(shù)企業(yè)的常見業(yè)務(wù)有：購銷業(yè)務(wù)。當(dāng)企業(yè)發(fā)生購銷業(yè)務(wù)情況時(shí)，銷貨方和購貨方由于受到地區(qū)環(huán)境影響，導(dǎo)致銷售方在確認(rèn)收入以及購貨方在確認(rèn)收貨時(shí)的時(shí)間點(diǎn)上存在一定程度的差異，繼而導(dǎo)致購貨方和銷售方無法同時(shí)進(jìn)行會計(jì)核算。對于發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)來看，在發(fā)生有關(guān)購銷業(yè)務(wù)時(shí)，購貨方和銷售方可同時(shí)進(jìn)行會計(jì)核算，不會出現(xiàn)會計(jì)核算時(shí)間點(diǎn)不同的問題。例如，甲企業(yè)利用自身設(shè)備來和乙企業(yè)交換長期股權(quán)，在投資過程中，甲企業(yè)需進(jìn)行固定資產(chǎn)的投資，增加長期股權(quán)投資的會計(jì)核算;乙企業(yè)能夠同時(shí)進(jìn)行長期股權(quán)的投資，增加固定資產(chǎn)的會計(jì)核算。在發(fā)生債務(wù)重組業(yè)務(wù)情況時(shí)，債權(quán)人和債務(wù)人能夠同時(shí)進(jìn)行會計(jì)業(yè)務(wù)核算工作。例如，丙企業(yè)欠丁企業(yè)一筆款項(xiàng)，由于丙企業(yè)自身發(fā)生財(cái)務(wù)困難，在短時(shí)間內(nèi)無法償還已經(jīng)到期的購貨款，丙企業(yè)與丁企業(yè)經(jīng)過協(xié)商后，丁企業(yè)同意丙企業(yè)用一項(xiàng)固定的資產(chǎn)來抵償債務(wù)，此時(shí)債務(wù)人（即為丙企業(yè)）在付款時(shí)做好固定資產(chǎn)的會計(jì)處理（賬款減少和固定資產(chǎn)減少）。債權(quán)人（即為丁企業(yè)）進(jìn)行應(yīng)收賬款的減少和固定資產(chǎn)的會計(jì)處理增加工作。

2.不同點(diǎn)

非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)為了追求最優(yōu)資產(chǎn)公允價(jià)值而開展的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)類業(yè)務(wù)，而不是企業(yè)形成的債務(wù)。例如，R企業(yè)利用自己閑置的土地來和T企業(yè)交換固定資產(chǎn)，將R企業(yè)所持有的限制土地的未來現(xiàn)金流量值與T企業(yè)所持有的固定資產(chǎn)的現(xiàn)金流量值表現(xiàn)不同。但是在通過固定資產(chǎn)交換后，R企業(yè)和T企業(yè)鎖持有的資產(chǎn)公允價(jià)值比原來所持有的公允價(jià)值更高。在此種背景下，T企業(yè)和R企業(yè)為了追求最優(yōu)資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，債務(wù)重組主要是因?yàn)镽企業(yè)和T企業(yè)發(fā)生短時(shí)性或者長久性的財(cái)務(wù)困難問題，導(dǎo)致債務(wù)人無法按時(shí)償還債務(wù)，通過與債權(quán)人達(dá)成協(xié)議且在債權(quán)人做出讓步的前提下，通過清償債務(wù)或者以修改債務(wù)條件方式來還清債務(wù)，使得企業(yè)資本結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，讓企業(yè)能夠正常經(jīng)營。

非貨幣性資產(chǎn)涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，根據(jù)最新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，需按照單項(xiàng)資產(chǎn)的處理原則來確定資產(chǎn)數(shù)額，再按照換人資產(chǎn)的公允價(jià)值來換人資產(chǎn)公允價(jià)值，確定各項(xiàng)資產(chǎn)成本。債務(wù)重組的換人成本則只需按照各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值來入賬，無須進(jìn)行分配。例如，U企業(yè)為了發(fā)展好自身業(yè)務(wù)，決定在經(jīng)營時(shí)將辦公樓和有關(guān)設(shè)備換入Y企業(yè)經(jīng)營時(shí)所使用的廠房或者汽車;U企業(yè)的辦公樓價(jià)值3000萬，累計(jì)折舊2000萬，公允價(jià)值為2100萬，設(shè)備賬面價(jià)值500萬，累計(jì)折舊360萬，公允價(jià)值為90萬;Y企業(yè)的廠房價(jià)值為2000萬，累計(jì)折舊300萬，公允價(jià)值為1500萬，汽車賬面價(jià)值300萬，累計(jì)折舊200萬，公允價(jià)值為100萬。在不考慮稅費(fèi)的情況下計(jì)算U企業(yè)換人的資產(chǎn)成本，首先需確定換人資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，再計(jì)算換人資產(chǎn)總成本，再計(jì)算換入資產(chǎn)的公允價(jià)值，再計(jì)算換入資產(chǎn)成本，最終分別計(jì)算換人資產(chǎn)的公允價(jià)值所占劃入資產(chǎn)公允價(jià)值總額比例，最后再確定U企業(yè)和Y企業(yè)的資產(chǎn)成本。

三、結(jié)語

綜上，債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的相同點(diǎn)表現(xiàn)在：均以非貨幣性資產(chǎn)交換為主;同時(shí)進(jìn)行會計(jì)核算等。不同點(diǎn)表現(xiàn)在：發(fā)生原因不同;換入成本計(jì)算不同等。財(cái)政部修訂發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換（2019）》，對非貨幣性資產(chǎn)交換的定義更加嚴(yán)謹(jǐn)，與其他相關(guān)具體會計(jì)準(zhǔn)則的呼應(yīng)銜接更加順暢，對適用范圍的界定更加明晰，對賬務(wù)處理時(shí)點(diǎn)的規(guī)定更加明確，對賬務(wù)處理規(guī)則的確立層次結(jié)構(gòu)更加清晰，具體交易情形的描述更加全面，當(dāng)期損益具體類別的歸屬更加適當(dāng)。

（責(zé)任編輯：劉海琳）