楊凌珊

(西南政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，重慶 401120 )

2017年最高院提審的“德發(fā)案”引發(fā)對推計(jì)課稅的爭議(1)本文所稱“德發(fā)案”為表1中第5號(hào)案例。，典型條款即“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由”(以下簡稱“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”條款)(2)除了《稅收征管法》第35條，《增值稅暫行條例》第7條，《契稅暫行條例》第4條，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第10、17條，《消費(fèi)稅暫行條例》第10條、《車輛購置稅條例》第7條，《土地增值稅暫行條例》第23條等均對“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由”的稅收核定情形做出規(guī)定。。長期以來，稅法對該條款缺乏內(nèi)涵界定和要件約束，極易導(dǎo)致執(zhí)法中的主觀認(rèn)識(shí)偏差及操作隨意性。“德發(fā)案”后，雖有不少研究成果從規(guī)范法學(xué)的角度對該條款的解釋技術(shù)和制度邏輯進(jìn)行了探析，但以該條款為爭議焦點(diǎn)的稅務(wù)訴訟頻次仍未有明顯減少。為厘清實(shí)踐中該條款適用存在的“真問題”，使該條款既充分實(shí)現(xiàn)其既定功能又不致?lián)p害納稅人的合法權(quán)利，本文擬運(yùn)用實(shí)證研究的方法，以該條款適用過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的爭議為研究起點(diǎn)，聚焦稅務(wù)機(jī)關(guān)對該條款的適用及法院的審查思路，剖析引起爭議的癥結(jié)，并據(jù)此提出該條款適用的完善建議。

一、“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由”條款的適用現(xiàn)狀

筆者以“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”作為全文關(guān)鍵詞在中國裁判文書網(wǎng)搜索2014年1月1日至2019年6月30日間審結(jié)的行政訴訟案件，共搜得結(jié)果36個(gè)，篩除重復(fù)上傳的案件、并非以“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由”作為爭議焦點(diǎn)的案件，并對同一個(gè)案件同時(shí)上傳的不同審判階段文書進(jìn)行合并計(jì)算，符合本文研究條件的案件共計(jì)16件(詳見表1)。因檢索數(shù)量有限，本文僅能進(jìn)行小樣本研究，但并不妨礙從中管窺司法機(jī)關(guān)及稅務(wù)機(jī)關(guān)對“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”條款的實(shí)踐適用。

表1 本文研究樣本

上述16個(gè)案件涉及的稅種分別有契稅、營業(yè)稅、土地增值稅、車輛購置稅、增值稅和個(gè)人所得稅(如圖1)。其中涉及契稅、營業(yè)稅、土地增值稅、增值稅、個(gè)人所得稅的案件均是對不動(dòng)產(chǎn)交易進(jìn)行稅收征收，該類案件占比達(dá)87.5%，由此可見，與不動(dòng)產(chǎn)交易相關(guān)的稅收征收是“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”條款適用爭議的高發(fā)區(qū)域。

圖1 案件涉及稅種分布情況

樣本中最終僅有2件被法院認(rèn)定屬適用“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”條款不當(dāng)而判決納稅人勝訴，其余案件法院均認(rèn)定符合“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由”而維持了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政決定，納稅人勝訴率僅為12.5%。從裁判文書的具體行文可以看出，當(dāng)事人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的爭議分別集中在對“明顯偏低”(主要是在比照標(biāo)準(zhǔn)的選擇上)和“正當(dāng)理由”(主要是在是否具備正當(dāng)理由上)的認(rèn)定上，且稅務(wù)機(jī)關(guān)在該條款的適用上享有較大的自由裁量權(quán)，而法院對稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為則表現(xiàn)出較大程度的尊重。

(一)“明顯偏低”的比照標(biāo)準(zhǔn)與偏離程度

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定

首先，在比照標(biāo)準(zhǔn)的選擇上，除車輛購置稅和契稅外(3)車輛購置稅以國家稅務(wù)總局制定的《關(guān)于核定第50版車輛購置稅最低計(jì)稅價(jià)格的通知》(以下簡稱《車輛購置稅最低計(jì)稅價(jià)格通知》)規(guī)定了最低計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)(參見表1第14號(hào)案例)，而契稅則普遍以稅務(wù)機(jī)關(guān)開發(fā)建設(shè)的征收系統(tǒng)評估最低計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)。，其余稅種稅務(wù)機(jī)關(guān)均享有較大的自由裁量權(quán)。以增值稅(“營改增”以前體現(xiàn)為營業(yè)稅)為例進(jìn)行說明。在本文所選取的樣本中，稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇的比照標(biāo)準(zhǔn)囊括了評估價(jià)、成本價(jià)、同期同類同檔次物品的市場交易價(jià)和同一單位同類應(yīng)稅行為歷史成交價(jià)(其中，評估價(jià)既有評估公司作出的評估價(jià)格，也有價(jià)格認(rèn)證中心作出的認(rèn)證結(jié)論)，有的案件僅選取了上述一種標(biāo)準(zhǔn)作為參照系，而有的案件則兼采上述兩種或兩種以上標(biāo)準(zhǔn)作為參照系，但對于為何選取該種或該幾種標(biāo)準(zhǔn)而不選取其他標(biāo)準(zhǔn)作為參照系，稅務(wù)機(jī)關(guān)均未說明理由(見表2)。

圖2 “明顯偏低”的偏離幅度

其次，對于是否達(dá)到“明顯偏低”的“明顯”程度，稅務(wù)機(jī)關(guān)的把握尺度不一致。例如對于契稅，不同稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于推廣應(yīng)用房地產(chǎn)估價(jià)技術(shù)加強(qiáng)存量房交易稅收征管工作的通知》的相關(guān)規(guī)定(4)該通知規(guī)定 ：“存量房交易價(jià)格估值下浮比例應(yīng)不高于20%，具體比例由地市地方稅務(wù)局?jǐn)M定，報(bào)省地方稅務(wù)局批準(zhǔn)。”及所在地實(shí)際情況，自行把握“明顯偏低”的尺度。(5)例如蘇州即根據(jù)上述文件規(guī)定下發(fā)蘇地稅發(fā)(2014)8號(hào)文件，擬定存量房交易價(jià)格評估值下浮比例原則上不得超過10%(參見表1第7號(hào)案例)。再如對于增值稅(“營改增”前體現(xiàn)為營業(yè)稅)，在本文的樣本中，納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)偏離稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇的比照標(biāo)準(zhǔn)的幅度大致在20%～50%之間浮動(dòng)(如圖2)。大部分案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)未明確說明“明顯偏低”的標(biāo)準(zhǔn)，少部分案件稅務(wù)機(jī)關(guān)則主張參照《最高人民法院關(guān)于適用﹤中華人民共和國合同法﹥?nèi)舾蓡栴}的解釋(二)》第十九條規(guī)定，以30%作為明顯偏低的標(biāo)準(zhǔn)。(6)參見表1第4號(hào)案例。

2.法院的認(rèn)定

總體而言，對于不同案件中稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的“明顯偏低”的認(rèn)定，法院均予以較大程度的尊重，體現(xiàn)了司法的謙抑性。最高院在“德發(fā)案”中的判詞即代表了法院在這一問題上的審查思路和審查強(qiáng)度 ：“‘計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由’的判斷，具有較強(qiáng)的裁量性，人民法院一般應(yīng)尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)基于法定調(diào)查程序作出的專業(yè)認(rèn)定，除非這種認(rèn)定明顯不合理或者濫用職權(quán)?！?7)參見表1第5、16號(hào)案例。

(二)“正當(dāng)理由”的內(nèi)涵與證明

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定

首先，對于何為“正當(dāng)理由”，除車輛購置稅和契稅兩個(gè)稅種通過規(guī)范性文件對何為“正當(dāng)理由”作出細(xì)化規(guī)定外(8)《車輛購置稅征收管理辦法》第九條第一款第(六)項(xiàng)規(guī)定“舊車、因不可抗力因素導(dǎo)致受損的車輛、庫存超過3年的車輛、行駛8萬公里以上的試驗(yàn)車輛”可被認(rèn)定為“正當(dāng)理由”。江蘇省地方稅務(wù)局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)存量房評估工作的通知》(蘇地稅發(fā)〔2014〕58號(hào))第四條規(guī)定 ：“以下情況可視為正當(dāng)理由：(一)法院判決；(二)親屬(三代以內(nèi)直系血親)間交易；(三)房屋客觀上有明顯缺損等嚴(yán)重質(zhì)量問題；(四)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形?！?，其余稅種在征收過程中對于“正當(dāng)理由”的解釋均存在極大彈性，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)個(gè)案情況作出自主判斷。一般而言，當(dāng)計(jì)稅價(jià)格明顯偏低，且該價(jià)格的形成屬于當(dāng)事人意思自治的范疇，則稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不認(rèn)可具備“正當(dāng)理由”。例如，在本文選取的樣本中，當(dāng)事人主張交易價(jià)格系真實(shí)的市場交易價(jià)格(9)參見表1第10號(hào)案例。、當(dāng)事人主張交易價(jià)格系廣告價(jià)(10)參見表1第16號(hào)案例。、當(dāng)事人主張交易價(jià)格系拍賣形成的價(jià)格(11)參見表1第5號(hào)案例。、當(dāng)事人主張交易價(jià)格系買賣雙方協(xié)商一致并經(jīng)法院調(diào)解書確認(rèn)的(12)參見表1第7號(hào)案例。，均不構(gòu)成正當(dāng)理由。此外，凡屬于能夠由當(dāng)事人通過自身能力避免的情形，亦不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可為正當(dāng)理由。(13)參見表1第12號(hào)案例。

其次，在“正當(dāng)理由”的證明上，執(zhí)法實(shí)踐中亦不盡一致。在表1第8號(hào)案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)指出 ：“鑒于原告提出的房屋質(zhì)量差、漏水嚴(yán)重等復(fù)議理由，我局認(rèn)為有必要進(jìn)行實(shí)地調(diào)查取證……”，即由稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人提出的正當(dāng)理由進(jìn)行調(diào)查、核實(shí)；而在表1第3號(hào)案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)則明確要求納稅人應(yīng)當(dāng)提供其提出的與“正當(dāng)理由”相關(guān)的以團(tuán)購方式銷售14間商鋪的內(nèi)部文件、對外宣傳資料、團(tuán)購相關(guān)約定及團(tuán)購的其他相關(guān)資料；換言之，將“正當(dāng)理由”的舉證責(zé)任置于納稅人身上。

2.法院的認(rèn)定

對“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”條款的理解關(guān)鍵是舉證責(zé)任的分配及證明標(biāo)準(zhǔn)的采納。[1]從裁判文書中法官的認(rèn)證說理來看，法院對“正當(dāng)理由”的認(rèn)定主要圍繞“正當(dāng)理由”的證明展開。例如，在表1第3號(hào)案例中，法院認(rèn)為 ：“在檢查期間，甚至到了訴訟期間，該公司沒有提供證據(jù)進(jìn)行釋明，無法合理地解釋清楚同類商鋪價(jià)格突然大幅降低出現(xiàn)明顯偏低的理由……”；又如，在表1第16號(hào)案例中，法院認(rèn)為 ：“上訴人提供的評估報(bào)告、廣告資料及澳大利亞投資等相關(guān)資料，并不能充分證明其銷售價(jià)格的正當(dāng)性……”。由此可見，對于舉證責(zé)任，法院認(rèn)為應(yīng)由納稅人負(fù)擔(dān)，至于證明標(biāo)準(zhǔn)，則未進(jìn)行明確表述。但有學(xué)者從“德發(fā)案”中裁判文書的說理認(rèn)證部分解讀歸納出“排除濫用標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)質(zhì)證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)”兩種司法證明標(biāo)準(zhǔn)。[2]

二、“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”條款的實(shí)踐“異化”

如上文所述，在不同案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對“明顯偏低”比照標(biāo)準(zhǔn)的選擇尺度不一，對偏低幅度的把握具有極大彈性，對“正當(dāng)理由”的認(rèn)定亦具有較強(qiáng)主觀性，而法院對稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的尊讓，更是使得該條款的適用缺乏有效的司法約束。這樣的制度安排固然能夠使該條款充分發(fā)揮其保障國家稅收收入、提高稅收征管效率的作用，但亦可能造成實(shí)踐中執(zhí)法的隨意性，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)對該條款的濫用和對市場自由定價(jià)的干預(yù)，使納稅人對自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)缺乏明確法律預(yù)期，增加納稅人的稅收遵從成本，而這些即是該條款適用頻頻引發(fā)爭議的癥結(jié)所在。

(一)條款解釋的隨意性問題

“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”條款是2001年版《稅收征收管理法》在1995年版《稅收征收管理法》的基礎(chǔ)上以列舉式立法方式新增的，究其原因，是“基于舊法列舉式立法在實(shí)踐中出現(xiàn)法律漏洞而以概括式立法技術(shù)對前5種列舉情形出現(xiàn)的法律漏洞的補(bǔ)充”。[3]“明顯偏低”與“正當(dāng)理由”本就屬于不確定法律概念，加之“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由”本身所具有的這種兜底或填補(bǔ)漏洞的性質(zhì)決定了該條款的解釋具有極大彈性，賦予了本處于強(qiáng)勢地位的稅務(wù)機(jī)關(guān)在該條款的適用上具有更大權(quán)力，這就可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中對該條款的適用具有一定的隨意性，對納稅人權(quán)利造成損害。

本文選取的部分案例即體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)在該條款適用上的隨意性。例如，在表1第1號(hào)案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于新疆瑞成房地產(chǎn)公司所提出的“正當(dāng)理由”未予充分考慮與論證，僅以“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”為由進(jìn)行稅收核定；又如，在表1第4號(hào)案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在“明顯偏低”的認(rèn)定上，未對第三方評估機(jī)構(gòu)所做出評估報(bào)告的科學(xué)性與合理性進(jìn)行審慎審查，致使其做出“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”的錯(cuò)誤判斷。

(二)條款濫用的可能性問題

“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”條款是以“結(jié)果主義”為導(dǎo)向的規(guī)范形態(tài)，亦即無論行為人行為主觀狀態(tài)和行為樣態(tài)如何，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)最終判定“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”且無“正當(dāng)理由”，即可進(jìn)行推計(jì)課稅。根據(jù)文義解釋，該條款所輻射的范圍相當(dāng)廣泛，因避稅、逃漏稅等行為所引起的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的情形也可成為該條款的規(guī)制對象。甚至有觀點(diǎn)認(rèn)為，由于《稅收征管法》第35條第6項(xiàng)亦具有納稅調(diào)整功能，故也可作為反避稅的一般條款。[4-5]這就使得該條款不僅適用于納稅人違反協(xié)力義務(wù)的情形，亦成為避稅或逃、漏稅的兜底條款。

在我國的稅收征管實(shí)踐中，稅收核定常常被理解為不需要進(jìn)行證據(jù)調(diào)查，而由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接進(jìn)行核定。[6]這就導(dǎo)致在實(shí)踐中，部分避稅或逃漏稅行為因調(diào)查和取證存在一定難度，或進(jìn)行調(diào)查和取證需要耗費(fèi)較多行政資源致使行政效率降低時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)更大機(jī)會(huì)傾向于直接通過適用該條款追繳稅款，造成實(shí)踐中該條款被經(jīng)常性濫用。正如有些觀點(diǎn)所認(rèn)為的 ：“在面對涉嫌稅收違法案件時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在尚不能拿到有力證據(jù)時(shí)，采用納稅評估進(jìn)行核定征收也不失為一種靈活的應(yīng)對策略?！盵7]但事實(shí)上，這種做法卻有悖于推計(jì)課稅制度設(shè)計(jì)的初衷。基于實(shí)質(zhì)課稅原則及量能課稅原則，推計(jì)課稅的引用原則上應(yīng)以納稅義務(wù)人違反其關(guān)于直接證據(jù)方法之產(chǎn)生及保存的協(xié)力義務(wù)為前提。[8]換言之，除非納稅人違反協(xié)力義務(wù)，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)不得采用這種降低其證明責(zé)任的機(jī)制直接進(jìn)行核定，更不能將該條款直接適用于避稅或逃、漏稅情形中。

對于避稅行為，不宜直接援引該條款核定稅基。單純納稅人濫用法律形式的事實(shí)不足以使稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得采用稅收核定對稅基的量化事實(shí)進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)性推斷這一旨在降低證明困難的事實(shí)認(rèn)定機(jī)制的正當(dāng)性。[9]一旦交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)改以稅收核定的方式加以認(rèn)定，納稅人面臨的不確定性和權(quán)利受侵害的風(fēng)險(xiǎn)將大大增加。[10]而對于偷漏稅行為，更應(yīng)根據(jù)《稅收征管法》第六十三條所規(guī)定的構(gòu)成要件進(jìn)行認(rèn)定并追究責(zé)任，切不可將本條款作為稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于進(jìn)行反避稅或反偷、逃、漏稅而直接援引的依據(jù)。

(三)對市場自由定價(jià)的干預(yù)問題

在本文的研究樣本中，對于當(dāng)事人提出的計(jì)稅價(jià)格系雙方協(xié)商一致的結(jié)果或?qū)儆谡鎸?shí)的市場定價(jià)的(包括屬于拍賣價(jià)格或與廣告價(jià)格相一致等)，即便并無任何證據(jù)證明該價(jià)格為不實(shí)申報(bào)的價(jià)格，稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院一般也不認(rèn)可其為“正當(dāng)理由”。例如，在德發(fā)案中，當(dāng)事人申報(bào)的計(jì)稅價(jià)格為拍賣價(jià)格，法院雖然認(rèn)定拍賣價(jià)格是合法有效的，但卻認(rèn)為這并不構(gòu)成正當(dāng)理由，并以稅收利益證成其進(jìn)行稅收核定的正當(dāng)性。這固然能夠規(guī)制部分納稅人為稅收利益虛報(bào)計(jì)稅價(jià)格的行為，但也可能造成對市場自由定價(jià)的不當(dāng)干預(yù)。

市場價(jià)格系由供求關(guān)系決定，而供求關(guān)系是在多種因素的共同作用下形成，諸如質(zhì)量、商標(biāo)品牌、供求區(qū)域、交易時(shí)間、款項(xiàng)支付方式、營銷策略以及消費(fèi)者心理等等。[11]一般而言，市場機(jī)制下形成的價(jià)格是市場穩(wěn)定運(yùn)行的基礎(chǔ)，若輕易以稅收利益否認(rèn)以市場價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)，則可能“破壞市場的自由交易秩序，侵害納稅人的契約自由，動(dòng)搖民法意思自治原則的根基”。[12]為尊重市場機(jī)能，避免公權(quán)力不當(dāng)干預(yù)營業(yè)人之價(jià)格決定權(quán)，應(yīng)僅限于有經(jīng)常性之重大出入或市場有失效之虞之情形。[13]因此，只要是市場主體基于意思自治、契約自由而形成的價(jià)格，稅法不應(yīng)干預(yù)也難以干預(yù)。

三、“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”條款適用的理性回歸

就“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”條款適用過程中存在的上述問題，理論界與實(shí)務(wù)界多主張對該條款適用的條件與方法進(jìn)行細(xì)化及限定。這固然能在一定程度上消除該條款的不確定性，但難以完全解決問題。一方面，“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”條款本身帶有兜底條款的性質(zhì)，為發(fā)揮其避免掛一漏萬的功能，無法完全做到對“明顯偏低”及“正當(dāng)理由”的細(xì)化解釋；另一方面，“由于規(guī)則本身就是指導(dǎo)我們使用語言的一般化規(guī)則,而其所利用之一般化語言本身也有解釋的必要，它們和其他規(guī)則一樣,并不能夠提供對它們自己的解釋”。[14]

事實(shí)上，導(dǎo)致出現(xiàn)上文所述該條款適用的“異化”情況，不僅緣于立法所固有的局限性，更多地緣于稅收征管實(shí)踐中對該條款定位的模糊、執(zhí)法程序約束機(jī)制與納稅人權(quán)利保障機(jī)制構(gòu)建的不足以及相關(guān)配套制度的缺失。因此，為正確適用該條款以真正達(dá)到條款設(shè)定的初衷，實(shí)現(xiàn)該條款適用的理性回歸，應(yīng)該尋求新的轉(zhuǎn)變，對稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力擴(kuò)張傾向進(jìn)行約束，對稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人可能失衡的關(guān)系進(jìn)行矯正，以使稅務(wù)機(jī)關(guān)更加審慎地運(yùn)用條款，提高條款適用的準(zhǔn)確性以及避免被濫用的可能性。

(一)細(xì)化稅收核定的程序性規(guī)定

通過構(gòu)建稅收核定程序約束機(jī)制，可在一定程度上避免稅務(wù)機(jī)關(guān)適用“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由”的主觀性和隨意性。對此，除應(yīng)遵循行政執(zhí)法的一般程序外，還應(yīng)根據(jù)“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”條款的功能定位和特殊需要,設(shè)計(jì)具有個(gè)性化特征的程序性規(guī)定。

稅收核定啟動(dòng)的條件是納稅人不履行提供相關(guān)賬簿資料或如實(shí)申報(bào)的義務(wù)，而“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由”的情況屬于納稅人已進(jìn)行納稅申報(bào)但無法確定是否已如實(shí)申報(bào)。此時(shí)，若直接進(jìn)行稅收核定，極可能屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)未進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查而直接忽視納稅人已如實(shí)申報(bào)的情形，加之“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”條款本身所具有的彈性，這種簡單事實(shí)認(rèn)定機(jī)制所帶來的不當(dāng)后果還可能進(jìn)一步放大。因此，將調(diào)查程序前置十分必要，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)首先對納稅人的申報(bào)是否存在不實(shí)申報(bào)，特別是對納稅人提出的“正當(dāng)理由”展開調(diào)查，確認(rèn)是否存在適用推計(jì)課稅的法律事實(shí)。為了公平稅負(fù)，依照各納稅人的負(fù)稅能力確定其稅負(fù)，在賦課征稅方式下，自然應(yīng)當(dāng)首先采取據(jù)實(shí)確定類的方法，最后在無法可用的情況下才能采用推定課稅的方法。[15]否則，得出的結(jié)論可能與課稅要件反映的事實(shí)不相符，這不僅不符合稅收法定原則，而且也可能對納稅人的合法權(quán)益造成損害。[16]其次，若稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查過程中發(fā)現(xiàn)納稅人存在偷、漏稅或反避稅的法律事實(shí)，則應(yīng)按照偷、漏稅或反避稅處理，不應(yīng)啟動(dòng)稅收核定，避免對“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由”條款的濫用。

此外，為有效保障納稅人權(quán)利，稅務(wù)機(jī)關(guān)在展開調(diào)查并做出行政決定后，應(yīng)向納稅人告知核定理由與核定方法，還應(yīng)根據(jù)納稅人申請啟動(dòng)聽證程序。若納稅人對推定的稅款有異議并能在規(guī)定期限內(nèi)提供確鑿證據(jù),稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整,這樣可以促使納稅人提供更多的據(jù)以課稅的真實(shí)情況,并使推定結(jié)果更接近真實(shí)。[17]

(二)明確納稅人的稅收核定參與權(quán)

稅收核定是以間接證明方法，本于經(jīng)驗(yàn)法則蓋然性地推定課稅基礎(chǔ)的事實(shí)認(rèn)定機(jī)制，被視為一種減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)證明程度以使不盡協(xié)力義務(wù)的納稅人承擔(dān)證據(jù)法上的不利風(fēng)險(xiǎn)的制度設(shè)計(jì)。[18]從中可以看出，稅收核定制度亦是國家稅收利益與納稅人權(quán)利相互平衡的一種產(chǎn)物。“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由”作為稅收核定的啟動(dòng)條件之一，賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)較大的自由裁量權(quán)，而我國稅法目前卻無關(guān)于納稅人稅收核定參與權(quán)的具體規(guī)定，這就在一定程度上導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人地位的失衡，為稅務(wù)機(jī)關(guān)隨意適用或?yàn)E用“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由”提供了空間。

因此，應(yīng)細(xì)化納稅人參與稅收核定的各項(xiàng)權(quán)利。除納稅人在一般執(zhí)法程序中的權(quán)利，諸如申請回避的權(quán)利，陳述、申辯的權(quán)利等等外，還應(yīng)對以下幾項(xiàng)較關(guān)鍵的權(quán)利作出細(xì)化規(guī)定。首先是異議權(quán)。應(yīng)明確納稅人有權(quán)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定結(jié)果提出異議，當(dāng)納稅人提出異議并提供相關(guān)證據(jù)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)暫停核定程序并對納稅人提交的相關(guān)證據(jù)進(jìn)行審查。其次是聽證權(quán)。應(yīng)明確納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)決定啟動(dòng)稅收核定后，有權(quán)申請聽證。當(dāng)然，比確認(rèn)權(quán)利更為重要的是，要使納稅人的上述權(quán)利真正實(shí)現(xiàn)，而不成為一紙空文，應(yīng)當(dāng)據(jù)此完善稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定責(zé)任，若稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定過程中侵犯了納稅人的上述權(quán)利，其做出的行政行為應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為無效，而不能僅僅作為程序瑕疵問題處理。

(三)完善涉稅價(jià)格評估與監(jiān)管的制度配套

適用“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由”進(jìn)行稅收核定，首先需要對計(jì)稅依據(jù)是否明顯偏低進(jìn)行判斷，其次還需要進(jìn)行稅額的核定，這兩個(gè)環(huán)節(jié)均涉及課稅對象價(jià)格(或公允價(jià)值)的認(rèn)定問題。如何科學(xué)、合理地確定課稅對象的價(jià)格(或公允價(jià)值)決定了稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收核定的正確與否。因此，完善涉稅價(jià)格評估與監(jiān)管的制度配套，是防止稅務(wù)機(jī)關(guān)隨意執(zhí)法的制度保障。

首先，應(yīng)建立完善的涉稅價(jià)格監(jiān)管與評估體系。沒有涉稅價(jià)格監(jiān)管，稅務(wù)機(jī)關(guān)就難以加強(qiáng)稅源管理，防止稅基侵蝕，稅收仿佛“無源之水”、“無本之木”；也難以合理、有效解決征納雙方的涉稅價(jià)格爭議。[11]而沒有科學(xué)的計(jì)稅價(jià)格評估體系，稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)稅收核定的正當(dāng)性與稅收核定的準(zhǔn)確性就難以保證。對涉稅價(jià)格監(jiān)管的程序流程、方式渠道、崗位權(quán)責(zé)、風(fēng)險(xiǎn)控制等作出具體規(guī)定，并開辟第三方的專業(yè)渠道[19]，可以解決涉稅價(jià)格爭議中的專業(yè)技術(shù)和法律效力等問題，增強(qiáng)稅收核定的準(zhǔn)確性與科學(xué)性，有效減少和防止稅收征納雙方的爭議。

其次，應(yīng)充分利用現(xiàn)代化信息手段輔助稅收核定。加強(qiáng)稅收征管信息系統(tǒng)的現(xiàn)代化建設(shè)是建設(shè)完善現(xiàn)代稅收征收體系的應(yīng)有之義。例如，目前我國在契稅的征收上已全面推廣存量房交易納稅評估系統(tǒng)，采用專業(yè)評稅軟件對房屋的價(jià)值進(jìn)行評估，納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)若低于系統(tǒng)評估值，則按系統(tǒng)評估值核定應(yīng)納稅額。這一方面提高了稅收行政效率，另一方面，運(yùn)用專業(yè)評稅軟件對房屋價(jià)值進(jìn)行評估，亦減少了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人對價(jià)格的爭議，提高了稅收行政的公信力，有效避免了權(quán)力的尋租。

四、結(jié) 語

“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”條款的適用是一把雙刃劍，其既是維護(hù)國家稅收利益的重要保障，也可能成為侵犯納稅人經(jīng)濟(jì)自由的利器。[20]為防止該條款的適用在實(shí)踐中出現(xiàn)“異化”，解決之道不僅在于對條款進(jìn)行細(xì)化解釋，更重要的在于構(gòu)建稅收核定的程序約束機(jī)制，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)適用該款的隨意性和主觀性，并將調(diào)查程序前置，確認(rèn)是否存在該條款適用的法律事實(shí)及具備據(jù)實(shí)課征的條件，同時(shí)區(qū)分該條款與偷、漏稅及反避稅條款的適用，最后完善涉稅價(jià)格監(jiān)管及計(jì)稅價(jià)格評估等配套措施，方能更好地解決問題。